Аудит представляет собой современную углубленную и наиболее зрелую форму финансового контроля, обеспечивающую комплексную целевую оценку результатов деятельности аудируемого субъекта, подразумевающую формирование общего мнения и ответственность аудитора и публичность результатов.
В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»[1] аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и предпринимателей.
Профессор В.И. Подольский определял аудит как «предпринимательскую деятельность аудиторов по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей»[2].
По мнению профессора А.Д. Шеремета, аудит — это независимая экспертиза финансовой отчетности организаций на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета[3].
В свою очередь В.М. Бодяко утверждает, что организация аудита организаций определяется его видом, который может быть внешним или внутренним[4].
Аудиторскую проверку обычно подразделяют на три этапа:
- планирование, на этом этапе осуществляется предварительное знакомство с клиентом, оформляется письмо-обязательство и договор, рассчитывается уровень существенности и оценивается аудиторский риск, разрабатывается общий план и программа проверки;
- сбор аудиторских доказательств, на этом этапе выполняется тестирование средств контроля и проводятся аудиторские процедуры по существу;
- завершение аудита, на этом этапе завершается подготовка рабочей документации, формируется мнение аудитора и оформляются итоговые документы (рис.1).
Рис.1. Модель аудиторской проверки
Письма об аудиторском задании готовятся аудиторской организацией согласно Международному стандарту аудита МСА 210[1], а также российскому федеральному правилу (стандарту). Правило (стандарт) аудиторской деятельности в России «Планирование аудита»[2] создано на базе международного стандарта аудита МСА 300. Основные принципы этих стандартов очень близки.
Российский стандарт более подробный и практичный документ. МСА 300 не предусматривает этапа предварительного планирования аудиторской проверки. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала по сравнению с международным аналогом. Вместе с тем опыт совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы часто содержат много требований, близких к требованиям российского правила (стандарта) «Планирование аудита».
Планирование является начальным этапом проведения аудита и заключается в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности клиента.
Планирование подразумевает глубокое изучение деятельности клиента, оценку вероятности наличия существенных искажений в бухгалтерском учете и отчетности и организацию эффективного проведения аудита.
Процесс планирования включает в себя[3]:
- стадию изучения деятельности клиента (аудируемого лица) — получение базовой информации о клиенте, включая информацию о специфике деятельности клиента, контрольной среде, компьютерном оборудовании, используемом клиентом, изменениях, произошедших после последней аудиторской проверки, и информации о критических областях;
- стадию оценки возможных аудиторских рисков — определение уровня существенности и оценку риска того, что в бухгалтерской отчетности клиента могут иметь место существенные искажения и что они останутся невыявленными;
- организационную (механическую) стадию — на этой стадии решаются вопросы организации работы аудиторов, включая подготовку программ аудита, распределение обязанностей в ходе проверки и т.д.
Поэтому на стадии изучения выявляются области, значимые для аудита, и оценивается эффективность системы внутреннего контроля.
На стадии оценки устанавливается приемлемый уровень существенности, изучается и оценивается аудиторский риск.
Уровень существенности определяется в соответствии с утвержденной методикой в отношении всей бухгалтерской отчетности клиента.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность проверяемой организации может содержать невыявленные существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или что будет признано, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Причем аудиторский риск состоит из трех компонентов:
1) внутрихозяйственный риск;
2) риск средств контроля;
3) риск необнаружения ошибок и т.п.
При оценке рисков применяется обычно не более трех их градаций, например:
1) высокий;
2) средний;
3) низкий.
Так, при планировании аудита выделяются три основные этапа работы:
1) предварительное планирование;
2) подготовка и составление общего плана аудита;
3) подготовка и составление программы аудита.
Предварительное планирование осуществляется на этапе знакомства с клиентом до заключения договора о проведении аудита. Предварительное планирование состоит из:
- общего знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью клиента;
- определения состава специалистов для проведения аудита;
- определения общих затрат времени на проведение аудита.
Подготовка и составление общего плана аудита. В общем плане аудита определяются объем, приемы и сроки проведения аудита, включая подготовку письменной информации (отчета) руководству и аудиторского заключения.
