Глава 4 РЕФОРМА БЮДЖЕТНО-НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Одним из существенных отличий государства в экономике рыночного типа от государства в рамках административно-управляемой системы является реальный объем государственного вмешательства в экономику, выражающийся, в частности, в объеме и специфических механизмах перераспределения валового внутреннего продукта через бюджетную систему. Основными компонентами этой системы являются налоговая система, действующая модель бюджетного федерализма, система государственных расходов и специфический механизм формирования и использования государственных внебюджетных фондов. Именно реформированию первых двух из названных компонентов экономической деятельности государства посвящена данная глава. Большинство стран с переходными экономиками в процессе их реформирования сталкивается с одними и теми же проблемами, различия между странами здесь имеют место не столько в наборе этих проблем, сколько в их остроте и политической окрашенности. В переходной экономике России практически все основные проблемы реформирования бюджетно-налоговой системы проявились достаточно отчетливо, поэтому в дальнейшем большая часть вопросов будет рассматриваться на примере именно России.
Реформирование налоговой системы
Специфика экономического развития и налоговая система
Рыночные преобразования в большинстве постсоциалистических (в первую очередь, постсоветских) экономик на начальных этапах реформы сопровождались снижением объема валового внутреннего продукта, перераспределяемого через государственный бюджет (см. таблицу4-1).Исключение составляли лишь Узбекистан и Украина, где имел место некоторый рост доли доходов консолидированного бюджета расширенного правительства в ВВП.
Таблица4-1
Доля доходов консолидированного бюджета расширенного правительства в ВВП (в%)
| 1991 | 7992 | 7993 | 1994 | 1995 | |
| Азербайджан | 36 | 48 | 41 | 26 | 19 |
| Армения | 26 | 27 | 24 | 16 | 14 |
| Беларусь | 48 | 46 | 52 | 48 | 44 |
| Грузия | 34 | 15 | 2 | 4 | 5 |
| Туркменистан | 38 | 42 | 19 | 10 | 9 |
| Таджикистан | 33 | 36 | 36 | 54 | 14 |
| Казахстан | 21 | 23 | 22 | 17 | 16 |
| Киргизстан * | 22 | 16 | 15 | 19 | 15 |
| Латвия | 37 | 28 | 36 | 36 | 36 |
| Литва | 41 | 34 | 28 | 25 | 24 |
| Молдова* | 32 | 20 | 17 | 17 | 20 |
| Россия | 46** | 46 | 41 | 37 | 36 |
| Узбекистан * | 31 | 32 | 42 | 36 | 35 |
| Украина | 38 | 44 | 44 | 46 | 41 |
| Эстония | 41 | 33 | 40 | 41 | 41 |
Источник: Finance & Development, June 1996, p. 33.
Среди основных причин снижения объемов доходов бюджетной системы относительно ВВП можно назвать следующие. Во-первых, объективное снижение масштабов ВВП, перераспределяемого через бюджетную систему, вследствие изменения характера экономических отношений и роли государства в экономике; отказ последнего от крупномасштабного перераспределения ресурсов между предприятиями.
Во-вторых, кризисное падение ВВП имело место в большей мере за счет сокращения производства в государственном секторе промышленности, который являлся основным поставщиком доходов бюджетной системы. Увеличение доли сферы услуг, в первую очередь за счет роста доли сектора финансовых услуг и негосударственной торговли, при слабости учета и относительно пониженном уровне налогообложения не компенсировало падения доходов в других секторах.
В-третьих, принципиальные основы налоговых систем практически всех стран бывшего СССР закладывались в1991—1992гг. и были ориентированы на структуру ВВП (по доходам и секторам) именно этого периода. Скорость, с которой происходило изменение структуры ВВП, существенно опережала скорость налоговых реформ. Данный фактор непосредственно связан и в значительной мере является отражением предыдущего.
В-четвертых, изменения в системе государственного управления повлекли за собой в целом снижение уровня административной дисциплины, что на начальных этапах становления качественно новой системы налогового администрирования и сбора налогов повлекло за собой падение их собираемости.
Если в первые годы рыночных реформ однозначно доминировал первый из перечисленных выше факторов, то по истечении пяти лет основную роль начинают играть третий и четвертый факторы. В результате падение доходов бюджетной системы относительно ВВП не ограничилось в большинстве стран относительно коротким периодом в два-три года, как ожидалось, а сохраняется в качестве устойчивой тенденции.
Так, доля доходов собственно консолидированного бюджета России в ВВП снизились за пять лет на7процентных пунктов (см. таблицу4-2).
Таблица4-2
Доходы консолидированного бюджета в%от ВВП
| 1992 г. | 29,5% |
| 1993 г. | 28,4% |
| 1994 г. | 26,9% |
| 1995 Г. | 26,2% |
| 1996 Г. | 24,7% |
| 1997 г. (4 месяца) | 20,9% |
В настоящее время в России имеет место несовпадение объема государственных обязательств (в первую очередь, социального плана и др.) и реальных возможностей аккумулирования доходов в бюджетную систему. В целом общая сумма превышения принятых государством на себя обязательств перед населением и экономикой над потенциальной величиной доходов бюджетной системы составляет, по оценкам, около 17%.
