Глава XIV. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
§ 1. Законодательство о налогообложении предпринимателей и понятие налогоплательщика
Законодательство о налогообложении предпринимателей. Правовое регулирование налогового статуса предпринимателя в современной России представляет собой сложную систему правовых актов федерального, регионального и муниципального уровней законодательства, далеко не свободную от недостатков. Такие явления, как пробелы и противоречивость присущи не только всей системе налогового регулирования, но и отдельным налоговым законам. Частичные изменения, вносимые на протяжении шести лет (с 1992 г.) в налоговую систему России, превратили ее в крайне запутанную, непростую для применения не только для предпринимателей, но и для государственных органов.1
Структура налогового регулирования предпринимательской деятельности включает в себя несколько уровней: конституционный, федеральный, региональный (уровень субъектов РФ) и муниципальный.
Особая роль в период становления налоговой системы России принадлежит конституционным нормам. Об этом свидетельствуют случаи обращения предпринимателей за защитой нарушенных конституционных прав в Конституционный Суд РФ. Несмотря на неоднозначность некоторых решений Конституционного Суда РФ по налоговым делам, значение их для правоприменительной практики огромно.2
Принятие Налогового кодекса РФ, безусловно, снимет ряд проблем, в частности неоправданно и неправомерно большую долю ведомственных актов в правовом регулировании налогообложения.
2См., напр.: Постановления Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. по делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г “О внесении изменении в Закон "Об акцизах"”; от 17 декабря 1996 г по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. “О федеральных органах налоговой полиции”; от 21 марта 1997 г по делу о проверке конституционности положений абз. 2 п. 2 ст. 18 и 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. “Об основах налоговой системы в РФ”.
Отправной точкой для анализа налогового статуса предпринимателя является ст. 57 Конституции РФ 1993 г., предусматривающая всеобщую обязанность уплачивать законно установленные налоги. Всеобщность налоговой обязанности выражена в ст. 57 словом “каждый”. Таким образом, предприниматель, осуществляющий свою деятельность в любом допускаемом законом качестве — юридического лица либо индивидуального предпринимателя, признается налогоплательщиком. Вместе с тем его обязанность не беспредельна, она ограничена “законно установленными” налогами.3 Законность взимаемых налогов определяется, прежде всего, на основе п. “з” ст. 71 и п. “и”ст.72, ст.76 Конституции РФ, предписывающих следующие правила:
— федеральные налоги вводятся исключительно парламентской процедурой;
— установление общих принципов налоговой системы РФ относится к совместной компетенции России и субъектов РФ.
Одним из таких общих принципов является установление единого для всей России перечня взимаемых налогов и сборов в федеральном законе. Таким законом в настоящее время является Закон РФ “Об основах налоговой системы в РФ”.4Полномочия субъектов РФ и муниципальных образований по “законному установлению” налогов ограничиваются перечисленными в нем платежами.
Чрезвычайно важное значение имеет конституционный запрет обратной силы законов, устанавливающих новые налоги либо ухудшающих положение налогоплательщиков (ст. 57), который не может быть нарушен ни федеральными законами,5ни правовыми актами субъектов РФ или муниципальных образований.
3См., напр.: Постановление Конституционности Суда РФ по делу о соответствии Конституции РФ пунктов 8 и 9 постановления Правительства РФ от 1 апреля 1996 г. №479 “Об отмене вывозных таможенных пошлин, изменении ставок акциза на нефть и дополнительных мерах по обеспечению поступления доходов в федеральный бюджет”.
Известны многочисленные судебные споры именно по поводу законности взимаемых налогов и решения, принятые в пользу налогоплательщиков. Так, Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области признал незаконным взимание налога на инфраструктуру в Ленинградской области именно в силу несоответствия требованиям законности его введения.
4Ведомости РФ. 1991. №11. Ст.527.
5См., напр.: Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. по делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона 01 7 марта 1996 г. “О внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах"”.
Не менее существенной является ст. 35 Конституции РФ, предусматривающая возможность принудительного изъятия собственности только в судебном порядке. Конституционным Судом РФ принудительный порядок исполнения налоговой обязанности признан не противоречащим Конституции РФ, однако это не распространяется на применение административной ответственности за неисполнение или ненадлежащее ее исполнение.6
На федеральном уровне правовое регулирование налогового статуса предпринимателя осуществляется а) федеральными законами; б) указами Президента РФ; в) постановлениями Правительства РФ; г) ведомственными нормативными актами.7
Среди федеральных законов особое место принадлежит Закону РФ “Об основах налоговой системы в РФ”, определяющему принципы построения налоговой системы, правовой статус налогоплательщиков, перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, полномочия государственных органов и органов местного самоуправления в сфере налогообложения.
