Глава 5
АУДИТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ И БЕЗНАЛИЧНЫХ РАСЧЕТОВ
5.1.Расчеты наличными
5.2.Операции по расчетному и валютному счетам
5.1. Расчеты наличными
Движение наличности, расход и приход “живых” денежных средств представляет собой весьма “соблазнительные” операции для нечестных работников и предпринимателей. Операции с наличностью и ее учет целесообразно поэтому контролировать сплошным порядком. Здесь в первую очередь надо тщательно проверить соблюдение на предприятии требований, предусмотренных инструкцией Центрального банка России от 04.10.93 г. № 18 “Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации”. Эта инструкция предписывает каждому предприятию полно и своевременно приходовать денежные средства, поступающие в кассу, правильно списывать их на расход, проводить инвентаризации наличия и сохранности денежных средств, иметь кассу, то есть специально оборудованное и изолированное помещение, предназначенное для приема, выдачи и временного хранения наличных денег.
Аудитору лучше всего сразу после прибытия на место проверки провести инвентаризацию рублевых и валютных остатков, ценных бумаг и бланков строгой отчетности. Тогда это будет внезапная ревизия кассы с полным полистным пересчетом всех денег и других наличных ценностей. Она производится в присутствии кассира и главного бухгалтера предприятия. В случае отсутствия кого-то из них (болен, в отпуске), касса опечатывается аудитором, чтобы не оставалось возможности для покрытия недостачи денежной наличности, если таковая имела место.
Ревизия кассы должна сопровождаться отчетом кассира о проведенных за последний день кассовых операциях и остатке денег по кассовой книге, с тем чтобы к началу ревизии не оставалось неоприходованной и несписанной наличности. После подсчета находящихся в кассе денег и других ценностей они сравниваются с данными об остатках денежных средств, указанными в бухгалтерском учете.
Результаты ревизии оформляются специальным актом, который подписывается аудитором, кассиром и главным бухгалтером. Примерная форма акта может быть следующей.
АКТ
инвентаризации наличия денежных средств, находящихся в кассе
________________________(указывается предприятие)_______________
город____________________________________“___”_________199___г.
На основании приказа (распоряжения) №_______от “____”________199____г. по_________________(указывается предприятие)_____________________ мною ______________(фамилия, имя, отчество аудитора)_________________ аудитором фирмы _________________(указывается название аудиторской фирмы)______________________, произведена ревизия кассы. Ревизия проводилась в присутствии кассира __________(фамилия, и., о.) _____________и главного бухгалтера_________(фамилия, и., о.) ___________
До начала ревизии кассиром __________(фамилия, и., о.) __________
составлен отчет о сдаче всех кассовых документов в бухгалтерию, оприходовании поступивших и списании выбывших денежных средств, о чем свидетельствует расписка кассира.
РАСПИСКА
К началу проведения инвентаризации наличия денежных средств все расходные и приходные документы на денежные средства сданы в бухгалтерию и все денежные средства, поступившие на мою ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Кассир______(подпись)________ _________(фамилия, и., о.)__________
“_____”_________________ 199_____ г.
При инвентаризации установлено следующее:
1) наличных денег ____________________руб. _____________коп.
2) почтовых марок ____________________руб. _____________коп.
3)___________________________________руб. _____________коп.
4) ___________________________________руб. _____________коп.
Итого фактическое наличие _____________руб. _____________коп.
__________________________(прописью)________________________
По учетным данным ___________________руб. _____________коп.
Результаты инвентаризации: излишек ____________недостача________________
Последние номера кассовых ордеров:
приходного № __________________,расходного №___________________
В оправдание недостачи (излишков) кассиром представлены следующие документы: _________________________ на сумму __________________
Замечания по кассе: ____________________________________________
Акт составлен в трех экземплярах
Аудитор ____________________________________
Главный бухгалтер ___________________________
Кассир _____________________________________
(Затем в акте указывается объяснение причин недостачи (излишков) денежных средств, согласие или несогласие кассира с замечаниями аудитора по кассе и подтверждение, что денежные средства, перечисленные в акте, находятся на ответственном хранении у кассира).
Кассир __________(подпись)____________
“ ____ ”________________ 199 _____г.
Решение руководителя предприятия
_________________________________________________________________
Директор __________(подпись)____________
“ ____ ”_____________199____г.
При обнаружении злоупотреблений или недостач на значительные суммы необходимо рекомендовать руководству предприятия немедленно отстранить кассира от должности и передать дело следственным органам.