Снижение объема ВВП, перераспределяемого через бюджетную систему, практически всегда свидетельствует о неэффективности налоговой системы в целом. Однако в основе такого снижения могут лежать как недостатки и непроработанность самой налоговой системы (ее микроэкономическая неэффективность), так и изменение структуры ВВП и, как следствие, несоответствие действующей налоговой системы изменившейся структуре ВВП. Рассмотрим оба этих аспекта применительно к условиям налоговой системы России.
Принципиальная модель налоговой системы России формировалась в1991-1992гг. на базе структуры доходов хозяйствующих субъектов, сложившейся в рамках экономики административного типа. Эта модель предполагала, во-первых, что основная масса облагаемого дохода формируется в рамках государственного сектора экономики; во-вторых, что основными налогоплательщиками выступают юридические лица; в-третьих, что основным источником налоговых поступлений является промышленность (сельскохозяйственное производство имеет налоговые льготы, сектор услуг незначителен, роль строительства невелика); в-четвертых, что основными налогами для населения являются косвенные налоги, а прямые носят вспомогательный характер. Переход к экономике рыночного типа повлек за собой весьма существенные изменения в структуре доходов хозяйствующих агентов.
Структура ВВП за период с1992г. по настоящее время претерпела весьма существенные изменения (см. таблицу4-3),что не могло не сказаться на структуре и объемах поступлений налоговых платежей в бюджетную систему. Так, с1993г. имело место снижение доли оплаты труда наемных работников с41,2%до32,4%.Почти на8 процентных пунктов возросла доля валовой прибыли в ВВП, главным образом, за счет увеличения объема амортизационных отчислений. При этом доля чистой прибыли и чистого смешанного дохода осталась практически без изменений(34,8%в1993 r.и34,6%в1995г.), но имелместо существенный рост смешанного дохода (с9,2%до 24%),соответственно снижалась доля чистой прибыли в структуре ВВП. Изменения, объективно произошедшие в структуре ВВП, не могли не сказаться на объеме налоговых поступлений в бюджетную систему и их структуре. Доля чистых налогов на продукты и импорт изменилась не столь существенно, хотя в целом имела тенденцию к росту (с9,1%в1993г. до10,3%в1996г.). Этот рост имел место главным образом за счет усиления налогообложения импорта.
Таблица4-3
Структура ВВП России на стадии образования дохода (в%)
| 1992 | 1993 | 1994 | 1995 | 1996 (1 полугодие) | |
| ввп | 100 | 100 | 100 | 100 | 100 |
| Оплата труданаемных работников | 38,3 | 41,2 | 36,4 | 32,4 | 34,5 |
| Валовая прибыльв том числе; | 50,8 | 49,7 | 54,4 | 53,8 | 55,2 |
| чистая прибыль | 36,7 | 25,6 | 20,0 | 10,6 | н/д |
| чистый смешанный доход | 7,2 | 9,2 | 14,9 | 24,0 | н/д |
| Чистые налоги напродукты и импорт | 10,9 | 9,1 | 9,2 | 9,8 | 10,3 |
Снижение доли заработной платы наемных работников в ВВП ведет к относительному сокращению доли надежного источника поступлений подоходного налога с физических лиц. Надежность данного источника определяется процедурой взимания основной части этого налога у источника выплаты, относительной простотой контроля за данным источником и незначительными возможностями по уклонению от его уплаты. Снижение доли заработной платы наемных работников в ВВП на8процентных пунктов в1993 — 1995гг. отразилось в снижении поступлений подоходного налога с физических лиц в ВВП с2,7%до2,1%соответственно (1). Таким образом, по доле оплаты наемного труда в ВВП имело место снижение на 21,4%,а по доле налога в ВВП-на22,2(что косвенно свидетельствует о некотором снижении реальной нормы изъятия на0,8процентных пункта).
Снижение доли чистой прибыли в ВВП неизбежно влечет за собой относительное снижение роли и доли налога на прибыль предприятий. Так, при снижении доли чистой прибыли в ВВП с25,6%в1993г. до10,6%в1995г., доля налога на прибыль в ВВП снизилась с11,5%в начале1993г. до4,3% по итогам восьми месяцев1996г.
Рост доли чистого смешанного дохода в ВВП достаточно сложно оценить с точки зрения той налоговой базы, которую он формирует. В значительной мере эта категория доходов образует базу обложения подоходным налогом физических лиц, и в этой части имеет место потенциальное расширение базы обложения данным налогом. Однако, сегодня в России, во-первых, значительная доля доходов, составляющих чистый смешанный доход, в соответствии с действующим законодательством не подпадают под налогообложение этим налогом, в частности, доходы от денежного капитала. Во-вторых, доходы именно этой категории наиболее сложны для контроля и могут быть в наибольшей степени сокрыты от налогообложения. Часть доходов, относимых к разряду “смешанного дохода” при определении ВВП, подпадает под обложение налогом на прибыль, поэтому в целом проанализироватьналоговые последствия увеличения доли этой категории доходов в ВВП для бюджета достаточно сложно. Именно эта активно возрастающая по доле в ВВП категория доходов хозяйствующих субъектов (за период с1992г. по1995г. доля этих доходов возросла в3,3раза-с7,2%до24%)в настоящее время крайне слабо задействована в налоговой системе в качестве объекта обложения.
В настоящее время действующая модель налоговой системы России в качестве опорного элемента использует компоненты ВВП, доля которых либо имеет тенденцию к сокращению) (собственно чистая прибыль и оплата труда наемных работников), либо относительно постоянна с незначительной тенденцией к росту (чистые налоги на товары и импорт). Наиболее же динамично развивающий элемент ВВП—чистый смешанный доход—наиболее слабо задействован в рамках действующей налоговой системы.