Собственную нишу занимают статутные законы — Закон РФ “О государственной налоговой службе РФ” 1991г., Закон РФ “О федеральных органах налоговой полиции” 1993г., определяющие полномочия государственных органов в сфере налогообложения.8
Велика по количеству группа специальных налоговых законов — о налоге на прибыль предприятий, организаций; о налоге на добавленную стоимость; о подоходном налоге с физических лиц и другие, с многочисленными изменениями.9
Следующую группу составляют законы, регулирующие отдельные вопросы налогообложения: инвестиционный налоговый кредит, упрощенный порядок налогообложения и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства.10
6См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. “О федеральных органах налоговой полиции”.
7Принятие Налогового кодекса РФ изменит существующую структуру нормативного материала в сторону уменьшения количества органов, имеющих право издавать обязательные для налогоплательщиков акты (ст.4 проекта Налогового Кодекса РФ. М., 1996).
8Ведомости РФ. 1991. №15. Ст. 492; 1993. №29. Ст.1114.
9В законы о налоге на прибыль предприятий, организаций и НДС изменения вносились более десяти раз.
10СЗ РФ. 1996. №1. Ст.15.
Особенность правового регулирования налогового статуса предпринимателя заключается в том, что отдельные нормы, определяющие его налоговую обязанность, содержатся в ряде, неналоговых законов: о недрах, об охране окружающей природной среды, Лесном кодексе и иных, устанавливающих платный характер природопользования в РФ.
Что касается роли указов Президента РФ в правовом регулировании налогового статуса предпринимателей, то необходимо признать их весьма существенное влияние. Вместе с тем следует отметить, что действующая Конституция РФ не содержит указаний на специальные налоговые полномочия Президента, поэтому они могут издаваться и должны применяться только в пределах, допускаемых федеральными законами. Большинство же действующих указов были изданы с опережением законов и рассчитаны на реформирование действующей налоговой системы, что порождает значительные проблемы в правоприменительной практике. Среди таких “переломных” актов можно назвать Указы Президента РФ “О некоторых изменениях в налогообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней” (от 22 декабря 1993 г. №2270), “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” (от8 мая 1996 г. №685), “О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения” (от 18 августа 1996 г. №1212).11Все эти указы не отменены Президентом РФ и могут быть поглощены только будущим Налоговым кодексом РФ.
Постановления Правительства РФ издаются, главным образом, в силу прямого указания закона, реже — указа Президента РФ.12Так, постановление Правительства РФ “Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли” издано по предписанию Федерального закона “О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибьыь предприятий, организаций"”.13
11 Собрание актов РФ, 1993. №52. Ст.5076; 1996. №20. Ст.2326; 1996. №35. Ст.4144.
12Например, постановление Правительства РФ, утверждающее Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость (СЗ РФ. 1996. №32. Ст.3941), издано в силу указания, содержащегося в Указе Президента РФ от 8 мая 1996 г. №658 “Об основных направлениях налоговой реформы и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”.
13СЗ РФ. 1996. №13. Ст.1376.
Несколькими постановлениями Правительства РФ утверждены перечни предприятий или товаров (работ, услуг) в связи с предоставлением налоговых льгот.14
Наибольшую сложность в правоприменении создают ведомственные нормативные акты, регулирующие вопросы налогообложения. Главным “поставщиком” таких актов выступает Госналогслужба РФ. Акты Министерства финансов РФ, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности, и акты Банка России, регулирующие банковские, валютные операции, порядок работы с денежной наличностью, также существенно влияют на исполнение налоговой обязанности предпринимателями.
В соответствии со ст. 25 Закона об основах налоговой системы в РФ Госналогслужба РФ издает Инструкции о порядке применения налоговых законов, и этим ее полномочия в области издания обязывающих норм для плательщиков исчерпываются. Однако начальный период становления налоговой системы РФ объективно вынудил Госналогслужбу РФ самостоятельно либо совместно с другими органами (Банком России, Министерством финансов, Федеральной службой налоговой полиции) издавать акты, заполняющие пробелы налогового законодательства, т.е. заниматься правотворчеством. Применение таких актов подчиняется общему порядку: неопубликованные акты не применяются, необходима их регистрация в Министерстве юстиции РФ, обратная сила недопустима.
