Глава XV. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ
 
§ 1. Понятие и источники правового регулирования бухгалтерского учета
 
Понятие бухгалтерского учета. Для принятия решений в условиях рыночной экономики большое значение имеет наличие достоверной, достаточно полной и, кроме того, понятной потенциальным пользователям информации. Гарантией существования и доступности подобной информации служат бухгалтерский учет и отчетность. Без них невозможна надлежащая защита прав и интересов третьих лиц, а также защита общественных интересов в условиях рынка.
Легальное определение бухгалтерского учета дано в п. 1 ст. 1 Закона РФ “О бухгалтерском учете” (далее — Закон о бухгалтерском учете).1
Это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Задачами бухгалтерского учета, в соответствии с ч. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, являются:
1) формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении,
2) обеспечение внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности информацией для осуществления ими необходимого контроля в пределах, установленных действующим законодательством,
3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Таким образом, бухгалтерский учет является информационной моделью ведущей хозяйственную деятельность организации, а его целью является измерение, обработка и передача информации в денежном выражении об этой деятельности. Вследствие этого на отношения, возникающие в сфере бухгалтерского учета, кроме норм Закона о бухгалтерском учете распространяют свое действие общие нормы, посвя-
 
1СЗ РФ. 1996. № 48. Ст.5369.
 
шенные регулированию отношений в сфере информации, информатизации и защиты информации. Подобные нормы содержит Закон РФ “Об информации, информатизации и защите информации” (далее — Закон об информации).2
Из определения бухгалтерского учета следует, что деятельность по бухгалтерскому учету представляет собой упорядоченную процедуру, состоящую из следующих стадий:
1) наблюдение объектов учета и их измерение в денежном выражении;
2) закрепление в специальной форме (форме первичных учетных документов) результатов наблюдения и измерения хозяйственных операций — юридических фактов в бухгалтерском учете;
3) обработка информации, содержащейся в первичных учетных документах — ее группировка и систематизация в определенных разрезах, формирование на ее основе регистров бухгалтерского учета;
4) формирование бухгалтерской отчетности на основе сводной информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета;
5) передача документов внутренней и внешней бухгалтерской отчетности ее пользователям.
Поступающая в систему бухгалтерского учета и преобразующаяся в результате учетного процесса информация систематизируется и накапливается в блоке хранения учетной информации( “памяти” системы), который занимает одно из центральных мест в информационной системе — бухгалтерском учете.
Этот блок состоит из совокупности регистров бухгалтерского учетам
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. В данных регистрах упорядочивается и хранится информация о хозяйственном положении организации.
К важнейшим регистрам бухгалтерского учета относятся счета, которые представляют собой элементарные ячейки памяти системы бухгалтерского учета.
Одной из наиболее важных классификаций счетов бухгалтерского учета является их классификация по степени обобщения содержащейся в них информации на:
а) синтетические счета;
6)аналитические счета.
Синтетический счет используется для учета общей стоимости определенного вида хозяйственных средств организации. Систематизи-
 
2Там же. 1995. № 8. Ст. 609.
 
рованный перечень этих счетов называется Планом счетов бухгалтерского учета. План счетов вместе с Инструкцией по их применению в качестве нормативных правовых актов утверждаются органом, которому предоставлено право регулирования бухгалтерского учета. Содержащийся в Плане счетов перечень синтетических счетов является исчерпывающим.
В силу того, что План счетов является систематизированным перечнем, в нем каждому синтетическому счету присваивается порядковый номер (двузначный код) и определенное наименование. Примером синтетического счета первого порядка может служить синтетический счет 01 “Основные средства”, служащий для учета стоимости всех принадлежащих на праве собственности или на ином вещном праве (например, на праве хозяйственного ведения — для унитарных предприятий) основных средств.
Если на синтетических счетах учитывается информация обо всем имуществе или обо всех обязательствах определенного вида, то аналитические счета используются для учета конкретного имущества или обязательства: материала конкретного наименования и сорта, расчетов по заработной плате с определенным работником организации и т.д. Перечень аналитических счетов не является исчерпывающим и при их ведении, в отличие от синтетических счетов, кроме денежных используются и натуральные измерители.
Для получения необходимой информации об имуществе, обязательствах организации и об их движении, а также в целях контроля за достоверностью этой информации в бухгалтерском учете применяется особый метод учета, называемый методом двойной записи. В соответствии с ним любая хозяйственная операция организации должна быть отражена как минимум на двух взаимосвязанных синтетических счетах.3
Метод двойной записи основан на общем для всей природы принципе сохранения. В соответствии с этим принципом любые явления имеют две стороны, а именно: увеличение чего-то всегда сопровождается компенсирующим это увеличение уменьшением другого. В механике, например, принцип сохранения принимает форму принципа сохранения полной энергии — суммы кинетической и потенциальной
 