1 Здесь и далее, за исключением отдельно оговариваемых случаев, статистика приводится по ежемесячным отчетам Главного управления федерального казначейства Министерства финансов России об исполнении бюджетов в Российской Федерации (без Чеченской республики).
Таким образом, действующая российская налоговая система в настоящее время не соответствует формирующейся структуре ВВП ни с точки зрения доходов, составляющих его, ни с точки зрения отраслевой структуры. Из этого объективно следует необходимость долгосрочной макроэкономической переориентации действующей налоговой системы:
*на более точный и дифференцированный учет элементов, составляющих смешанный доход (в первую очередь в рамках подоходного налога с физических лиц и налога на прибыль предприятий и организаций);
*на участие сектора услуг в формировании доходов бюджета, более или менее адекватное его доле в ВВП.
Основные направления налоговых реформ
Основными налогами российской налоговой системы являются налог на добавленную стоимость и налог на прибыль предприятий и организаций (см. рисунок4-1).Эти два налога на протяжении пяти лет дают более50%налоговых доходов консолидированного бюджета (по итогам 1995г.58,9%,а за10месяцев1996г.50,1%).Однако, если в1993—1995гг. доля налога на прибыль в доходах бюджетной системы превышала долю НДС, то начиная с января1996г. НДС устойчиво занимает первое место среди формирующих бюджет налоговых доходов. В целом такое смещение центра тяжести в формировании доходов бюджета на НДС косвенно свидетельствует о переориентации бюджетной системы на относительно более стабильный источник доходов, а снижение роли налога на прибыль в доходной части бюджета позволяет надеяться на возможность усиления его регулирующей нагрузки.
Учитывая опыт стран с развитой рыночной экономикой, а также опыт налоговых реформ в странах, имевших на протяжении достаточно длительного времени высокие темпы инфляции (2), могут быть сформулированы некоторые общие направления реформирования налоговых систем.
Рис.4-1.
Налоги в%от ВВП
В области налога на добавленную стоимость основными направлениями реформирования могут стать сокращение числа льгот и исключений по данному налогу и распространение его на более широкий круг видов деятельности. В условиях, когда доля НДС в ВВП имеет тенденцию к снижению, как правило, наблюдаются попытки государства компенсировать недостаток этой категории доходов введением акцизов. Если же имеет место рост доли НДС в ВВП, то введение акцизовможет быть ограничено такими традиционными статьями, как алкоголь, табак и бензин.
В настоящее время в России налог на добавленную стоимость является одним из наиболее тяжелых для налогоплательщика. Его собираемость оставляет желать много лучшего: по состоянию на1ноября1996г. общая сумма недоимки по данному налогу в консолидированный бюджет составляла52%фактических сумм поступлений данного налога в бюджетную систему (включая НДС по импортируемым товарам). Фактическое же исполнение федерального бюджета за десять месяцев 1996г. года по данному налогу составило всего55,6%от годовой величины, заложенной в Закон о Федеральном бюджете.
2 См., например: Policy Experiences and Issues in the Baltics, Russia, and Other Countries of the Former Soviet Union. IMF, OP 133, Wash. DC, 1995; P.Shome. Tax Reforms in Latin America. Finance and Development, March 1995.
Будучи косвенным налогом, НДС оставляет относительно меньше возможности для уклонения от его уплаты по сравнению с налогом на прибыль. Вместе с тем, налогоплательщики используют такие широко известные схемы уклонения от уплаты НДС, как: неплатежи и отсутствие средств на счетах предприятий (зачастую искусственно организованное); проведение расчетов через подставные фирмы, в том числе “фирмы-однодневки”; нерегистрируемый бартер; заключение “затратных” договоров; расчеты наличными с юридическим лицами и др.
Стремление государства решить проблему низкой собираемости НДС путем перехода от учета реализации по кассовому методу к методу начислений поставит добросовестных налогоплательщиков в еще более тяжелое положение, поскольку в этом случае уплата налога всегда должна будет предшествовать получению средств за реализованную продукцию.
В области налога на прибыль основными направлениями реформы могут стать сокращение общего количества предоставленных льгот (в первую очередь индивидуальных, в том числе в форме “налоговых кредитов” отдельным предприятиям и специфических отраслевых льгот), что может позволить несколько снизить налоговую ставку (в первую очередь в территориальной ее части), а также привести в соответствие положения, регулирующие отнесение тех или иных расходов на издержки, с фактическим списком таких расходов.
Существенное снижение доли налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета (с36,3%в1993г. и28,6%в1994г. до26,9%по итогам1995г.,17,3%в1996г. и15,6%по итогам четырех месяцев1997г.) связано как со снижением рентабельности производства и сокращением абсолютных размеров прибыли в хозяйстве, так и с тем, что предприятия приспособились к данному налогу и в значительной мере. используют допускаемые законодательством меры по его занижению (реализация продукции по ценам не ниже себестоимости).
Наиболее болезненными для налогоплательщиков являются такие элементы действующей модели налога на прибыль,
как авансовые платежи (исходя из величины планируемой прибыли, которую невозможно спланировать), а также невозможность признать реальные затраты (убытки) предприятия, то есть фактическая невозможность уменьшить налогооблагаемую базу при наличии реальных расходов (убытков) ни путем отнесения этих расходов на себестоимость, ни путем их вычета из налогооблагаемой прибыли. С другой стороны, в ряде отраслей формируются отраслевые внебюджетные фонды (страховые и инвестиционные) за счет отчисленийсредств предприятиями. Эти отчисления в фонды относятся на издержки, тем самым снижая базу обложения налогом на прибыль.