Характеристика регионального уровня системы правового регулирования налогового статуса предпринимателей затруднена отсутствием федерального закона об общих принципах организации власти и управления в субъектах РФ. Необходимость принятия такого закона вытекает из п. “н” ст.72 Конституции РФ. В результате границы налоговой компетенции субъектов РФ размыты. Можно однозначно говорить о таких полномочиях субъектов РФ, как право издавать законы об установлении, изменении или отмене региональных налогов (при отсутствии соответствующего федерального закона), о предоставлении налоговых льгот по федеральным налогам в пределах сумм, поступающих в бюджет субъекта РФ; о введении на своей территории “налоговых оазисов”;
14См., напр.: постановление Правительства РФ “Об утверждении перечня жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств и изделии медицинского назначения, прибыль от реализации которых не подлежит налогообложению” // СЗ РФ. 1996. №17. Ст.2006.
об определении упрошенного порядка налогообложения и ведения бухгалтерского учета субъектами малого предпринимательства; об установлении порядка и размеров зачисления налоговых поступлении по регулирующим и закрепленным налогам в местные бюджета; о распределении региональных налогов между муниципальными образованиями.
Объем правового регулирования налогового статуса предпринимателя на нижнем муниципальном уровне невелик. Он ограничивается правом органов местного самоуправления вводить на своей территории местные налоги и сборы, перечисленные в ст. 21 Закона “Об основах налоговой системы в РФ” и предоставлять льготы по федеральным и региональным налогам в части, зачисляемой в соответствующей местный бюджет. При этом следует иметь в виду, что местные налоги и сборы, перечисленные в ст.21 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”, предполагают различный объем правового регулирования, осуществляемый органами местного самоуправления. Одни из них практически полностью подпадают под юрисдикцию местных органов, имея в законе только титул налога — сбор за открытие игорного бизнеса, сбор за право торговли. По другим местным налогам органы местного самоуправления осуществляют дополнительное правовое регулирование. Так, по лицензионному сбору за право торговли винно-водочными изделиями, налогу на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров законодатель установил плательщиков налогов (юридические и физические лица) и предельные ставки налогов. По некоторым налогам установлены только плательщики — сбор за парковку автотранспорта, сбор за уборку территории населенных пунктов и т.д. По третьим — изданы федеральные законы и органы местного самоуправления осуществляют ограниченное правовое регулирование: уменьшение ставки налога (регистрационный сбор за осуществление предпринимательской деятельности без образования юридического лица) либо предоставление индивидуальных льгот (земельный налог).
Понятие налогоплательщика. Характеристику налогового статуса предпринимателей целесообразно начать с уяснения содержания понятия налогоплательщика. Статья 3 “Закона об основах налоговой системы в РФ” определяет налогоплательщика как лицо, обязанное уплачивать налоги в соответствии с законодательством РФ. В качестве таковых могут выступать юридические и физические лица, а также иные категории плательщиков. Понятие иных категорий плательщиков раскрывается в законодательных актах, регулирующих конкретные виды налогов. При соблюдении ряда условий ими могут быть либо филиалы, либо представительства, либо иные обособленные структурные подразделения юридических лиц.
Понятия налогоплательщика и предпринимателя не совпадают. Хотя свойство быть налогоплательщиком прежде всего присуще именно предпринимателю как производителю товаров, работ, услуг и обладателю материальных ценностей, под налоговую юрисдикцию государства подпадают и граждане-непредприниматели, и некоммерческие юридические лица, как осуществляющие, так и не осуществляющие предпринимательскую деятельность.
Под легальное определение круга налогоплательщиков подпадают все субъекты права — физические и юридические лица, независимо от факта осуществления предпринимательской деятельности, а также иные образования, не признаваемые самостоятельными субъектами гражданско-правовых отношений (филиалы и представительства юридических лиц), но наделяемые самостоятельным налоговым статусом.
Из легального определения налогоплательщика явствует только то, что плательщик-предприниматель должен обладать статусом юридического либо физического лица — индивидуального предпринимателя, быть филиалом или иным обособленным подразделением юридического лица, на него должна распространяться налоговая обязанность, определенная законом. Столь общее определение позволяет говорить о том, что все предприниматели (юридические и физические лица) изначально признаются потенциальными налогоплательщиками, их налоговая обязанность вытекает из упоминавшейся выше ст. 57 Конституции РФ.