3В теории бухгалтерского учета кроме метода осуществления учета путем двойной записи известны и иные методы — метод униграфического учета, методы осуществления учета путем тройной или даже четверной записи (см.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996. С.64—65, 246, 249 и др.).
Однако именно метод осуществления бухгалтерского учета путем двойной записи закреплен нормой п.4 ст.8 Закона о бухгалтерском учете. Предпочтение, которое отдает законодатель данному методу ведения учета, имеет достаточно глубокие корни, о чем будет сказано далее.
 
энергии. В праве же этот принцип принимает форму принципа возмездности (см., например, п. 1 и 3 ст. 424 ГК).4
Достаточно тонко организованный метод ведения учета путем двойной записи закрепляет действие принципа сохранения в бухгалтерском учете. Метод двойной записи позволяет для каждой учитываемой хозяйственной операции определить как минимум два таких взаимосвязанных (корреспондирующих друг с другом) синтетических счета, что данная хозяйственная операция приводит, с одной стороны, к увеличению учитываемого на первом из счетов имущества или обязательства, а с другой стороны — к равному уменьшению учитываемого на взаимосвязанном счете имущества или обязательства.
В Инструкции по применению плана счетов для каждого конкретного синтетического счета (исходного счета), кроме перечня конкретных типов имущества или обязательств, которые должны учитываться на этом счете, устанавливается также и корреспонденция счетов. Корреспонденция счетов представляет собой исчерпывающий перечень тех синтетических счетов, на которые вправе при ведении учета осуществляться проводки с исходного счета. Нормы, регулирующие данные проводки, являются по своему содержанию техническими нормами. Они закрепляют в правовой форме стандартную сетевую модель хозяйственной деятельности организации.
Источники правового регулирования бухгалтерского учета. Прежде всего, источником права, который имеет наивысшую юридическую силу и нормы которого регулируют отношения по бухгалтерскому учету является Конституция РФ.
Пункт “р” ст. 71 Конституции РФ относит бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации (как и информацию в целом — см. п. “и” этой же статьи).
Закон о бухгалтерском учете является основным источником права, регулирующим деятельность по бухгалтерскому учету.
На основании ст. 3 и 5 этого закона, в соответствии с их юридической силой, источники права в сфере бухгалтерского учета можно разделить натри группы:
1) законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, состоящее из:

     
  • Закона о бухгалтерском учете и других федеральных законов,  
 
4Отмеченные аналогии в методах, используемых механикой, правом и бухгалтерским учетом, неслучайны. Их корни лежат в эпохе Возрождения, заложившей основы современного аппарата большинства наук. В эту эпоху единство наук для многих, в том числе и для создателя метода двойной записи — францисканского монаха и математика Луки Пачоли, было творческой реальностью, а не отвлеченным философским принципом (как в настоящее время).
 