В качестве самостоятельной можно выделить проблему налогообложения инвестируемой части прибыли предприятий. В соответствии с действующим законодательством прибыль предприятий, направляемая на инвестиции производственного назначения и в жилищное строительство, подлежит вычету из налогооблагаемой прибыли. Однако, при этом имеет место требование полного использования амортизации, начисленной на последнюю отчетную дату. Фактически это означает, что льгота по налогу на прибыль может быть предоставлена предприятиям на сумму инвестируемых средств, превышающую начисленную амортизацию. В настоящее время в промышленности по большинству предприятий суммы начисленной амортизации достаточно велики, однако на самом деле у предприятий этих средств нет—они в лучшем случае вовлечены в текущий оборот в качестве оборотных средств. Таким образом, данная льгота существует в значительной степени номинально, и только решение проблемы хронического недостатка собственных оборотных средств у предприятий сможет перевести ее в действующее состояние.
По подоходному налогу с физических лиц основными направлениями рыночных реформ может, стать более активное привлечение к обложению отдельных категорий граждан и категорий доходов (в настоящее время не привлекаемых к обложению) и увеличение необлагаемого налогом минимума доходов для снижения уровня налогового бремени на низкодоходные группы населения. За годы рыночного реформирования российской экономики доля подоходного налога с физических лиц в доходах бюджетной системы ощутимо возросла, хотя по отношению к ВВП практически осталась без изменений. Так, если в1992г. подоходный налог с физических лиц давал всего8,1%доходов бюджетной системы, то по итогам1996г. он составлял уже10,2%.Таким образом, имеет место постепенный сдвиг налогового бремени в сторону физических лиц.
Существенную проблему в настоящее время представляет вопрос о введении налогообложения процентных доходов от вкладов в учреждениях банков или отмена действующей льготы по этой категории доходов. В настоящее время данная льгота активно используется в качестве лазейки для уклонения от уплаты страховых платежей в государственные внебюджетные фонды социальной направленности и подоходного налога. Полная отмена данной льготы может повлечь за собой некоторый отток средств из коммерческих банков в более высокодоходные и, соответственно, более рисковые сегменты финансового рынка.
Правительством предлагается частичная отмена данной льготы в виде введения специального налога на доходы от капитала по ставке15%с суммы процентных платежей, превышающей ставку рефинансирования Центрального Банка. В этом случае под налогообложения будут попадать фактически лишь сверхвысокие доходы отдельных категорий граждан. Однако данный подход, вводящий по существу две различные модели налогообложения—для доходов от занятости по найму и индивидуальной предпринимательской деятельности по прогрессивной шкале и для доходов от капитала—по пропорциональной шкале, формирует противоречие между справедливостью налоговой системы и ее стимулирующим воздействием на процесс “сбережения—инвестирование”. Если справедливость требует единого подхода ко всем категориям доходов, то задача стимулирования высокодоходных категорий населения к сбережению и инвестированию требует установления пониженной ставки для доходов от денежного капитала. Этот вопрос пока остается открытым.
Некоторые проблемы недоимки налоговых платежей
В1995—1996гг. в России как никогда ранее обострилась проблема недоимки по налоговым платежам. Общий объем недоимки в консолидированный бюджет по состоянию на 1января1997г. составил110,5трлн. руб. или23,4%налоговых
доходов бюджетной системы. Наибольшая сумма недоимки в консолидированный бюджет имеет место по налогу на добавленную стоимость и составляет49,0трлн. руб. или34,3%от фактических поступлений этого налога, а по налогу на прибыль—“всего”17.5трлн. руб. или18,1%поступивших сумм.
Значительные объемы недопоступлений в бюджетную систему привели к тому, что Правительство РФ начало осуществлять фактически эмиссию денежных суррогатов (в частности, в виде казначейских налоговых освобождений) для номинального финансирования расходов федерального бюджета. Обратной сторонойданного процесса стало отложенное ускоренное падение реальных доходов бюджета с соответствующим обострением проблем финансирования бюджетных расходов.
В таблице4-4представлены данные о структуре налоговых поступлений в федеральный бюджет России в1996г.
Таблица4-4
Структура налоговых поступлений в федеральный бюджет России в1996г.
| Общий объем налоговых поступлений (трлн. руб.) | В том числе "живые деньги” (%) | |
| Январь | 12.9 | 68.9 |
| Февраль | 11.8 | 69.5 |
| Март | 16.4 | 53.0 |
| 1 квартал - всего | 41.1 | 62.8 |
| Апрель | 12.1 | 74.4 |
| Май | 13.3 | 47.5 |
| Июнь | 17.4 | 38.5 |
| 2 квартал - всего | 42.8 | 51.4 |
| Первое полугодие - всего | 83.9 | 56.9 |
| Июль | 18.7 | 45.9 |
| Август | 15.1 | 85.4 |
| Сентябрь | 8.1 | 95.1 |
| 3 квартал - всего | 41.9 | 69.7 |
| 9 месяцев - всего | 125.6 | 61.1 |
Из данных таблицы4-4отчетливо видно падение объема поступающих “живых денег” в доходы федерального бюджета на протяжении первого полугодия. Минимальные значения поступлений “живых денег” были в июне и июле1996г., когда их доля составила39%и46%от номинальных сумм поступлений в бюджет. Только к сентябрю ситуация начала несколько стабилизироваться. Но при этом процент выполненных бюджетных назначений упал с77,8%в целом по первому полугодию до40,43%в сентябре.
