Глава 7
АНАЛИЗ РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ И ПО ВНЕБЮДЖЕТНЫМ ПЛАТЕЖАМ
7.1.Общие положения
7.2.Налог на прибыль
7.3.Налог на добавленную стоимость
7.4.Налог на имущество
7.5.Налог с персонала
7.6.Внебюджетные платежи
7.1. Общие положения
В предыдущих главах неоднократно отмечалось, что тот или иной вопрос требует особого внимания аудитора. И все же рискнем повториться, ибо проверка расчетов с бюджетом является для аудитора, действительно, объектом повышенного внимания. Во-первых, потому, что за неправильные расчеты налогов в бюджет предприятие расплачивается ощутимыми для его финансового положения штрафами. Во-вторых, потому, что аудиторское заключение, подтверждающее правильность расчетов и реальность задолженности может быть принято налоговой инспекцией, а может быть поставлено под сомнение. В последнем случае налоговый орган имеет право перепроверить достоверность представленного заключения, и если будет установлена недобросовестность и недоброкачественность аудита, приведшая к ущемлению интересов государственного бюджета, вступают в силу санкции, предусмотренные действующим законодательством, а значит, для аудитора или аудиторской фирмы может создаться угроза потери лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью.
Закон наделил налоговые службы широкими правами. В частности, Главной государственной налоговой инспекции РФ, государственным инспекциям республик, входящих в состав России, их местным органам предоставлено право применять к предприятиям санкции в виде взысканий всей суммы сокрытой или заниженной прибыли либо суммы налога за иной сокрытый объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении—в двойном размере. Предусмотрены санкции за отсутствие учета прибыли или ведение этого учета с нарушением установленного порядка либо за несвоевременное представление налоговых деклараций, отчетов, расчетов и других соответствующих документов. Налоговые инспекции получили также право предъявлять в суде и арбитраже иски о ликвидации предприятия любой формы собственности, признании его регистрации недействительной в случае несоблюдения порядка создания предприятия или несоответствия учредительных документов требованиям законодательства и налагать административные штрафы на должностных лиц предприятий, виновных в сокрытии прибыли или отсутствии учета иных объектов налогообложения, ведении учета с нарушением порядка, при искажении бухгалтерских отчетов, а также при несвоевременном представлении последних.
Как видим, права налоговых инспекций не только очень обширны, но и подкрепляются болезненными для предприятий-нарушителей материальными последствиями, что, конечно, не случайно. Ибо практика свидетельствует: предприятия нередко утаивают прибыль, скрывают выручку, оперируя наличными денежными средствами без отражения их в учете, скрывают налог на добавленную стоимость. Все это требует от аудитора особенно тщательной проверки правильности расчетов всех платежей в государственный бюджет и своевременности их перечисления.
Перечень платежей в бюджет регламентирован законодательством Российской Федерации и местных органов власти. Налоговое законодательство необходимо в совершенстве знать, внимательно следить за его изменениями, чему может помочь собственная библиотечка налогового инспектора, которую каждый специалист в области аудита просто обязан иметь под рукой.
Проверяя правильность налоговых выплат в бюджет, аудитору предстоит убедиться в достоверности показателя по объекту налогообложения, точности расчетов налогооблагаемой базы и соблюдению ставок налога с учетом различных видов бюджета (федерального; республики в составе России; области, района, города, поселка и т.п.), а также по источнику, за счет которого осуществляется выплата налога.
7.2. Налог на прибыль
Налог на прибыль — один из основных источников поступления средств в бюджет путем государственного изъятия части чистого дохода у предприятий, объединений, организаций, учреждений, которые самостоятельно, либо через входящие в их структуру коммерческие хозрасчетные единицы, либо в порядке договора с иными предприятиями осуществляют хозяйственную или любую другую коммерческую деятельность. Аудитору необходимо четко знать статус плательщика налога на прибыль, характер и виды его основной и дополнительной деятельности, наличие внутренних и обособленных подразделений и деловых партнеров.
Памятуя, что исчисление налога на прибыль осуществляется по разным ставкам в зависимости от вида деятельности (производственной, строительной, торговой, посреднической и т. д.), что уплата его производится в порядке авансовых отчислений от ожидаемой прибыли с последующей корректировкой на фактически полученную прибыль, а плательщикам предоставляются различные льготы в зависимости от фактически произведенных затрат и расходов, аудитор при проверке базы налогообложения обязан прежде всего убедиться в правильности учета валовой прибыли, а затем той ее части, которая непосредственно облагается налогом. Следовательно, первая операция, которую необходимо провести аудитору в этой связи, заключается в сопоставлении идентичности балансовых данных о прибыли с ее учетом в главной книге, журналах-ордерах, машинограммах по счету 80 “Прибыли и убытки” и по отчету о финансовых результатах и их использовании (форма № 2).