В ходе проверки операций с денежной наличностью и ценными бумагами, хранящимися в кассе, аудитор устанавливает, соблюдаются ли сроки обычных инвентаризаций кассы на предприятии, которые предусмотрены руководством. Во всех случаях такие инвентаризации должны проводиться при смене кассира.
Сопоставляя балансовые данные по статье “Касса” с главной книгой, журналом-ордером по этому счету и кассовой книгой, проверяющий анализирует соблюдение порядка ведения записей в кассовой книге и выполнение требований к ней.
С согласия кассира и при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись на предприятии автоматизированным способом. В этом случае ее листы представляют собой машинограммы типа “Вкладной лист кассовой книги”. Одновременно с этим заполняют машинограмму “Отчет кассира”. Оба названных регистра должны составляться к началу следующего рабочего дня и иметь одинаковое содержание, то есть включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. В каждом месяце на последней машинограмме “Вкладной лист кассовой книги” должно автоматически проставляться общее количество листов кассовой книги за месяц, а на последнем листе кассовой книги — общее количество ее листов за календарный год. Для аудитора трудоемко проконтролировать постранично все итоги .кассовой книги и перенос сумм остатков наличных денег с одной страницы на другую, но представление об этом надо иметь. Поэтому данную работу делают выборочно. Кстати, в условиях автоматизированного ведения кассовой книги целесообразно проверить попутно и четкость работы программных средств обработки информации.
Одна из целей аудиторского контроля — убедиться в документальной обоснованности записей в кассовой книге. Они должны подтверждаться правильно оформленными приходными и расходными кассовыми ордерами или заменяющими их документами. Последние бухгалтерия обязана записывать в журнале регистрации ордеров, что, к сожалению, соблюдается не всюду. Отсутствие регистрации ордеров создает возможность для злоупотреблений путем последующего уничтожения незарегистрированных документов. Часто именно таким способом возникают “неучтенные” деньги у представителей теневой экономики.
Для подтверждения полноты и своевременности оприходования денег, полученных с расчетного счета в банке, можно применить метод взаимного контроля, сравнивая суммы, отраженные в ведомости по дебету счета 50 “Касса”, с данными журнала-ордера по кредиту счета 51 “Расчетный счет”. Обе они должны совпадать. В случае расхождения делается сопоставление сумм по приходным кассовым ордерам, выпискам банка, отчетам кассира, корешкам чеков, а при необходимости их можно проверить непосредственно в банке.
Самым внимательным образом следует контролировать полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка. Здесь недостаточно приходование наличных денег, полученных из банка, сверять только с корешками чеков, их необходимо сопоставлять также и с выписками банка. Если обнаруживаются следы подчисток, исправлений, имеют место расхождения остатков, то аудитору нужно получить в банке копию выписки из расчетного счета и сверить записи в бухгалтерии с данными выписки.
Списание денег в расход проверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам. При этом полезно обращать внимание на четкое оформление документов. В частности, убедиться, имеются ли расписки получателей, погашены ли они штампом “оплачено” с указанием даты, нет ли на них следов подчисток и исправлений (известны случаи повторного списания денег на основании расходного кассового ордера, оплаченного в предыдущий год).
Как свидетельствует опыт, наибольшее число злоупотреблений и манипуляций с денежными средствами характерно для операций по оплате труда, особенно при депонированной зарплате и выдаче подотчетных сумм. Ведь не секрет, что с этой целью в ведомости включают подставных лиц, завышают итоги сумм к выдаче и допускают другие нарушения установленного порядка оплаты.
Контроль кассовых операций будет эффективным лишь тогда, когда их подвергают многостороннему анализу. Выделим для этих целей ряд наиболее важных вопросов:
- использованы ли по своему целевому назначению полученные из банка деньги на зарплату, командировки и хозяйственные нужды, соответствуют ли остатки лимиту, установленному банком;
- насколько своевременно возвращаются в банк остатки денежных средств по невыданной заработной плате, сдается ли в банк выручка от реализации материальных ценностей за наличный расчет, путевок в санатории, дома отдыха и другие поступления в кассу;
- нет ли случаев выдачи наличных денег посторонним лицам без доверенностей. При обнаружении таких фактов рекомендуется уточнить их причины, выяснить, по чьему распоряжению произведены выдачи денег и не скрываются ли за этим злоупотребления;
- как подписываются расходные кассовые документы: только одним руководителем, только главным бухгалтером или на них стоят обе подписи;
- имеются ли случаи, когда руководитель и главный бухгалтер подписали незаполненные чеки и выдали их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке, хранятся ли чековые книжки у главного бухгалтера в сейфе или в нарушение действующего порядка непосредственно у кассира;
- есть ли и какова подлинность подписей должностных лиц и получателей денег на кассовых ордерах и других денежных документах;
- насколько законны произведенные из кассы выплаты денежных средств, списываемых на расходы, без последующего представления отчетов по этим операциям;
- правильно ли корреспондируют счета бухгалтерского учета по кассовым документам;
- своевременно ли производится депонирование невыплаченных сумм.