Опыт1996г., таким образом, наглядно показал, что эмиссия денежных суррогатов не позволяет решить реальные проблемы, а лишь отсрочивает их решение, усиливая при этом остроту этих проблем. При этом имеет место камуфлирование реального положения вещей как с исполнением как доходной, так и расходной частей федерального бюджета.
Рис.4-2.
Поступления налогов и недоимка в консолидированный бюджет в1996г.
(трлн. руб.)
Налоговые отсрочки, активно использовавшиеся в1996г. как средство сокращения масштабов недоимок (а также в политических предвыборных целях), также не дали существенного результата. На рисунке4-2представлена динамика объемов недоимок по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в1996г. Резкое снижение масштабов недоимки в марте-апреле фактически отражает процесс переоформления недоимки в налоговые отсрочки. Однако, уже в июле по налогу на прибыль и в августе по НДС общий объем накопившейся недоимки опять превысил февральский уровень и продолжал расти. В значительной мере нежелание российского правительства проводить жесткую политику в отношении крупных неплательщиков налогов, постоянные обещания налоговой амнистии, масштабные налоговые отсрочки стимулируют ускоренный рост недоимки.
Проблемы бюджетного федерализма
Самостоятельным направлением реформирования бюджетно-налоговых систем в странах с переходными экономиками является перестройка отношений бюджетного федерализма. Существенную специфику данный процесс имеет в государствах федеративного типа, когда относительная независимость и автономность территориальных бюджетов накладывается на независимость и специфичность государственного устройства субнациональных образований.
К основным направлениям реформирования модели бюджетного федерализма могут быть отнесены:
*реформирования действующей модели разграничения прав ведения и расходных полномочий между федеративным центром и субъектами федерации;
*реформирование действующей модели разграничения налоговых полномочий и применяемой схемы сглаживания вертикального дисбаланса в системе бюджетного федерализма;
* создание (или реформирование) модели сглаживания горизонтального финансового дисбаланса, формирование формульной схемы построения выравнивающих платежей;
*задействование программных схем долгосрочного выравнивания уровней социально-экономического развития различных субъектов федерации.
Наиболее остро эти проблемы в настоящее время стоят в Российской Федерации в силу ее размеров, географической протяженности, федеративного характера государственного устройства, исторической и национальной специфики отдельных регионов. Однако с аналогичными проблемами в той или иной степени могут столкнуться и такие государства, как Украина, Грузия и некоторыедругие.
К началу проведения рыночных реформ Россия представляла собой и в значительной мере представляет сейчас высокоцентрализованное, но слабо управляемое государственное образование, несмотря на официальное декларирование ее как федеративного государства и активный переговорный процесс по заключению договоров о разграничении предметов ведения между федеративным центром и субъектами федерации.
Завышенный уровень централизации имеет место практически во всех элементах системы бюджетного федерализма. В области налоговой системы это проявляется, во-первых, в доминировании федеральных налогов в доходах бюджетов всех уровней, начиная с местного и заканчивая федеральным. Так, доля федеральных (по статусу) налогов в структуре доходов консолидированного бюджета составляла в1996г.86,2%(в 1995г.90%),в налоговых доходах бюджетов субъектов федерации в1995г. она составляла82,5%,а по итогам1996г.— 76,1%.
Во-вторых, по большинству налогов субъектов федерации и местных налогов и сборов формирование налоговой базы и границы налоговых ставок также регулируются федеральным законодательством.
В-третьих, в России активно используется модель распределения налоговых доходов (в частности, модель распределения НДС и подоходного налога с физических лиц), жестко привязывающая бюджеты центра и субъектов Федерации друг к другу.
В области используемых механизмов сглаживания горизонтального финансового дисбаланса и системы финансового выравнивания доминирование федерального начала проявляется в сохранении значительных перераспределительных финансовых потоков, замыкающихся на федеральном бюджете; в построении системы трансфертов, при которой на федеральном уровне производится детальный постатейный учет не только доходов бюджетов субъектов федерации, но и их расходов; в скрытомперераспределении через систему трансфертов доходов от собственных и фактически закрепленных источников.
Права ведения и расходная ответственность
Распределение прав ведения и расходной ответственности представляет собой один из наиболее болезненных компонентов межбюджетных отношений. В настоящее время в соответствии с действующей Конституцией России определяются права ведения Федерации и права совместного ведения федеративного центра и субъектов федерации. Вопрос о резидентных правах однозначно в Конституции не рассмотрен.