Надо заметить, что в настоящее время балансовую прибыль отражают в течение года отдельными статьями: в пассиве — полученную прибыль, а в активе — ее использование (или полученный убыток). По завершении года прибыль корректируют на использованную сумму, корреспондируя кредит счета 81 “Использование прибыли” и дебет счета 80 “Прибыли и убытки”. А как быть с нераспределенной прибылью? Ее сумма за отчетный год должна быть списана со счета 80 в кредит (дебет) счета 87 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
При анализе фактической прибыли необходимо иметь доказательства достоверности всех бухгалтерских записей как по кредиту счетов 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов”, так и по дебету этих счетов. От правильности отражения в учете выручки от реализации, затрат производства и издержек обращения зависит точность определения валовой прибыли, которая слагается из прибыли от реализации продукции (услуг), основных средств, иного имущества плюс доходы от внереализационных операций за вычетом расходов по последним операциям.
Рассмотрим кратко особенности каждого из этих трех элементов, составляющих валовую прибыль.
Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) в упрощенном виде можно представить как разность между выручкой от реализации, по ценам без акцизов и налога на добавленную стоимость (НДС) и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в себестоимость. При осуществлении экспортной деятельности из выручки от реализации продукции (работ, услуг), товаров исключаются еще и экспортные тарифы. Если получены доходы в иностранной валюте, они, как и рублевая выручка, являются объектом налогообложения, а потому в виде рублевого эквивалента (пересчет делается по курсу Центрального банка России на день получения валютного дохода) присоединяются к общей выручке. В расчет прибыли от реализации продукции (работ, услуг) включаются и суммы, полученные от покупателя сверх стоимости продукции по договорным ценам. При наличии бартерных операций выручка определяется как сумма сделки по рыночным ценам реализации за аналогичную продукцию, действовавшим во время совершения данной товарообменной операции.
Вторая составляющая валовой прибыли—доходы от реализации основных средств, МБП, ценных бумаг, иностранной валюты, другого имущества и от нематериальных активов. Тут речь идет о разнице между балансовой (первоначальной или восстановительной) и продажной стоимостью имущества, причем за балансовую принимается стоимость, скорректированная' на официальный индекс инфляции и переоцененная. Для предприятий, осуществляющих прямой товарообмен или реализацию продукции по ценам ниже себестоимости, под выручкой для исчисления валовой прибыли понимают сумму сделки, которая определяется, исходя из опубликованных рыночных цен реализации. Сумма такой выручки должна подтверждаться специальным расчетом, сдаваемым в налоговую инспекцию. Этот расчет аудитор обязан проверить.
При анализе третьей составляющей — доходов от внереализационных операций с вычетом расходов по этим операциям — учитываются:
1) доходы от долевого участия в деятельности других предприятий;
2) средства, полученные от других предприятий безвозмездно (сюда не относить средства, зачисляемые учредителями в уставные фонды предприятий);
3) дивиденды по акциям и другим ценным бумагам;
4) другие доходы и расходы, включая полученные и уплаченные штрафы и пр. (не включать в состав расходов суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, ибо они уплачиваются из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).
Все изложенное означает, что аудиту расчетов с бюджетом должен предшествовать контроль реализации, состава себестоимости, доходов и расходов от внереализационных операций. Для исчисления налогооблагаемой базы валовая прибыль предприятия корректируется как в сторону увеличения, так и в сторону ее уменьшения. Она увеличивается на сумму, превышающую расходы на оплату труда, включенные в себестоимость продукции, по сравнению с их нормируемой величиной. А уменьшается на суммы:
1) дивидендов по ценным бумагам, принадлежащим предприятию, и доходов от долевого участия в деятельности других предприятий. Налог с дивидендов и процентов, полученных по акциям и облигациям (кроме государственных ценных бумаг), а также с доходов от долевого участия в уставных фондах других предприятий уплачивается отдельно фирмами, являющимися источником данного вида доходов, по другой ставке;
2) отчислений в резервные фонды, причем для отчислений в резервный фонд установлен предел — до достижения этим фондом размера не более 25 процентов уставного капитала;
3) доходов от казино, видеосалонов, прибыли от массовых концертов и зрелищ, от посреднических сделок и других, облагаемых особыми ставками.