Однако один только факт обладания статусом юридического или физического лица автоматически не порождает налогоплательщика. Это потенциальные плательщики, которые могут превратиться в реальных при наличии: а) объекта налогообложения, б) указания закона, связывающего субъект и объект налоговой обязанностью. Допустимы ситуации, когда физическое или юридическое лицо не будет обладать объектом налогообложения в течение всего периода своего существования, и, соответственно, не реализуется из потенциального плательщика в реального.
Отсутствие указания закона на налоговую обязанность плательщика также освобождает его от необходимости уплачивать налог, даже
если он является юридическим или физическим лицом и обладает объектом потенциального налогового обложения. Например, операции с простым векселем не облагались налогом на операции с ценными бумагами, так как простои вексель не был указан в качестве ценной бумаги, купля-продажа которой облагается налогом. Точно так же операция по дарению переводного векселя не облагалась налогом на операции в связи с тем, что закон указывал только на две операции — выпуск ценной бумаги и ее купля-продажа.15
Юридическим лицам в такой же мере свойственно быть налогоплательщиками, как и обладать иными признаками: обособленным имуществом, органами управления и др. Будет более справедлив тезис о всеобщности свойства быть налогоплательщиком для юридических лиц, нежели о его избирательности. Только об одной категории юридических лиц можно достаточно уверенно говорить как о неплательщиках — это органы власти и управления. Система органов власти и управления выступает стороной, которая устанавливает взимание налогов в пользу государства, поэтому роль налогоплательщика противоречит природе властного органа.
Налоговый статус теснейшим образом связан со статусом юридического лица. Это проявляется в том, что первый с неизбежностью возникает одновременно со вторым. Возникновение статуса юридического лица, в соответствии с ГК РФ, определяется моментом его государственной регистрации (ст.51).
С моментом возникновения налогового статуса связана обязанность налогоплательщика по постановке на налоговый учет. Постановка на налоговый учет незамедлительно следует за обретением статуса юридического лица. Однако обязанность уплачивать налоги возникает у плательщика не в результате постановки на налоговый учет. Отсутствие налогового учета не освобождает его от обязанности платить налоги и не умаляет права обжаловать действия налоговых органов.
Налоговый статус предпринимателей складывается из их прав и обязанностей, а также ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговой обязанности.
15 Ст.1 “Закона о налоге на операции с ценными бумагами” // Ведомости РФ. 1992. №11. Ст.523.
§ 2. Права, обязанности и ответственность налогоплательщиков
Права и обязанности налогоплательщиков. Права налогоплательщиков предусмотрены в ст. 12 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”. Среди них присутствуют права как процессуального (право знакомиться с актами налоговых проверок, делать пояснения по исчислению и уплате налогов и по актам проведенных проверок), так и материального характера (право на судебную и административную защиту налогоплательщика, право на налоговые льготы, право на отсрочку и рассрочку налоговых платежей).
Среди прав налогоплательщиков отсутствует важнейшее, на наш взгляд, право на минимизацию налоговых выплат в пределах действующего законодательства (право на налоговое планирование). На законодательном уровне, а может быть, и на конституционном необходимо закрепить право юридических и физических лиц вести дела таким образом, чтобы максимально уменьшить размер своих налоговых выплат.
Признание права налогоплательщика на налоговое планирование поставит проблему разграничения законных и незаконных способов уменьшения налоговых выплат. Законными способами являются выбор места регистрации юридического лица, выбор организационно-правовой формы предпринимательства, использование предусмотренных законом льгот, использование пробелов и противоречий законодательства.16На практике используются и другие приемы налогового планирования, хотя законность некоторых из них вызывает сомнения. Так, возможность замены одних гражданско-правовых договоров (неблагоприятных) на другие (благоприятные для налогообложения) ограничена возможностью признания их недействительными (притворными или мнимыми) и,следовательно, абсолютно законными такие договоры рассматриваться не могут.
Не получили пока своего закрепления в налоговом статусе предпринимателя и некоторые другие права. Во-первых, это права на налоговое информирование и налоговое консультирование. Количество взимаемых на территории РФ налогов, объем налогового законодательства, а также частота его изменений выдвигают на первый план проблему информирования налогоплательщика о его налоговых обязанностях.
16Цыганков Э., Смирнов В., Космачев В. Искусство налогового планирования // Экономика и жизнь. 1994. №18.