— указов Президента Российской Федерации,
— постановлений Правительства Российской Федерации;
2) нормативные акты и методические указания органов власти, регулирующих бухгалтерский учет(эти органы будут перечислены далее);
3) локальные нормативные акты самой организации.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете регулировать своими подзаконными актами бухгалтерский учет могут только те органы власти специальной компетенции, которым такое право предоставлено федеральными законами.
Центральное положение в системе подобных органов власти занимает Министерство финансов РФ.
На основании нормы ч. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые регулирующими бухгалтерский учет органами, не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Министерства финансов РФ. Однако ввиду того, что в законодательстве не предусмотрено последствий нарушения требований данной нормы (например, неприменение соответствующего правового акта), юридическое значение подобной нормы оказывается существенно ослабленным.
В настоящее время к органам власти, регулирующим бухгалтерский учет, относятся:
— Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг;
— орган по надзору за страховой деятельностью (сейчас его функции осуществляет Министерство финансов РФ);
— Центральный банк РФ.
Отметим здесь, что так как налоговым органам в настоящее время ни одним из федеральных законов не предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, то в сфере отношений по бухгалтерскому учету их акты не имеют надлежащей юридической силы. Однако это не упрощает, а значительно усложняет положение в сфере учета.5
 
5Дело в том, что налоговые органы, не имея права регулировать бухгалтерский учет, в достаточной степени наделены правом регулировать отношения в сфере налогового учета. И хотя во многом налоговый учет осуществляется на основании данных бухгалтерского учета, тем не менее налоговый учет обладает достаточной самостоятельностью. Ввиду этого любые требования налоговых органов в сфере учета можно рассматривать как требования в отношении налогового, а не бухгалтерского учета. Иными словами, если эти требования противоречат нормативным актам органов, которым федеральными законами предоставлено право регулировать бухгалтерский учет, то организация никак не может игнорировать требования налоговых органов. В этом случае организация должна осуществлять параллельно не один, а два вида учета — бухгалтерский и налоговый.
 
В ч. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете приведен перечень правовых актов, которые вправе принимать органы власти, регулирующие бухгалтерский учет. Этот перечень не является исчерпывающим.
Кроме этого, бухгалтерский учет может регулироваться локальными нормативными актами самой организации. Подобными актами являются акты организации о формировании ее учетной политики и их перечень, приведенный в п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, также не является исчерпывающим. Отсутствие исчерпывающего перечня нормативных актов по бухгалтерскому учету позволяет приспосабливать бухгалтерский учет, ведущийся организацией, к изменениям экономической обстановки.
Отметим, что предоставление организациям возможности создавать локальные нормативные акты, т.е. возможности в определенных границах самим устанавливать порядок осуществления деятельности по бухгалтерскому учету и ее содержание, представляет собой проявление общедозволительной направленности правового регулирования предпринимательской, деятельности.
Однако п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете определяет пределы компетенции организации для подобных изменений нормативной базы. Эти пределы устанавливаются закрепленным в нормах данного закона требованием сохранения стабильности учетной политики организации.
В заключение следует обратить внимание на то, что Закон о бухгалтерском учете исключает возможность регулирования бухгалтерского учета нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации. Это полностью соответствует как норме п. “р” ст. 71 Конституции Российской Федерации, относящей бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации, так и основным целям законодательства о бухгалтерском учете.
Исключена в Законе о бухгалтерском учете и возможность регулирования бухгалтерского учета обыкновениями, хотя в ряде государств именно обыкновения составляют основу нормативного регулирования бухгалтерского учета. Это обстоятельство указывает на публичный характер бухгалтерского учета в России.
 
 
§ 2. Субъекты и объекты бухгалтерского учета
 
Субъекты отношений в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. Вести бухгалтерский учет в порядке, установленном Законом о бухгалтерском учете, при осуществлении предпринимательской деятельности обязаны:
а) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) обособленные подразделения юридических лиц, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые имеют отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет;6
в) филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Организация как обладающее самостоятельной компетенцией в сфере бухгалтерского учете лицо должна иметь для реализации этой компетенции определенный орган (подразделение, службу и тому подобное).
Ввиду того, что в осуществлении бухгалтерского учета есть публичный интерес, Законом о бухгалтерском учете установлена общая организационная структура лица, осуществляющего бухгалтерский учет.
Элементами данной структуры, по общему правилу, являются должности:
1) руководителя организации;
2) главного бухгалтера(бухгалтера) организации;
3) иных лиц в соответствии с учредительными документами организации, решениями ее органов управления и действующим законодательством.
Эти должности представляют собой определенные комплексы прав и обязанностей, которые обеспечивают реализацию определенных функций организации в сфере бухгалтерского учета.
В ст. 2 Закона о бухгалтерском учете дается легальное определение понятия “руководитель организации”. В соответствии с данным определением руководителем организации является руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации.
 