Из этого перечня отметим одну особенность: ежегодные отчисления в резервный фонд не могут превышать 50 процентов налогооблагаемой прибыли предприятия. Другие особенности и подробности исчисления налогооблагаемой прибыли можно узнать из налогового законодательства и многочисленной комментирующей его литературы.
По налогу на прибыль установлен ряд льгот, которые применяются только в зависимости от фактически произведенных затрат и расходов. Аудитору следует проверить правильность применения льгот.
Основные из них связаны с использованием труда инвалидов и пенсионеров; с осуществлением капитальных затрат на природоохранные мероприятия, с затратами на содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, объектов культуры и спорта, образования, жилищного фонда; с благотворительностью; с инвестированием реконструкции и технического перевооружения предприятия, проведением научно-технических и опытно-конструкторских работ; с развитием малого бизнеса и др.
Однако все льготы имеют определенные ограничения как по порядку их предоставления, так и по общей сумме. Поэтому аудитор должен внимательно проверить, соответствует ли действующему законодательству составляемый предприятием для налоговых инспекций специальный расчет по всем случаям уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Кроме того, надо проверить и справку о предполагаемой прибыли и авансовых взносах налогов. Налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога, сам учитывает предоставляемые по нему льготы и несет ответственность за правильность уплаты налога по срокам и в бюджеты разных уровней. Но при этом, как показывает практика, предприятия стремятся занизить предполагаемую сумму прибыли и авансовые платежи, забывая, что кроме штрафов за это разница между суммой, подлежащей уплате в бюджет по фактически полученной прибыли и авансовым платежам, впоследствии все равно скорректируется (увеличится) исходя из процента за пользование банковским кредитом (процент устанавливается Центральным банком РФ за истекший квартал).
7.3. Налог на добавленную стоимость
Сравнительно новым для нашей экономики стал налог на добавленную стоимость (НДС), введенный в России с 1 января 1992 года. Он является косвенным и включается в цену приобретаемых товаров, работ, услуг. НДС заменил действовавшие у нас прежде налоги с оборота и с продаж и охватывает практически все виды товаров и услуг, занимая важное место в расчетах с бюджетом. Его плательщиками являются все предприятия, организации, учреждения, имеющие статус юридического лица, и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, если их выручка от реализации товаров (услуг) превышает сумму, установленную Законом о налоге на добавленную стоимость.
Налог на добавленную стоимость взимается с оборота всех товаров и материальных ценностей (как собственного производства, так и приобретенных на стороне), причем в облагаемый оборот включаются авансы под поставку товаров (выполнения работ, оказания услуг) и в порядке оплаты товаров при частичной их готовности. НДС взимается с движимого и недвижимого имущества, зданий, сооружений, электро- и теплоэнергии, газа. Им облагаются объемы выполненных строительно-монтажных работ, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических, проектно-изыскательских и других, выручка от предоставления транспортных, посреднических, снабженческо-сбытовых, торговых, рекламных, инновационных, информационных и других платных услуг (за исключением некоторых услуг, приведенных в Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной Государственной налоговой службой РФ). Уплата налога производится независимо от того, как произошла реализация (за деньги, путем прямого товарообмена, с частичной оплатой или безвозмездно) — исходя из рыночных или государственных цен. Поэтому аудитор при проверке правильности уплаты НДС должен проконтролировать все счета, отражающие движение материальных ценностей, платежные поручения и другие расчетные документы.
В процессе проверки аудитор должен убедиться в правильности расчета НДС. Расчет составляется по специально разработанной форме и состоит по сути в том, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, предстает как разность между суммами налога, полученными от покупателей за приобретенные ими товары (произведенные работы, оказанные услуги), и суммами налога, которые уплачены поставщикам за материальные ресурсы, топливо, услуги, чья стоимость фактически отнесена в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения.
Контролируется точность учета оборотов по дебету и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом” (субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”). Смотрят, в частности, не отражены ли по дебету счета 68 суммы налога, уплаченные за приобретенные товарно-материальные ценности и топливо, используемые на непроизводственные нужды.
Сумму налога, уплаченную при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитают из суммы полученного от покупателей и подлежащего взносу в бюджет налога равными долями в течение предусмотренного законом срока, начиная с момента ввода основных средств в эксплуатацию и принятия на учет нематериальных активов.
Тщательного анализа требуют еще два обстоятельства: обоснованность применяемых льгот по НДС как по предприятиям, так и по товарам (работам, услугам) и точность расчетов на возмещение из бюджета сумм, на которые уплаченные поставщикам налоги на добавленную стоимость превышают аналогичный собственный налог предприятия. Проверяют также своевременность перечисления налога, включая и уплату авансовых платежей.