Документируется подготовка общего плана аудита в Бланках «Планирование аудита».
Подготовка общего плана аудита состоит из:
- получения более полной и подробной информации о деятельности клиента и его организационной структуре;
- изучения системы бухгалтерского учета клиента и применяемых им компьютерных программах;
- изучения и оценки степени надежности системы внутреннего контроля;
- определения стратегии аудита;
- определения критических областей и вопросов, значимых для аудита;
- рассмотрения факторов внутренней надежности и оценки присущей объекту проверки внутренней надежности;
- определения уровня существенности и точности;
- определения возможности применения для целей аудита компьютерных средств обработки данных;
- определения статей и показателей бухгалтерской отчетности, которые необходимо расшифровать и пояснить;
- уточнения пожеланий клиента в отношении сроков и графика проведения проверки, а также процедур, не требующихся непосредственно для подготовки аудиторского заключения;
- определения необходимости привлечения к проверке специалистов в каких-либо областях и экспертов, а также возможности использования внутреннего аудита.
Определяются области (вопросы, аспекты) учета, на которые необходимо обратить внимание в связи с изменениями, которые произошли у клиента, либо изменениями во внешнем регулировании. Здесь же отмечается возможное изменение приемов и методов аудита в связи с изменениями, произошедшими с момента последнего аудита.
Например, внедрение новых производственных технологий у клиента потребует проверки методов формирования себестоимости; введение новых мер внутреннего контроля позволит, при допущении высокого уровня их надежности, снизить время и издержки на проведение аудита за счет изменения стратегии (применения вместо аудиторских процедур по существу тестов средств контроля); изменение порядка учета какой-либо операции или раскрытия информации в отчетности потребует проверки правильности ведения учета и представления данных в отчетности.
В таком порядке следует определить статьи баланса и показатели отчетности, в ходе аудита которых должны быть проанализированы их состав, структура, выявлены и оценены факторы, повлиявшие на их изменение по сравнению с предыдущим периодом либо с запланированным уровнем, и пр.
Подготовка программы аудита конкретного субъекта осуществляется на основании общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для реализации плана аудита.
Программы аудиторских процедур по существу составляются ведущими аудиторами (руководителями аудиторских групп) или старшими аудиторами для каждой области аудита и документируются во «Вспомогательных программах аудита».
Тесты средств контроля составляются только руководителем аудиторской проверки. Они документируются в рабочих бумагах аудитора (бланках) «Проверка средств внутреннего контроля».
Бланки размножаются в необходимом количестве экземпляров и нумеруются в правом верхнем углу в соответствии с номером того подраздела раздела, в котором они будут расположены в аудиторском файле.
При включении в программу аудита аналитических процедур их выполнение и результаты документируются в Бланках «Документирование».
По окончании процесса планирования аудита заполненные бланки проверяются и подписываются руководителем проверки.
В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана аудита. Вносимые в план изменения, а также причины изменений документируются в рабочих документах, а в бланках делается ссылка на эти рабочие документы аудитора.
В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений отражаются в рабочих бумагах аудитора.
Конечным результатом проведенной аудитором проверки является его мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого субъекта. Мнение аудитора находит свое отражение в аудиторском заключении, которое является итоговым документом аудиторской проверки и предназначено неограниченному кругу пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В этом проявляется информационная функция аудита.
[1] Стандарты практической работы аудитора // МСФО и МСА в кредитной организации, 2009, N 1.
[2] Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (ред. от 22.12.2011) // Собрание законодательства РФ, 30.09.2002, N 39, ст. 3797.
[3] Морозова Ж.А. Планирование в аудите. Практическое руководство –М., Издательско-консультационная компания «Статус-Кво 97», 2006. С. 115.
[1] Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ (ред. от 21.11.2011) «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства РФ, 05.01.2009, N 1, ст. 15.
[2] Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. и др. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003..с. 17.
[3] Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. с. 78
[4] Бодяко В.М. Аудит некоммерческих организаций (ассоциаций, союзов). М.: Информационно-внедренческий центр «Маркетинг», 2007. с. 52.