6Для этих субъектов обязанность вести бухгалтерский учет является производной от их налоговой обязанности (см.: ч. “б”, “в” п.1 ст.1, п.1, 8 ст. 8 Закона РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций” // Ведомости РФ. 1992. № 11. Ст.525 (с изм. и доп.)).
 
Таким образом, предусматривая возможность альтернативы, Закон о бухгалтерском учете не дает однозначного ответа на вопрос: кто же конкретно должен считаться руководителем организации в сфере отношений по бухгалтерскому учету. Ввиду этого, ответ на данный вопрос необходимо дать самой организации в ее учредительных документах.
Отметим, что в сфере бухгалтерского учета руководитель организации обладает важным правом самостоятельно устанавливать форму бухгалтерской службы организации.
В зависимости от объема учетной работы руководитель вправе выбрать один из следующих альтернативных вариантов организации бухгалтерского учета:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) вести бухгалтерский учет лично.
Подобная дозволительная направленность в организации ведения бухгалтерского учета является еще одним отражением в сфере бухгалтерского учета конституционной свободы предпринимательской деятельности.
В соответствии с Законом о бухгалтерском учете кроме должности руководителя организации другой должностью, компетенция которой обеспечивает реализацию функций организации в сфере бухгалтерского учета, по общему правилу является должность главного бухгалтера (бухгалтера).
Отметим, что установленный нормами Закона о бухгалтерском учете объем самостоятельной компетенции главного бухгалтера (бухгалтера) настолько значителен, что о нем можно говорить как об одном из органов управления организацией в сфере бухгалтерского учета. Более того, в соответствии с содержанием норм Закона о бухгалтерском учете в данной сфере он является лицом, действующим не только в частном интересе — интересе организации, но и в интересе публичном.
Это требует достаточной степени независимости главного бухгалтера (бухгалтера).
Одну из гарантий подобной независимости устанавливают нормы п. 1 и 2 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете, в соответствии с которыми главный бухгалтер (бухгалтер) назначается на должность и освобождается от должности только руководителем организации и только руководителю организации непосредственно подчиняется.
Гарантией эффективности действий главного бухгалтера (бухгалтера) в публичном интересе являются основанные на нормах данного федерального закона:
а) обязательность для всех работников организации его требований по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений;
б) возложение на него:
— обязанности по обеспечению соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации;
— контроля за движением имущества и выполнением обязательств;
— ответственности за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.
Ведение учета гражданами — предпринимателями и субъектами малого предпринимательства. На основании нормы п. 2 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут не бухгалтерский учет, а учет доходов и расходов. При этом данный учет ведется в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, т.е. гражданами-предпринимателями ведется только налоговый учет. (Организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, ведут как бухгалтерский, так и налоговый учет).
Особенности ведения учета предусмотрены и для субъектов малого предпринимательства. Специальной нормой п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете установлено, что в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Эта норма еще раз закрепляет общий принцип, установленный в Федеральном законе “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства”.7
Объекты бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета, т.е. тем, на что направлены действия осуществляющей бухгалтерский учет организации, в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете являются:
1) имущество организации;
2) ее обязательства;
     
  1. хозяйственные операции организации. Таким образом, наличие у организации определенным образом выделенного имущества, а также обязательств, на основании которых  
 
7СЗ РФ. 1996. №1. Ст.15.
 