7.4. Налог на имущество
Этот налог введен для того, чтобы стимулировать эффективное использование имеющихся активов и чтобы предприятия своевременно освобождались от ненужного имущества. Его уплачивают, за исключением льготируемых, все предприятия, организации, учреждения, являющиеся юридическими лицами, а также их структурные подразделения, имеющие свой расчетный счет и отдельный баланс.
Каков объект обложения? Налогом на имущество, независимо от того, из какого источника оно получено, облагается среднегодовая стоимость имущества, находящегося на балансе предприятия. Аудитор должен проверить правильность общей суммы объекта налогообложения и величину налога, исчисляемую поквартально нарастающим итогом с начала года. Ставку применяют к средней годовой стоимости имущества, которую рассчитывают следующим образом. Исчисляют сумму имущества по его остаткам на 1-е число каждого прошедшего месяца (по учетным данным). При этом остатки на начало и конец квартала принимают в расчет в половинном размере. Полученную сумму делят на 12. Если, скажем, сумма остатков по соответствующим статьям баланса (в тыс. руб.) на 01.01 равна 108000, на 01.02—11000, на 01.03—10500, на 01.04—12000, то среднегодовая налоговая база составит: ((10800:2)+11000+10500+(12000:2))/12=2742 тыс. рублей.
В этом случае налог на имущество (в рублях) при ставке, например, в размере 1% составит: 2742 тыс. руб.:100*1=27420 рублей.
Исчислим суммы налога за первое полугодие. Имеем такие остатки (тыс. руб.):
на 01.04.—12000, на 01.05.—13000, на 01.06.—12900, на 01.07.—13100. Среднегодовой остаток будет следующим: ((10 800: 2)+11000+10500+12000+13000+12900+ (13100 : :2)):12=5945,1, а сумма налога-=5945,1 тыс. руб.:100Х1=59451 руб.
Следовательно, за II квартал предприятие должно перечислить в бюджет налог на имущество в размере 59451—27420= 32 031 руб.
Сумму налога за IV квартал определяют как разность между суммой, начисленной от средних остатков по соответствующим статьям баланса за год, и величиной, уплаченной за 9 месяцев.
Аудитору следует иметь в виду, что по налогу на имущество установлено значительное число льгот, как в зависимости от статуса налогоплательщика, вида его деятельности, так и от вида облагаемого налогом имущества. Размер конкретной налоговой ставки регионы Российской Федерации определяют самостоятельно. Стоимость имущества на первое число берется по Главной книге. Сумма налога рассчитывается из предполагаемой (плановой) среднегодовой стоимости имущества, а в конце года делается перерасчет на фактическую стоимость. За занижение (сокрытие) последней налогоплательщик несет ответственность.
7.5. Налог с персонала
Аудитору следует провести выборочную проверку правильности удержания налога как со штатного персонала, так и с .лиц, привлекаемых к работе на условиях договора подряда и по трудовым соглашениям. Контроль заключается в проверке соблюдения требований Закона Российской Федерации “О подоходном налоге с физических лиц” с последующими изменениями и дополнениями к нему.
Базой для исчисления подоходного налога является совокупный доход физического лица с начала и до конца календарного года. Как показывает опыт, чаще всего ошибки допускаются в исчислении совокупного дохода и применении льгот. В частности, в ряде случаев необоснованно не пересчитывают в рубли доходы, получаемые в иностранной валюте, а такой пересчет следует делать по курсу Центрального банка России, действующему на дату получения дохода. Иногда не уменьшают совокупный доход на сумму, удержанную в Пенсионный фонд Российской Федерации. Нередко не увеличивают доход на величину превышения норм возмещения расходов по командировкам и не включают доходы, полученные в натуральной форме. Кстати, последние должны учитываться в составе совокупного годового дохода по государственным ценам, а при их отсутствии — по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.
А что действительно следует исключать из совокупного дохода физического лица, чтобы правильно определить налогооблагаемую базу? В него не включаются:
минимальная величина заработной платы;
государственные пособия по социальному страхованию и социальному обеспечению (кроме пособий по временной нетрудоспособности);
суммы, получаемые работниками в возмещение ущерба, причиненного им увечьем или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением трудовых обязанностей;
выходные пособия, выплачиваемые при увольнении, а также все виды денежной компенсации, выплачиваемые высвобождаемым работникам при их увольнении с предприятия;
алименты у граждан, их получающих;
доходы от государственных займов, государственных обязательств, лотерей;
материальная помощь, оказываемая предприятиями, не превышающая двенадцати минимальных месячных размеров оплаты труда в расчете на год;
ряд других доходов (перечень их определяется действующим законодательством).
