Глава 2

ПРОВЕРКА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
В процессе аудиторской проверки возникает необходимость документально подтвердить правильность исчисления себестоимости готовой продукции (работ, услуг) и установить, нет ли фактов, когда на производственные затраты относятся расходы, которые должны оплачиваться за счет специальных фондов или чистой прибыли предприятия. Факты такого рода нередки и вызываются тем, что увеличение затрат на производство приводит к уменьшению налогооблагаемой прибыли предприятия. Такое необоснованное завышение производственных затрат наносит ущерб государственному бюджету. В то же время, если за счет финансовых результатов хозяйствующих субъектов списаны расходы, подлежащие по действующему законодательству отнесению на издержки производства (обращения), это вызывает неоправданное снижение прибыли предприятия.
Чтобы правильно судить о формирующихся производственных затратах, а попутно отметим, что это один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющий оценить рентабельность и качество работы предприятия, его прибыльность и финансовую устойчивость, аудитор обязан изучить организационные особенности предприятия и важнейшие технологические процессы, определить характер его деятельности, масштабы производства, наличие производственных ресурсов, перспективы экономического развития. Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, он должен проанализировать:

• соблюдается ли неизменность выбранного в начале года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции и соответствуют ли эти методы отраслевым и организационным особенностям предприятия;
• насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам;
• какова точность оценки расхода материальных ресурсов на производство продукции;
• обоснованно ли списываются отклонения фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости материалов по учетным ценам;
• правильно ли начислен износ по основным средствам, нематериальным активам и МБП (малоценным и быстроизнашивающимся предметам) и насколько точно включаются суммы износа в издержки производства;
• какова обоснованность сумм накладных расходов и способов их распределения по объектам калькуляции;
• сколь правомерно отнесены на издержки производства фактические суммы расходов: по командировкам (особенно за границу), представительских, по рекламе, оплате аудиторских услуг и др.

Выясняя все эти вопросы, нельзя упускать из виду, что в порядке списания ряда затрат в последнее время произошли существенные изменения, и их необходимо столь же хорошо знать, как и все другие инструктивные материалы по бухгалтерскому учету.
Здесь можно было бы многое сказать о “тонкостях” и особенностях проверки правильности исчисления производственных затрат, но они диктуются особенностями отдельных видов хозяйственной деятельности и каждого отдельно взятого производства. Поэтому целесообразно остановиться лишь на общих группах основных искажений, допускаемых в учете производственных затрат. Прежде всего отметим, что довольно часто имеет место необоснованное завышение или занижение величины материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, а отсюда—неправильная оценка по состоянию на конец проверяемого периода остатков незавершенного производства, издержек обращения и торговой скидки на остаток товаров, товаров отгруженных (выполненных работ), недостач товарно-материальных ценностей, расходов будущих периодов и т. д.
Другая часто встречающаяся группа искажений заключается в том, что на издержки производства и обращения относят расходы, которые действующее законодательство предусматривает покрывать за счет источников, отражаемых в пассиве баланса (ремонтного и других специальных фондов и средств целевого финансирования), а также в том, что по состоянию на конец отчетного периода завышается (или занижается) величина остатков резервов, образуемых за счет затрат по основной деятельности.
Третья группа ошибок связана с включением в издержки производства и обращения расходов, подлежащих возмещению за счет прибыли.
Проверяя состав производственных затрат на предприятиях промышленности и строительства, необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ) используется: традиционный для отечественного учета или применяемый в международной практике. При первом (традиционном) способе исчисляют полную себестоимость изделий, списывая по окончании каждого месяца косвенные расходы на дебет счета 20 “Основное производство” со счетов 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”. Суммы фактической производственной себестоимости продукции и работ переносятся с кредита счета 20 в дебет счетов 40 “Готовая продукция”, 37 “Выпуск продукции”, 45 “Товары отгруженные” или 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Такая методика учета сложна, ибо связана с необходимостью для определения полной себестоимости конкретных изделий или их групп ежемесячно распределять косвенные расходы пропорционально выбранной базе (оплате труда производственных рабочих, нормо-сменам эксплуатации оборудования, прямым затратам). Международный же вариант учета затрат на производство предусматривает подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание косвенных расходов в конце каждого отчетного месяца непосредственно на дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. Но, безусловно, как первый, так и второй способы учета затрат требуют контроля достоверности показателя себестоимости.
Одним из важных вопросов при этом является правильность оценки материальных ресурсов, списанных на дебет счета 20 “Основное производство”, поскольку материалы поступают из различных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Аудитору, следовательно, приходится проверить правильность исчисления средневзвешенной цены. Как ее рассчитывают, показано в следующей таблице.
 

Показатели	Остаток на начало месяца		Поступило за месяц		Остаток вместе с поступлением
	материал А	материал Б	материал А	материал Б	материал А	материал Б
Количество (т)	100	200	50000	70000	50100	70200
Сумма(руб)	800000	12000000	42500000	455000000	43000000	467000000

 
Средневзвешенные цены за тонну по материалам:
А—43 300 000: 50 100=864 руб. 27 коп.
Б — 467 000 000 : 70 200==6 652 руб. 40 коп.
Затем предстоит проконтролировать, как отнесена на себестоимость продукции величина расходов по каждому их виду.
Практика показывает, что нередки факты, когда в затраты производства включают такие начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников, либо они представляют собой инвестиции. Например, случается, что на дебет счета 20 “Основное производство” относят дивиденды, начисленные в пользу учредителей и акционеров, тогда как такие дивиденды должны выплачиваться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия и, следовательно, отражаться не на счете 20, а на дебете счетов 87 “Нераспределенная прибыль” или 81 “Использование прибыли”.
Встречаются факты создания излишних резервов, а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов, либо, напротив, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца. Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляют на увеличение себестоимости продукции, хотя такое возможно лишь в случае, если ремонт за счет арендатора предусмотрен условиями договора с арендодателем.
Внимание аудитора должно остановиться и на достоверности величины амортизационных отчислений. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений износа основных средств сверх нормативного срока их эксплуатации.
По установленным правилам на затраты производства относят представительские расходы, расходы на служебные командировки, рекламу и подготовку кадров, но в пределах определенных нормативов. Значит, надо проанализировать соблюдение нормативов и иметь в виду, что сверхнормативные затраты должны списываться не на счета 20 “Основное производство” или 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, а на дебет счета 80 “Прибыли и убытки”, то есть они (эти сверхнормативные затраты) относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Аудиторской проверке подвергаются также достоверность показателя “незавершенное производство” и правильность списания затрат на готовую продукцию.
Чтобы быстро и правильно составить аудиторское заключение, обосновать содержащиеся в нем выводы, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения. Лучше всего это сделать в ведомости следующей формы.
 

№ пп	Содержание операции	Документ		Дебет			Кредит			Замечания
		Дата	Номер	Сумма		Кореспондирующий счет	Сумма	Кореспондирующий счет

 
Обобщенные данные такой ведомости послужат не только надежным доказательством обоснованности аудиторского заключения по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия, но и своеобразной “контрольной” ведомостью для проверки последующего исправления допущенных ошибок и недочетов.
В заключение отметим, что учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Большинство из них имеют установленную форму, где обязательно предусматривается проставление таких реквизитов, как: количественное и стоимостное выражение затрат,подписи ответственных за это лиц, так что в сомнительных случаях подлинность первичной документации и обоснованность сделанных затрат нетрудно проверить.
В целом при анализе затрат на производство и реализацию необходимо руководствоваться постановлением Правительства РФ “Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции, (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (№ 552 от 5 августа 1992 г.) с последующими изменениями.