Таблица4-5
Распределение расходной ответственности в бюджетной системе РФ
| Статьи расходов | 1995 | 1996 | ||
| ФБ* | СФ** | ФБ* | СФ** | |
| Государственное управление | 37,70% | 62,30% | 31,08% | 68,92% |
| Международная деятельность | 100,00% | 0,00% | 100,00% | 0,00% |
| Национальная оборона | 100,00% | 0,00% | 100,00% | 0,00% |
| Правоохранительнаядеятельность | 75,03% | 24,97% | 72,84% | 27,16% |
| Промышленность, энергетикаи строительство | 70,90% | 29,10% | 67,37% | 32,63% |
| Сельское хозяйствои рыболовство | 30,42% | 69,58% | 33,67% | 66,33% |
| Жилищно-коммунальноехозяйство | 0,00% | 100,00% | 0,00% | 100,00% |
| Образование | 15,31% | 84,69% | 13,57% | 86,43% |
| Культура и искусство | 16,00% | 84,00% | 10,05% | 89,95% |
| Здравоохранение | 8,57% | 91,43% | 7,63% | 92,37% |
| Социальная политика | 18,24% | 81,76% | 26,70% | 73,29% |
| Обслуживание государственного долга | 100,00% | 0,00% | 100,00% | 0,00% |
Существенную проблему представляет исторически сложившееся отношение населения России (поддерживаемое администрациями некоторых субъектов федерации и действующей моделью выделения трансфертов за счет Фонда финансовой поддержки регионов) к ответственности власти за финансирование тех или иных мероприятий и задач. Последняя почти всегда возлагается на Центральное правительство независимо от формально-юридически закрепленной ответственности. Отражением фактически сложившегося распределения расходной ответственности в России может служить структура расходов консолидированного бюджета с точки зрения уровней бюджетной системы (см. таблицу4-5).
Как видно из приведенной таблицы, в исключительной федеральной юрисдикции находятся только расходы на финансирование национальной обороны, международной деятельности и обслуживание государственного долга. В исключительной юрисдикции субъектов федерации—расходы на содержание жилищно-коммунального хозяйства. Все остальные категории расходов по существу осуществляются за счет бюджетов обоих уровней. При этом просматриваются следующие тенденции:
*доля федерального бюджета в общем объеме дотаций сельскому хозяйству незначительна. Основную нагрузку по дотированию данного сектора экономики несут бюджеты субъектов федерации;
*основная нагрузка по дотированию промышленности лежит на федеральном бюджете. Если в первые годы реформ, когда расходы федерального бюджета по финансированию промышленности резко сократились, произошло смещение нагрузки на бюджеты субъектов федерации, которые пытались таким образом поддержать промышленность, то впоследствии ситуация изменилась. Начиная с1994г. основные расходы по дотированию промышленности несет федеральный бюджет;
* имеет место финансирование в скрытой форме за счет федерального бюджета части расходов отдельных субъектов федерации на жилищно-коммунальное хозяйство (по всем видам этих расходов, включая скрытое дотирование населения). Это касается тех субъектов федерации, где собственные доходы бюджета не покрывают даже этой одной статьи расходов (например, в Республике Ингушетия);
* недофинансирование отдельных категорий расходов за счет федерального бюджета зачастую приводит к тому, что некоторые статьи, находящиеся в полной компетенции федерального уровня начинают финансироваться за счет бюджетов субъектов федерации. На практике это приводит к реальному переподчинению отдельных институтов и служб федерального уровня субъектам федерации. Например, недофинансирование налоговой полиции и государственной налоговой службы за счет федерального бюджета и соответствующая компенсация за счет бюджетов субъектов федерации фактически лишает федеральный уровень полного контроля за их деятельностью. Основным направлением реформирования модели разграничения расходной ответственности может стать четкое и однозначное распределение ответственности по финансированию тех или иных расходов за счет бюджета соответствующего уровня и при этом недопущение, с одной стороны, скрытого перераспределения полномочий в пользу субъектов федерации, а с другой-переложение обязанности по финансированию расходов, находящихся в ведении субъектов, на федеральный бюджет.
Проблемы реструктуризации налоговой системы
В мировой практике широко применяются три основные модели распределения налоговых полномочий в системе бюджетного федерализма: распределение налоговых источников и их раздельное использование, последующее разделение части полученных федеральным бюджетом от раздельного использования этих источников доходов и совместное использование одной и той же налоговой базы.
Таблица4-6
Распределение налоговых полномочий по основным категориям налоговых платежей
| Виды налоговых платежей | Раздельное использование налоговых источников | Совместное (параллельное) использование налоговых баз | Разделение полученных налоговых доходов |
| Налог на прибыль | Канада США Россия* | Германия | |
| Личный подоходный налог/ подоходный налог с физических лиц | КанадаСША | Германия Россия | |
| НДС | Канада | Германия Россия | |
| Налог с продаж | КанадаСША | ||
| Акцизы | ГерманияКанада США | Россия | |
| Налоги на имущество | ГерманияКанада США Россия | ||
| Налоги на природныересурсы | КанадаСША | Россия |
В различных странах используются различные модели. Так, в германской модели бюджетного федерализма доминирует разделение получаемых налоговых доходов между бюджетом федерации и бюджетами земель, в то время как в Канаде и США разделение налоговых доходов не применяется. Эти страны строят налоговые системы федерации и субнациональных образований независимо и используют модели распределения налоговых источников и раздельного использования налоговых баз и совместного (параллельного) использования налоговых баз. В таблице4-6 приведены некоторые применяемые модели распределения налоговых полномочий по основным категориям налоговых платежей в различных странах.
Как видно из приведенной таблицы, в настоящее время в Российской Федерации формально используются все три основные формы распределения налоговых полномочий между уровнями бюджетной системы, однако роль этих трех форм отнюдь не одинакова. Однозначно доминирует разделение федеральных налогов между бюджетами всех уровней, второй по значимости формой является совместное использование доходной базы, а роль раздельного использования источников крайне незначительна.