финансируется деятельность данной организации, и осуществление ею хозяйственных операций являются необходимыми предпосылками для ведения организацией бухгалтерского учета.
В данном законе не даны конкретные определения каждого из трех объектов бухгалтерского учета, поэтому их содержание можно установить, только привлекая нормы других правовых актов по бухгалтерскому учету.
Так, понятие имущества дается в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. №49 (далее — Указания по инвентаризации)8и в Порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 5 августа 1996 г. №71 и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг 5 августа 1996 г. № 149 (далее — Порядок оценки чистых активов).9В соответствии с п. 1.2 Указаний по инвентаризации под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, т.е. в данном случае под имуществом для целей бухгалтерского учета понимаются активы организации, включающие в себя всю совокупность отражаемых в активе бухгалтерского баланса организации как вещных, так и обязательственных прав.
Подобное же понятие имущества организации содержится и в п. 3 Порядка оценки чистых активов.
Отметим, что в некоторых случаях содержание понятия имущества организации для целей бухгалтерского учета не совпадает ни с одним из содержаний существующих в гражданском праве различных понятий имущества. Примером тому может быть случай наличия у организации убытков.10
 
8Финансовая газета. 1995. №28.
9Экономика и жизнь. №40. октябрь 1996г.
10В соответствии со ст. 15 ГК в гражданском праве под убытками организации следует понимать расходы, которые произвела или должна будет произвести организация при нарушении своего права, и только вследствие правонарушения у организации возникает право требования о возмещении убытков, которое естественным образом включается в состав ее имущества. В отличие от этого в соответствии с нормами, регулирующими бухгалтерский учет, в актив бухгалтерского баланса организации, т.е. по общему правилу, в состав имущества организации для целей бухгалтерского учета, убытки организаций включаются независимо от того, вызваны ли они правонарушением или нет.
 
Это обстоятельство также свидетельствует о существовании различий в содержании гражданско-правового понятия убытков и понятия убытков для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете часто используется также понятие “имущество” в узком смысле. Это понятие близко к понятию “средства”, т.е. совокупность материально-вещественных ценностей, принадлежащих организации (см. п. 40, 43, 45, 47 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Министерства финансов РФ от 26 декабря 1994 г. № 170). 11
Перейдем к понятию обязательства для целей бухгалтерского учета.
Обратимся к п. 1.2 Указаний по инвентаризации. В соответствии сданной нормой под финансовыми обязательствами понимаются кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Хотя здесь не упоминаются в качестве обязательств капиталы организации — уставный (складочный), дополнительный и др., но все содержание Указаний по инвентаризации свидетельствует о том, что данные объекты учета также входят в состав обязательств организации. Таким образом, под обязательствами организации в бухгалтерском учете понимается вся совокупность источников имущества организации, отражаемых в пассиве бухгалтерского баланса организации — ее пассивы.
Подобное же понятие обязательств организации содержится и в п. 4 Порядка оценки чистых активов.
Установим теперь, каким образом связаны и чем различаются понятие обязательства для целей бухгалтерского учета и понятие гражданско-правового обязательства.
Нормами ст. 307 ГК установлено, что содержанием гражданско-правового обязательства являются право требования кредитора и обязанности должника. В то же время из приведенного выше содержания перечня финансовых обязательств, присутствующего в п. 1.2 Указаний по инвентаризации, следует, что содержанием обязательств для целей бухгалтерского учета являются только определенные обязанности организации.
Отметим теперь, что часть учитываемых в пассиве баланса обязательств (обязанностей) организации не являются гражданско-правовыми обязанностями.
К таким обязательствам (обязанностям) относятся:
— обязанности по уплате налогов,
     
  • обязанности, возникающие на основании трудовых договоров, и тому подобные обязанности.  
 
11 Российские вести. 1995. №90.
 