Решение ее видится путем установления обязанности государственных органов по информированию налогоплательщиков. И эта обязанность должна быть возложена не на налоговые органы, которые сами выступают потребителями этой информации, а на органы, осуществляющие государственную регистрацию юридических и физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Одновременно с государственной регистрацией лица должны получать (платно или бесплатно) комплект документов по налогообложению на электронных или бумажных носителях. Кроме того, регистрирующие органы должны быть обязаны предоставить по заявке любого налогоплательщика (в том числе и физического лица) информацию о действующем налоговом законодательстве и его изменениях.
Во-вторых, налогоплательщики должны получить право на исправление допущенной ошибки без применения штрафных санкций. Исправление ошибки — это своего рода отказ от совершения правонарушения. Госналогслужба РФ признает и применяет такое право. Об этом свидетельствует специальное письмо, подписанное в 1995 г. руководителем Госналогслужбы РФ, “О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок”.17Однако письмо Госналогслужбы РФ не может рассматриваться в качестве нормативного акта, которым могут предусматриваться или отменяться права налогоплательщиков. В 1996 г. появился Указ Президента РФ “Об основных направлениях налоговой реформы и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”, в котором было закреплено правило о неприменении ответственности в случае самостоятельного обнаружения ошибки и ее исправления налогоплательщиком.18Право на исправление допущенной ошибки должно быть закреплено законом, а не подзаконным актом.
Права, которыми в настоящее время располагают плательщики налогов, носят скорее декларативный, нежели реальный характер. Причиной этому является отсутствие процессуального обеспечения их реализации.19
Наибольшее применение сегодня получили право на налоговые льготы и право на судебную защиту (как в арбитражном суде, так и суде
17Письмо ГНС от 10 мая 1995 г. №ВГ-4-14/17н //Экономика и жизнь. 1995. №21.
18Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. №685 // СЗ РФ. 1996. №20. Ст.2326.
19О проблемах правового регулирования прав налогоплательщиков см.: Грачева Е.Ю., Кафакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995.
общей юрисдикции), причем последнее обеспечивается не налоговым, а арбитражным законодательством.
Право на отсрочку и рассрочку налогового платежа также урегулировано крайне неудовлетворительно. Из нормы Закона “Об основах налоговой системы в РФ” (ст. 24) следует только одно положительное заключение: отсрочка и рассрочка платежей не являются налоговой льготой, а относятся скорее к порядку исполнения налоговой обязанности. Основания предоставления отсрочки и рассрочки платежей, срок, процедура принятия решения, наконец, последствия нарушения условий отсрочки или рассрочки — все эти моменты определяются не законом, а подзаконными актами,20что существенно снижает значение данного права в статусе налогоплательщика.
Количество обязанностей в налоговом статусе предпринимателей значительно превышает число их прав. Кроме того, отчетливо наблюдается тенденция к их увеличению.
К основным обязанностям налогоплательщиков относятся: своевременная и полная уплата налогов; постановка на налоговый учет; ведение бухгалтерского учета и внесение в него изменений; указание идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных поручений; составление отчетов о финансово-хозяйственной деятельности; представление налоговым органам необходимых для исчисления и уплаты налогов документов и сведений;
выполнение требований налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах; открытие специального счета-недоимщика и др.
Среди основных обязанностей налогоплательщика на первом месте стоит своевременная и полная уплата законно установленных налогов. Налоговое бремя предпринимателей складывается, как уже отмечалось, из федеральных, региональных и местных налогов, предусмотренных в ст. 19, 20 и 21 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”. Существовавшая в течение 1994—1996 гг. неясность относительно исчерпывающего характера этого перечня была устранена Постановлением Конституционного Суда РФ, признавшего перечень налогов, взимаемых в России, закрытым и не подлежащим расширительному толкованию.
20Указ Президента РФ от 19 января 1995 г. №65 “О предоставлении предприятиям и организациям отсрочки по уплате задолженности по налогам, пеням и штрафов за нарушения налогового законодательства, образовавшейся до 1 января 1996 года” // СЗ РФ. 1996. №17. Ст.264.
Изначальный список налогов (в ред. Закона 1991 г.) претерпел определенные изменения. Среди первоначально установленных федеральных налогов некоторые не взимались вовсе (гербовый сбор, налог на доходы предприятий, биржевой налог), иные трансформировались в общий налог на прибыль предприятий, организаций (налоги на доходы от страховой и банковской деятельности). Из трех дополнительно установленных федеральных налогов два были отменены (налог на превышение средств на оплату труда и специальный налог для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства), взимаемым остался сбор за использование слов “Россия” и “Российская Федерация” и образованных на их основе словосочетаний. Таким образом, федеральными налогами в настоящее время являются: акцизы, налог на добавленную стоимость, подоходный налоге физических лиц, налог на прибыль предприятий, организаций, государственная пошлина, таможенная пошлина, платежи за природопользование (недро-пользование, лесопользование, загрязнение окружающей природной среды), налог на операции с ценными бумагами, налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения, сбор за использование слов “Россия” и “Российская Федерация” и образованных на их основе слов и словосочетаний, атакже введенный в 1997 г. налог на покупку иностранной валюты.