Совокупный доход граждан, может также уменьшаться на суммы:
а) доходов, перечисляемых по заявлению граждан на благотворительные цели, а также перечисляемых предприятиям и организациям культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из бюджета;
б) расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за каждый полный месяц, в котором получен доход:
- на каждого ребенка в возрасте до 18 лет;
- на студентов и учащихся дневной формы обучения — до 24 лет;
- на каждого иждивенца, не имеющего самостоятельного источника дохода, независимо от того, проживает иждивенец совместно с лицом, его содержащим, или нет.
Аудитору следует выборочно проверить правильность записей по счету 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”. На нем отражают информацию по начислениям и выплатам за счет средств социального и медицинского страхования, а также по расчетам с Пенсионным фондом России. Эти начисления должны производиться с сумм оплаты труда по всем основаниям, включая трудовые соглашения, договоры подряда и другие разовые документы. Однако некоторые виды выплат при начислении страховых взносов в расчет приниматься не должны. В частности, страховые взносы не начисляются на выплаты, носящие единовременный либо компенсационный характер, а именно на:
компенсации за использованный отпуск;
выходное пособие при увольнении;
компенсационные выплаты (суточные по командировкам или доплаты взамен суточных, в возмещение ущерба за увечье или иное повреждение здоровья);
различные виды денежных пособий, выдаваемых в качестве материальной помощи;
стоимость путевок на санаторно-курортное лечение;
поощрительные выплаты в связи с юбилейными датами, днями рождения и другими аналогичными случаями;
денежные награды, присуждаемые за призовые места на соревнованиях, смотрах, конкурсах и т. п.;
стипендии, выплачиваемые предприятием учащимся и аспирантам, направленным на обучение с отрывом от производства;
пособия, выплачиваемые молодым специалистам за время отпуска после окончания ими учебных заведений;
стоимость выданной спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, молока и лечебно-профилактического питания, бесплатного коллективного питания, предоставляемого в соответствии с законодательством;
дотации на обеды;
стоимость бесплатно предоставляемых квартир, коммунальных услуг, топлива, проездных билетов;
возмещение расходов по проезду, провозу имущества и найму помещений при переводе либо переезде на работу в другую местность;
иные виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда.
Часть взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации (в среднем до 74 процентов начисленной суммы) остается в распоряжении предприятия. Эту долю устанавливают по согласованию с региональным или отраслевым отделением фонда социального страхования России. Правильность начислений в указанный фонд проверяют одновременно с достоверностью учета затрат на производство (издержек обращения), начислений сумм по оплате труда, а также при аудите безналичных расчетов и кассовых операций.
Должны быть проанализированы также практика составления “Расчетной ведомости по страховым взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации” и взаимоотношения с органами страхования и занятости.
7.6. Внебюджетные платежи
В соответствии с законодательством такие платежи производятся в федеральный и территориальные дорожные фонды, во внебюджетные фонды по воспроизводству минерально-сырьевой базы, в межотраслевые фонды научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и освоения новых видов продукции, конверсии, а также на некоторые другие цели.
В дорожные фонды уплачивается четыре вида налогов: на пользователей автодорог, на реализацию горюче-смазочных материалов, на приобретение автотранспортных средств и с владельцев транспортных средств.
Проверяя расчеты по налогу на пользователей автомобильных дорог, аудитор контролирует правильность отражения в учете объема произведенной продукции, выполненных работ и предоставленных услуг в соответствии с данными счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, а по налогу на владельцев транспортных средств — мощность и количество транспортных средств сверяет с регистрами аналитического учета по счету 01 “Основные средства” и техническими паспортами единиц транспорта. При контроле правильности расчета налогов на приобретение автотранспортных средств и продажу горюче-смазочных материалов на основе документов изучается полнота отражения в учете объектов этого налогообложения и точность ставок налога. Важно обратить внимание на то, чтобы налог на приобретение автотранспортных средств не включался в их инвентарную стоимость (по которой эти средства приходуют на дебет счета 01 “Основные средства”), а отражался бы по дебету счета 23 “Вспомогательные производства” или 26 “Общехозяйственные расходы” и кредиту счета 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”, субсчет “Расчеты с дорожными фондами”.