Ряд обязательств (обязанностей), учитываемых в пассиве баланса, не имеют корреспондирующих им в момент учета конкретных юридических обязанностей (например, нераспределенная прибыль). Эти конкретные обязанности должны возникнуть только в дальнейшем.
С другой стороны, не все из существующих юридических обязанностей организации могут быть отражены в бухгалтерском учете. Примером тому служат обязанности организации, которые возникли из причинения экологического вреда при осуществлении организацией хозяйственной деятельности, но на момент учета не выявлены и, возможно, не будут выявлены и в дальнейшем.
Следует отметить еще одну специфическую и крайне важную особенность использования в бухгалтерском учете понятия “обязательство”, которая позволяет утверждать, что цель использования и содержание данного понятия в бухгалтерском учете значительно отличается от целей использования и содержания понятия конкретной юридической обязанности.
Дело в том, что понятие “обязательство” используется в бухгалтерском учете не только для обозначения определенных обязанностей организации, но и для указания на источники ее имущества. В соответствии с упоминавшимся ранее принципом сохранения эти источники (обязательства) являются зеркальным отражением имущественных прав организации.
Наиболее отчетливо это видно на примере исчисления по данным бухгалтерского учета прибыли (убытка) организации — одной из важнейших характеристик предпринимательской деятельности.12
В соответствии с реализацией принципа сохранения — методом ведения учета путем двойной записи, все имущество организации обременено обязательствами (обязанностями), которые либо уже существуют на момент учета, либо должны возникнуть в будущем. Так, обязанности, возникшие из трудовых договоров, налоговые и иные обязанности являются уже существующими на момент учета юридическими обязанностями, которые требуют денежных и иных выплат работникам, государству и иным лицам из состава имущества организации.
 
12Необходимость исчисления прибыли явилась одной из основных причин создания именно на заре капитализма — в эпоху Возрождения простого по своему содержанию, но достаточно изощренного по технике реализации метода двойной записи — того метода, который при изменении хозяйственного положения организации требует учитывать не только изменения в ее имуществе, но и равные им изменения в ее обязательствах (обязанностях).
 
Уставный капитал, нераспределенная прибыль и другие подобные им обязательства также обременяют имущество организации по денежным и иным выплатам акционерам (участникам) и другим лицам, хотя и не являются в отличие от перечисленных выше обязательств конкретными юридическими обязанностями. Соответствующие им конкретные юридические обязанности организации могут возникнуть только в будущем при определенных юридических фактах — в случае ликвидации хозяйственного общества (для уставного капитала), в случае принятия органом управления этого общества решения о размерах распределяемой прибыли (для нераспределенной прибыли) и т.д. (Уже в этом понятие обязательства для целей бухгалтерского учета шире понятия конкретной юридической обязанности.)
Обратим теперь внимание на то, что исчислить прибыль организации на основании данных бухгалтерского учета можно, только включив в число объектов учета, кроме имущества организации, еще и ее обязательства (обязанности), т.е. использовав метод двойной записи.
Действительно, в соответствии с этим методом поступающее или выбывающее из организации имущественное благо учитывается дважды:
1) в активе баланса (в соответствии с видом имущества, представляющего это благо);
2) в пассиве баланса (в соответствии с источником данного блага — той обязанностью (обязательством), которая является или в дальнейшем будет являться расплатой за его получение).
Далее, метод учета путем двойной записи, в силу своей связи с принципом сохранения, исходит из равенства итогов актива и пассива баланса и из достижения равновесия между величиной имущества организации и величиной обременяющих его обязательств (обязанностей). Именно на этом равенстве основывается закрепленный в технических нормах бухгалтерского учета следующий порядок исчисление прибыли организации.
Если размер учтенного имущества организации больше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то разница между ними будет прибылью организации, которая отражается в учете как особый пассив организации — ее обязательство. Если же размер учтенного имущества организации меньше размера ее учтенных обязательств (обязанностей), то это свидетельствует о наличии у организации убытка, который в целях равновесия актива и пассива баланса учитывается как особый актив организации.
Обратимся теперь к понятию хозяйственной операции.
Хозяйственные операции представляют собой обстоятельства реальной хозяйственной жизни организации, которые оказывают влияние на ее хозяйственное — имущественное и финансовое положение. Это влияние выражается в появлении, изменении или выбытии (прекращении) каких-либо видов имущества либо обязательств организации, или в изменении цены этих видов имущества либо обязательств, а также в изменении величины финансовых результатов, либо в иных изменениях в хозяйственном положении организации. При этом учитываются не только внешние по отношению к организации изменения — такие, как получение кредита у банка, но и внутренние изменения — такие, как отпуск находящихся у организации на складе материалов для производства продукции.
С точки зрения экономики и финансов хозяйственные операции являются основным объектом измерения в бухгалтерском учете и бухгалтерский учет построен как учет тех изменений в хозяйственном положении организации, которые произошли в результате хозяйственных операций. Изменения же в других объектах бухгалтерского учета — в имуществе и обязательствах, не являются независимыми. Они всегда являются следствием определенных хозяйственных операций.
С точки же зрения права результатом осуществления хозяйственной операции является возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей организации, связанных с учетом ее имущества, обязательств или финансовых результатов. Иначе говоря, хозяйственная операция является юридическим фактом в сфере правового регулирования бухгалтерского учета. Отметим, что в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете перед тем как принять этот юридический факт к учету, его необходимо закрепить в специальной форме — форме первичного учетного документа.
 