В меньшей степени изменения коснулись списка региональных налогов. Лесной доход, первоначально закрепленный ст.20 Закона “Об основах налоговой системы в РФ” как источник региональных бюджетов, вошел в состав платежей за лесопользование (лесные подати). Дополнительно в перечень налогов и сборов субъектов Российской Федерации был включен сбор на нужды образовательных учреждений.
К двадцати одному местному налогу и сбору (земельный налог; регистрационный сбор с граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью; налоги на имущество физических лиц; курортный сбор; налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне; сбор за право торговли; лицензионный сбор за торговлю винно-водочными изделиями; лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей; сбор с владельцев собак; налог на перепродажу автомобилей и вычислительной техники и персональных компьютеров; сбор за право использования местной символики; сбор за выдачу ордера на квартиру; сбор со сделок, осуществляемых на бирже; сбор за право проведения кино-телесъемки; сбор за уборку территории; налог на рекламу; сбор за выигрыш на бегах; сбор за участие в бегах на ипподроме; сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподромах; целевые сборы на содержание милиции, благоустройство; сбор за парковку автотранспорта) добавились налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также сбор за открытие игорного бизнеса.
Правовое регулирование обязанностей, входящих в налоговый статус предпринимателей, еще более несовершенно, чем правовое регулирование их прав. В частности, обязанность по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетов юридических лиц вплоть до последнего времени определялась правовыми актами Правительства РФ и Министерства финансов РФ. Практика выявляет многочисленные случаи нестыковки налогового законодательства и норм, регулирующих бухгалтерский учет и контроль.21Однако прежде чем совершенствовать правовую оболочку бухгалтерского учета, необходимо осмыслить содержание обязанности налогоплательщиков. Во-первых, названные в ст. 11 Закона “Об основах налоговой системы в РФ” в качестве обязанности ведение именно бухгалтерского учета справедливо только в отношении налогоплательщиков — юридических лиц. Возложение этой обязанности награждай, в том числе и граждан-предпринимателей, нереально. Поэтому для всех категорий налогоплательщиков эта обязанность должна быть сформулирована в виде обязательного учета доходов и расходов, как это предусмотрено для физических лиц.22Во-вторых, устанавливая порядок ведения учета доходов и расходов для юридических лиц в форме бухгалтерского учета, необходимо иметь в виду, что данные бухгалтерского учета используются не только в налоговом правоотношении, они нужны и самому юридическому лицу как для собственных внутренних целей (совершенствование управленческого процесса и производства), так и для внешних (реклама, привлечение заемных средств, организация сбыта и др.). Кроме того, данные бухгалтерского учета используются государством в целях статистического учета, государственного контроля и др. Таким образом, правоотно-
21См., напр.: Смирнов А. О правовом регулировании бухгалтерского учета и налогообложения // Экономика и жизнь. 1995. №3, 4; Бакаев А., Палии В., Видяпин В., Шеремет А., Врублевский Н. Необходима согласованность в решении учетных и налоговых проблем // Экономика и жизнь. 1995. №17.
22 Ст.22 “Закона о подоходном налоге с физических лиц” // Ведомости РФ. 1992. №12. Ст.591.
шение по поводу осуществления бухгалтерского учета юридическим лицом значительно шире по содержанию, чем правоотношение по поводу осуществления бухгалтерского учета налогоплательщиком. В связи с этим некоторые авторы предлагают разделять понятия налогового и бухгалтерского учета.23 Представляется, что в этом есть рациональное зерно, а значит и повышенная ответственность налогоплательщиков должна быть установлена за нарушение порядка ведения именно налогового учета, повлекшего неуплату, неполную или несвоевременную уплату налогов.
Государство придает большое значение обязанности налогоплательщиков вести учет доходов и расходов, поскольку от качества ее исполнения зависит возможность контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов в бюджет. Однако сплошной контроль всех данных учета по каждому налогоплательщику невозможен по экономическим соображениям, поэтому в статусе налогоплательщика предусмотрена обязанность по представлению в налоговые органы отчетных данных, которые позволяют проконтролировать всех плательщиков по расчетным и обобщенным показателям. Эта обязанность — одна из форм публичной отчетности юридических лиц.