Таблица4-7
Распределение налогов между центром и субъектами федерации
| Статус налога по законодательству | Доля налога поступающего в бюджет (по итогам1996 г.) | ||
| Федеральный | Субъектовфедерации | ||
| Налог на прибыль | федеральный | 33,63% | 66,37% |
| Подоходный налогс физических лиц | федеральный | 9,03% | 90,97% |
| НДС | федеральный | 70,79% | 29,21% |
| Акцизы | федеральный | 84,72% | 15,28% |
| Налоги на имущество | субъектов федерации, местные | 0,81%(*) | 99,19% |
| Платежи за использованиеприродных ресурсов | федеральный | 20,28% | 79,72% |
| Таможенные пошлины | федеральный | 99,99% | 0,01% |
| Прочие налоги, сборыи пошлины | 14,67% | 85,33% | |
| Всего налоговые доходы | 46,23% | 53,77% | |
Результатом существенной завышенности статуса многих налогов является необходимость распределять практически все федеральные налоги между федеративным центром и субъектами федерации. Как следствие возникают значительные перераспределительные потоки, мощные встречные потоки финансовых ресурсов, постоянные конфликты по поводу зачисления налогов и нормативов их распределения.
Основными направления реформирования системы бюджетного федерализма в России в части распределения налоговых полномочий могут быть следующие:
1.Необходимо однозначное определение налогов, по которым может иметь место совместное использование налоговой базы со стороны федерального бюджета, бюджетов субъектов федерации, а также, возможно, муниципальных и местных бюджетов.В настоящее время уже фактически сложилось совместное использование такой налоговой базы как прибыль, хотя это обстоятельство еще однозначно нормативно не оформлено. В соответствии с действующим законодательством, налог на прибыль отнесен к категории федеральных, а субъекты федерации только “допускаются” к участию в поступлениях от него через собственную ставку и возможность некоторой корректировки базы.
Тенденция к расщеплению федерального налога на прибыль на два практически самостоятельных налога—федеральный налог на прибыль и территориальный налог на прибыль (налог на прибыль субъекта федерации) практически уже оформилась. Свидетельством тому является, во-первых, утверждение самостоятельной территориальной ставки налога по прибыль, которая имеет верхнее ограничение, но никак не ограничена снизу. Фактически субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать самостоятельную ставку независимо от федеральной ставки. Во-вторых, в соответствии с действующим законодательством, органы власти субъектов Федерации имеютправо корректировать (сужать) налоговую базу по налогу на прибыль в его территориальной части. Это означает, что имеет место право субъектов Российской Федерации формировать самостоятельно не только налоговую ставку, но и налоговую базу. Ограничение по последней касается лишь невозможности расширения налоговой базы по налогу на прибыль сверх установленной федеральным законодательством.
Существует значительная вероятность, что развитие механизма подоходного налога с физических лиц пойдет по этому же направлению. Пока органам власти субъектов Российской Федерации не предоставлено право корректировать ставки данного налога, льготы или интервалы, в рамках которых применяется прогрессия.
2.Необходимо однозначное определение налоговых источников, полностью закрепленных за субнациональными образованиями в качестве источников доходов соответствующих бюджетов. В первую очередь это относится ко всем поимущественным налогам (налогу на имущество предприятий, налогу на имущество физических лиц, налогу на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения). Причем представляется целесообразным по этой категории налогов передать в субнациональную юрисдикцию определение и облагаемой базы и ставок, оставив за федеральным уровнем лишь установление общих принципов налогообложения данных объектов.
3.Представляется целесообразным закрепление за субъектами федерации такого налогового источника как розничные продажи, допустив введение на территории субъектов федерации налога с продаж. При этом следовало бы предусмотреть понижение ставки налога на добавленную стоимость на определенное количество пунктов (в пределах2—3пунктов) за счет части, поступающей в бюджеты субъектов федерации.
4.Необходимо также однозначно урегулировать права собственности в отношении различных видов природных ресурсов со всеми субъектами федерации. Это урегулирование должно включать в себя не только обобщающую формулировку о совместной или общей собственности на те или иные ресурсы, но и режим их эксплуатации, право на налогообложение, режим использования доходов от собственности на ресурсы, непосредственно от их эксплуатации и т.д.
5.Необходимо также решить и законодательно закрепить допустимость или недопустимость переноса различных элементов экономического бремени и, в частности, налогового бремени за пределы юрисдикции субнационального образования. В действующем российском законодательстве данная проблема вообще не рассматривается.
Выравнивающие трансферты
Необходимость выравнивающих трансфертов предопределяется весьма значительной степенью дифференциации субъектов федерации по уровню экономического развития, финансовому потенциалу и, в конечном итоге, бюджетным доходам в расчете на душу населения. Некоторое представление о степени дифференциации субъектов федерации в России и некоторых других странах дают приводимые ниже данные.
Таблица4-8
ВВП субъекта федерации в расчете на душу населения, минимум:максимум
| АвстралияБразилия Канада Российская федерация Швейцария | 1 : 1,40 1 : 8,35 1 : 1,80 1 : 14,5 1 : 2,20 |
Масштабы дифференциации субъектов Федерации в России могут также быть проиллюстрированы минимальными, максимальными и средними душевыми значениями доходов и расходов бюджетов субъектов федерации (см. таблицу4-9).