 
§ 3. Принципы бухгалтерского учета
 
Под принципами бухгалтерского учета понимаются положения, устанавливающие наиболее общие и существенные свойства бухгалтерского учета, его природу, сущность и направленность.
Принципы необходимы для того, чтобы в возникшей на практике ситуации бухгалтер мог на их основании выбрать способ учета конкретного имущества, обязательства или хозяйственной операции даже при отсутствии прямых указаний нормативных правовых актов о том, как осуществить бухгалтерский учет этого объекта.
В бухгалтерском учете известно достаточно большое число принципов.13
Часть из них закреплена в нормативных актах по бухгалтерскому учету в общих либо специально предназначенных для узкой группы отношений формулировках.
В первую очередь к основным принципам бухгалтерского учета следует отнести те, что содержатся в легальном определении бухгалтерского учета, данном в п. 1 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете.
Таких принципов шесть:
1) принцип системности бухгалтерского учета;
2) принцип упорядоченности бухгалтерского учета;
3) принцип измерения в денежных единицах;
4) принцип сплошного учета;
5) принцип непрерывности;
6) принцип документального учета.
Рассмотрим более подробно содержание этих принципов.
1. Системность бухгалтерского учета влечет за собой важные правовые последствия.
Так как основным признаком системы является ее целостность, проявляющаяся во внешней обособленности и во внутреннем единстве, то в силу системного характера бухгалтерского учета:
а) деятельность в данной сфере самой организации и уполномоченных ею лиц должна представлять собой специальный, особый (обособленный) вид деятельности;
б) носители бухгалтерской информации — учетные документы, должны являться специальным видом документов.
2. Следствием действия принципа упорядоченности является то, что:
а) порядок осуществления бухгалтерского учета, его технология, играют в учете существенное, конституирующее значение;
б) деятельность по бухгалтерскому учету можно представить как некоторую процедуру, являющуюся последовательностью определенных этапов (стадий).
3. Следствием принципа измерения в денежных единицах является то, что единым измерителем фактов хозяйственной деятельности орга-
 
13См., напр.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. С.389— 397. — В этой работе приведены 24 принципа бухгалтерского учета.
 