Прежде всего аудитор уточняет, сколько предприятие имеет расчетных счетов — рублевых и валютных. Предприятию должны открывать один рублевый и один валютный счета. Установив количество счетов, надо сопоставить сальдо по статьям баланса: “Расчетный счет”, “Валютный счет” и “Прочие денежные средства” с данными выписок банка по этим счетам. Они должны быть тождественны.
Отметим, что в банковских документах остатки и операции по международным расчетам указывают по видам национальных валют: доллары США, немецкие марки, английские фунты стерлингов и т. д. Однако в соответствии с действующим порядком остатки средств и операции на валютных счетах отражают в балансе, главной книге, журналах-ордерах, других учетных регистрах в рублях, а суммы определяют путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка России, действующему на последнюю дату перед фиксированием учетных данных в отчетных формах и регистрах. Возникающие при этом курсовые разницы относят на счет 80 “Прибыли и убытки”.
Каждая операция по расчетному и валютному счетам, отраженная в выписке банка, должна быть подтверждена соответствующим первичным документом. Надо выборочно проверить наличие такого подтверждения и одновременно проконтролировать банковские документы по существу произведенных операций. Это позволит установить:
- не допускаются ли неправильное перечисление авансов и платежей по бестоварным счетам и другие незаконные операции (как, например, оплата в порядке услуги счетов по приобретениям и расходам других организаций, не имеющих отношения к проверяемому предприятию);
- насколько правильно и своевременно используются банковские ссуды и достоверны ли представляемые документы на получение ссуд;
- точно ли отражаются в учете и законно ли используются полученные из банка чековые книжки, и поскольку порядок их учета приравнивается к учету документов строгой отчетности, выдаются ли они подотчетному лицу под расписку или нет, составляют ли подотчетные лица отчеты об использовании чековых книжек, соответствуют ли обороты и сальдо по отчетам подотчетных лиц оборотам и сальдо банка по счетам.
Анализируя банковские операции, аудитор контролирует реальность сумм, числящихся в бухгалтерском учете на счете 57 “Переводы в пути”. На этот счет в ряде случаев неправильно относят просроченную задолженность заказчиков за выполненные работы и другие суммы, в то время как на нем должны отражаться денежные суммы (выручка), сдаваемые в кассы банка, но еще не зачисленные банком на расчетный счет предприятия, а также суммы, перечисленные проверяемому предприятию другой фирмой, но не поступившие в отчетном месяце на расчетный счет предприятия, то есть находящиеся к концу месяца в пути. Основанием для записей о переводах в пути должны служить в учете: при сдаче выручки — копия квитанции инкассатора (почты) о сдаче денег, а при перечислении денежных средств — авизо предприятия с указанием номера, даты, суммы, наименования учреждения банка или почтового отделения, принявшего перечисления.
При проверке поступивших на расчетный и валютный счета денежных средств устанавливаются правильность и полнота их зачисления. Так, взносы наличных денег должны отмечаться во всех выписках банка в ходе проверки кассовых операций. А при контроле списания денежных средств с расчетного и валютного счетов особое внимание необходимо обращать на своевременность и полноту оприходования и целевого использования наличных денег, полученных из банка.
Перечисление денежных средств в погашение задолженности поставщикам проверяют по их (поставщиков) лицевым счетам с целью установления реальности и обоснованности использования средств.
Аудитор должен также удостовериться, не допущены ли нарушения при перечислении денежных средств акцептованными поручениями через почтовые отделения связи. При этом, когда переводят суммы причитающейся текущей и депонированной заработной платы, удержания по исполнительным листам или подотчетные суммы, надо поинтересоваться обоснованностью переводов и правильностью сумм (путем сверки с первичными учетными документами), а также достоверностью указанных в перечне адресов получателей переводов.
Один из непростых вопросов—проверка правильности и законности операций с аккредитивами, которые представляют собой доверительные письменные документы кредитного учреждения одной местности, поручающие банку, расположенному в другой местности, оплатить с аккредитива сумму поставки или работ. За таким поручением может скрываться неплатежеспособность поставщика (подрядчика). Поэтому проверяющий, задачи которого выходят за рамка простой ревизии и заключаются в том, чтобы дать оценку платежеспособности клиента, предложить меры по укреплению его финансового положения, обязан проанализировать причины поступления средств по аккредитивам.