Действующая модель трансфертов за счет федерального фонда финансовой поддержки регионов несмотря на ее постоянное (с момента возникновения) совершенствование на протяжении1994—1996гг. пока не отвечает требованиям эффективного развития экономики страны как реально федеративного государства. Не вдаваясь в детальное описание данной модели отметим лишь несколько ее основополагающих черт, оказывающих наиболее значительное влияние на результаты перераспределения финансовых ресурсов.
Таблица4-9
Доходы и расходы бюджетов субъектов федерации в России (по данным за1995г. без Чеченской Республики)
| Показатель | Значение | тыс. руб.на душу населения | Субъект федерации | |
| Собственные доходы бюджета субъекта федерации в расчете надушу населения | минимум | 41,88 | Ингушская Республика | |
| максимум | 2939,9 | Ямало-Ненецкий автономный округ | ||
| среднее | 599,6 | |||
| Доходы бюджета СФ с учетом федеральнойфинансовой помощи | минимум | 423,13 | Ингушская Республика | |
| максимум | 7861,10 | Корякский автономный округ | ||
| среднее | 977,88 | |||
| Расходы бюджетов субъектов федерации | минимум | 738,2 | Республика Карачаево-Черкессия | |
| максимум | 10540,7 | Чукотский автономныйокруг | ||
| среднее | 1894,3 | |||
Выравнивание производится до92%(ранее до95%)средней величины бюджетных доходов. Но в том случае, если плановые доходы (с учетом рассчитанного таким образом трансферта или без него) не покрывают текущих плановых расходов бюджетов субъектов федерации, последние получают право на трансферт как регион, “нуждающийся в дополнительной поддержке” (ранее, до1997г.—“особо нуждающийся в поддержке”). С1994г. количество регионов, получающих трансферты за счет ФФПР, имеет тенденцию к росту Если в1994г. трансферты получало64субъекта федерации в 1995г.78,а в1996г.75,то в1997г. трансферты будут получать уже81субъект федерации (в том числе ранее не являвшиеся дотационными Нижегородская область и Татарстан).
Заложенные в основу данной модели положения не соответствуют требованиям российских реалий. Выравнивание производится практически по всей совокупности доходных источников бюджетов субъектов федерации без учета статуса этих источников. Это приводит к косвенному скрытому перераспределению доходов от фактически закрепленных или собственных источников доходов от одного субъекта федерации другому. Тем самым ликвидируется стимул для субъектов федерации к расширению собственной доходной базы, поскольку любой прирост доходов по сравнению со средними для субъектов федерации, получающих трансферт, подлежит перераспределению. И только в том случае, если субъект федерации вообще не получает трансферт, для него прирост его бюджетных доходов над средней для Российской Федерации величиной имеет смысл, поскольку остается в его распоряжении.
Выравнивание бюджетов по уровню доходов в условиях существенной объективной дифференциации уровней доходов населения и уровней цен на одни и те же продукты в регионах не ведет к реальному выравниванию финансовых возможностей регионов по обеспечению населению определенного стандартного набора государственных услуг. Попытки ввести в модель корректировку на соотношение душевых расходов в рамках экономических районов (до1997г.) и по группам регионов в бюджете на1997г. однозначно заинтересовывают субъекты федерации в наращивании текущих расходов в ущерб расходам капитального характера. Введение специального компонента в виде учета текущих расходов и обеспечение субъектам федерации доходов, достаточных для покрытия определенного уровня расчетных текущих расходов планового периода, вносит значительный элемент субъективизма.
Представляется целесообразным пересмотреть подход к определению трансфертов и впредь понимать под финансовым выравниваем не чисто выравнивание доходов бюджетов субъектов федерации, а финансовый механизм выравнивания финансовых возможностей предоставления определенного стандартного (или минимально гарантированного) уровня государственных услуг населению независимо от места его фактического проживания при относительно стандартном уровне налогообложения юридических и физических лиц.
Основными направлениями реформирования модели горизонтального выравнивания должно было бы стать принятие Закона о бюджетном выравнивании, согласованного со всеми субъектами федерации, как являющимися реципиентами средств данного фонда, так и его чистыми донорами. Именно закон, а не ежегодно пересматривающаяся ведомственная методика должен регулировать принципы и механизмы предоставления регионам выравнивающих трансфертов.
Подведем некоторые итоги сказанному. Действующая российская налоговая система в настоящее время не соответствует формирующейся структуре ВВП ни с точки зрения доходов, составляющих его, ни с точки зрения отраслевой структуры. Из этого объективно следует необходимость долгосрочной макроэкономической переориентации действующей налоговой системы:
*на более точный и дифференцированный учет элементов, составляющих смешанный доход (в первую очередь в рамках подоходного налога с физических лиц и налога на прибыль предприятий и организаций).
*на участие сектора услуг в формировании доходов бюджета, более или менее адекватное его доле в ВВП. Эти два направления реформирования налоговой системы должны поддерживаться:
* во-первых, реформированием микроэкономических процедур исчисления и уплаты отдельных налогов (в первую очередь нормализации процесса формирования налоговой базы по НДС и налогу на прибыль и устранению всеобъемлющего авансирования бюджета налогоплательщиками);
*во-вторых, нормализацией межбюджетных отношений, четким разграничением доходов федеративного центра и субъектов федерации, законодательным определением четкого и прозрачного механизма горизонтального выравнивания и недопущения скрытого перераспределения полномочий и функций.