Налоговая отчетность юридического лица — это составная часть его публичной отчетности, состоящая из двух разделов. Во-первых, это финансовая отчетность, состав которой определяется Министерством финансов РФ, и во-вторых, налоговые декларации (расчеты) по формам, утвержденным Госналогслужбой РФ. Обязанность по представлению налоговых расчетов (деклараций) сформулирована в ст. 11 Закона “Об основах налоговой системы в РФ” в виде требования о представлении сведений, необходимых для исчисления и уплаты налогов. В этом виде она скорее относится к налогоплательщикам — физическим лицам, расчет налогов которым осуществляют налоговые органы, юридические же лица должны представлять именно налоговые расчеты (декларации), за достоверность которых они несут ответственность. Такая обязанность закрепляется за юридическими лицами в специальных налоговых законах, например, в ст. 9 Закона о налоге на прибыль предприятий, организаций. Однако налоговая отчетность юридических лиц должна быть решена концептуально в основополагающем законе. Наличие множества налогов, сроков представления и форм налоговых расчетов превращают исполнение указанной
23Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г Финансовое право России. С.112—132.
обязанности в весьма обременительную повинность. Признание этого факта повлекло применение упрощенного порядка бухгалтерского учета и отчетности для малого предпринимательства, однако и другие юридические лица нуждаются в четком определении границ своей обязанности по представлению налоговых отчетов.
Свои проблемы присущи и правовому регулированию обязанности налогового учета плательщика. Статья 4 Закона “Об основах налоговой системы в РФ” гласит, что налогоплательщик подлежит в обязательном порядке постановке на учет в органах Госналогслужбы РФ. Это весьма примечательная конструкция: обязанными в ней (и ответственными) являются банки и другие кредитные учреждения, которые открывают банковские счета только при предъявлении справки о постановке на налоговый учет. Ни налогоплательщики, ни налоговые органы не признавались законодателем ответственными, вплоть до принятия Указа Президента РФ “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”, в котором были предусмотрены административные штрафы в отношении как банков, так и юридических лиц — налогоплательщиков, а также возможность возбуждения дела о ликвидации юридического лица.24Считаем необходимым еще раз отметить, что правовое регулирование обязанностей налогоплательщика должно осуществляться исключительно законом.
Этим же Указом Президента РФ предусматривается новая обязанность налогоплательщиков — указывать свои идентификационные номера при оформлении расчетно-платежных документов. Это необходимо в целях осуществления контроля за своевременностью и полнотой уплаты налогов плательщиками, однако правовое регулирование данной обязанности осуществлено не законом, а подзаконным актом, конкретное правовое регулирование осуществляется ведомственным актом — письмом Госналогслужбы РФ, Министерства финансов РФ и Центрального банка РФ.25
Порядок исполнения налоговой обязанности. В исполнении налоговой обязанности существенное значение для предпринимателя имеет установление момента ее исполнения. В действующем налоговом
24СЗ РФ. 1994. №5. Ст.396.
25Об обязательном указании идентификационных номеров налогоплательщиков при оформлении расчетно-платежных документов см.: Письмо ГНС РФ №ВГ-4-12/25н от 16 июня 1995 г. // Экономика и жизнь. 1995. №26.
законодательстве должным образом он не определен, в результате чего позиции налогоплательщиков и налоговых органов расходятся. Первые полагают налоговую обязанность исполненной с момента представления платежного поручения в кредитную организацию для безналичного осуществления налогового платежа. Налоговые же органы исходят из того, что налог может считаться уплаченным лишь с момента поступления налогового платежа на бюджетный счет. Между этими двумя событиями существует временной период, в течение которого может возникнуть ситуация просрочки уплаты налога и, соответственно, основание для начисления пени (подпункт “в”, п. 1 ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”).
В этом случае ответственным лицом может рассматриваться как налогоплательщик, так и кредитная организация, обязанная осуществить перечисление налогового платежа. Госналогслужба РФ обычно списывает в бесспорном порядке сумму и пени с налогоплательщика, полагая именно его ответственным за несвоевременную уплату. Такое списание может быть признано правомерным только при определенных условиях: а) налогоплательщик несвоевременно представил платежное поручение, нарушил требование заблаговременности (ст. 15 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”); б) на банковском счете налогоплательщика отсутствовали в достаточном количестве денежные средства, необходимые для уплаты налогов; в) налогоплательщик неверно указал реквизиты, необходимые для осуществления платежа. В иных случаях есть все основания считать ответственным кредитную организацию, обязанную своевременно осуществлять налоговые платежи (ст. 15 указанного Закона). Многочисленные судебные споры по этому вопросу побудили Высший Арбитражный Суд РФ сформулировать свою позицию в специальном информационном письме.
Законодатель предполагает добровольное исполнение налоговой обязанности (ст. 11 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”), однако при ее неисполнении либо ненадлежащем исполнении предусмотрен принудительный порядок (ст.13 того же Закона).
Добровольное исполнение налоговой обязанности для предпринимателей — юридических лиц заключается в безналичном перечислении сумм налога через банковскую систему. При этом должен соблюдаться принцип личной уплаты налога — от имени налогоплательщика и за его счет. Вместе с тем указанный принцип не исключает возможности использования института представительства при исполнении налоговой обязанности. Налоговое законодательство не предусматривает права юридического лица на уплату налога в наличных денежных знаках, хотя в ряде случаев это допустимо (уплата государственной пошлины при обращении в суд и др.)
Индивидуальные предприниматели, в отличие от юридических лиц, могут уплачивать налоги как в безналичном порядке, так и путем внесения наличных денежных сумм в кредитные организации либо почтовым отправлением.
Принудительное исполнение налоговой обязанности в отношении юридических лиц осуществляется налоговыми органами. В настоящее время они располагают несколькими возможностями: бесспорное списание налоговых сумм с банковского счета налогоплательщика;26 при отсутствии денежных средств в национальной валюте взыскание может быть обращено на валютный или даже депозитный счет плательщика;27погашение недоимки за счет дебиторской задолженности;28обращение взыскания на имущество юридического лица.29
В отношении граждан-предпринимателей налоговое законодательство не допускает бесспорного списания, принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке (ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”).
Ответственность налогоплательщиков. Надлежащее исполнение налоговой обязанности обеспечивается мерами государственного принуждения. Уголовный кодекс РФ содержит две статьи, предусмат-
26Ст.13 “Закона об основах налоговой системы в РФ”.
27 Право обращать взыскание на валютной и депозитный счет налогоплательщиков предусмотрено в Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. №1006 “О комплексных мерах по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей”.
28Право обращения взыскания на дебиторскую задолженность опирается на п.29 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. №2270 “О некоторых изменениях в налогообложении и взаимоотношениях бюджетов различных уровней” и Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет (утв. Госналогслужбой РФ 28 февраля 1994 г. №НИ-4-13-ЗЗн, Министерством финансов РФ 1 марта 1994 г. №03-01-07, Центробанком РФ 1 марта 1994 г. №80).
29Правовое регулирование обращения взыскания на имущество налогоплательщиков — юридических лиц осуществляется п.1 ст.13 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”, п.12ст.11 Закона “О федеральных органах налоговой полиции”, Федеральным законом РФ от 21 июля 1997 г. “Об исполнительном производстве” // СЗ РФ. 1997. №30. Ст.3591, Положением о порядке обращения взыскания на имущество юридических лиц (утв. Госналогслужбой РФ 25 мая 1994 г. №ВГ-4-08/57н, Департаментом налоговой полиции 26 мая 1994 г. №СА-574, Министерством финансов РФ 25 мая 1994 г. №58).
ривающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов физическими лицами (ст.198) и юридическими лицами (ст.199). В качестве субъектов состава преступления по ст.199 У К РФ выступают руководители юридических лиц.
Административная ответственность плательщиков за нарушение налогового законодательства сосредоточена в настоящее время в Законе “О государственной налоговой службе РСФСР” (ст.7); Законе “О федеральных органах налоговой полиции” (ст.11); Указе Президента РФ “Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей” (п. 1,9).
Кроме того, налоговое законодательство особо выделяет финансовые санкции. К таковым относятся, в частности, меры ответственности, содержащиеся в ст. 13 Закона “Об основах налоговой системы в РФ”. Правовая конструкция финансовых санкций оказалась на редкость неудачной, порождающей, с одной стороны, ущемление прав налогоплательщиков, а, с другой, лишающая налоговые органы в ряде случаев возможности применять меры ответственности за уклонения от уплаты налогов (например, за незаконное использование льгот). Применение указанной статьи порождало многочисленные судебные споры и вынуждало Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно высказываться о порядке ее применения.