низации являются деньги. Это крайне важно для возможности осуществления сравнительного анализа результатов хозяйственной деятельности как различных организаций, так и одной организации в различные отчетные периоды.
Конкретный вид денежной единицы, в которой осуществляются измерения, устанавливается нормой п. 1 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете. Этой единицей является валюта Российской Федерации — рубли.
4. Действие принципа сплошного учета предполагает необходимость учета всех событий, относящихся к хозяйственной деятельности организации. Он иногда называется принципом полноты учета.
Полнота учета обеспечивает необходимую меру соответствия информационной модели хозяйственной деятельности организации самой этой деятельности. Следование принципу сплошного учета предполагает, что всякое существенное изменение в хозяйственном положении организации находит свое отражение в бухгалтерском учете.
Вместе с тем необходимо иметь в виду объективную ограниченность действия данного принципа, вызванную ограниченностью финансовых, людских и иных ресурсов организации. Вследствие ограниченности этих ресурсов в момент осуществления учета не всегда можно установить, и тем более оценить и учесть, все те события, которые ведут к существенному изменению хозяйственного положения организации.
Примером конкретной реализации принципа сплошного учета является норма п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете. В соответствии с данной нормой все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
5. Принцип непрерывности является в бухгалтерском учете одним из самых фундаментальных.
Основным следствием принципа непрерывности является положение о непрерывности деятельности организации. Из этого положения в свою очередь вытекает очень полезное практическое правило, а именно, — при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности можно предполагать, что организация будет существовать достаточно долго, и, таким образом, возможность ее реорганизации или ликвидации не следует принимать во внимание.
Это сразу позволяет существенно экономить силы и средства на составление отчетности. Действительно, если организация будет существовать после составления бухгалтерской отчетности еще достаточно долго, то нет необходимости переоценивать ее активы по рыночной стоимости, их можно продолжать учитывать по балансовой стоимости. Ведь вопрос о переоценке активов по существующей на момент составления отчетности рыночной стоимости по-настоящему актуален только перед непосредственной ликвидацией организации (если, конечно, исключить случай быстро прогрессирующей инфляции).
Нормой, содержащей конкретную форму реализации положения о непрерывности деятельности организации, является п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете.
6. Принцип документального учета предполагает необходимость закрепления фактов хозяйственной деятельности организации, а также учетных операций как на основе документов, так и в форме документов.
Конкретные способы реализации данного принципа закреплены в ряде норм Закона о бухгалтерском учете. К таким нормам, например, относится норма п. 1 ст. 9 данного закона, в соответствии с которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Такой нормой является также и норма п. 5 ст.8 Закона о бухгалтерском учете, которая устанавливает, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации регистрируются на счетах бухгалтерского учета.
 
 
§ 4. Бухгалтерская отчетность
 
На основании данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, составляется бухгалтерская отчетность. Стадия подготовки отчетности и стадия предоставления ее пользователям являются заключительными стадиями процедуры осуществления бухгалтерского учета. Эти стадии являются обязательными в данной процедуре, что закреплено в п. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.
В соответствии со ст. 2 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности. Эти данные формируются на основе данных бухгалтерского учета и представляются в установленных формах.
По виду отношений организации с пользователями бухгалтерской отчетности эту отчетность можно разделить на:
а) внутреннюю бухгалтерскую отчетность;
б) внешнюю бухгалтерскую отчетность.
Отметим, что в правовом режиме внутренней и внешней бухгалтерской отчетности есть следующие различия.
Формы и состав внутренней бухгалтерской отчетности утверждаются руководителем организации. Что же касается форм и состава внешней бухгалтерской отчетности, то организация не обладает свободой их утверждения. Они утверждаются либо актами законодательства о бухгалтерском учете, либо актами органов власти, которым предоставлено право регулировать бухгалтерский учет.
Далее мы будем говорить только о внешней бухгалтерской отчетности.
В Законе о бухгалтерском учете устанавливается ряд требований к бухгалтерской отчетности, которые являются юридическими гарантиями достижения на данной стадии процедуры бухгалтерского учета его целей.
Важной гарантией доступности бухгалтерской отчетности для пользователей служит необходимость составлении ее на русском языке. Гарантией достоверности бухгалтерской отчетности является требование о ее составлении на основе данных синтетического и аналитического учета, т.е., если данные бухгалтерской отчетности не соответствуют данным синтетического и аналитического учета, то возложенную на организацию обязанность по составлению бухгалтерской отчетности нельзя считать исполненной. Другой гарантией достоверности этой отчетности является необходимость ее утверждения путем подписания руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на подписание отчетности лицами (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете).
Основным видом бухгалтерской отчетности является годовая отчетность. Это связано с тем, что в соответствии со ст. 14 Закона о бухгалтерском учете основным учетным периодом является отчетный год. В качестве отчетного гола для всех организаций установлен календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно.
Нормы Закона о бухгалтерском учете гарантируют также своевременность представления бухгалтерской отчетности.
Так, для организаций, не являющихся бюджетными, установлены следующие сроки представления бухгалтерской отчетности:
а) квартальную бухгалтерскую отчетность эти организации обязаны представлять в течение 30 дней по окончании квартала;
б) годовую бухгалтерскую отчетность указанные организации обязаны представлять в течение 90 дней по окончании года.
При этом содержащиеся в законе сроки представления годовой бухгалтерской отчетности могут быть изменены только законодательством Российской Федерации (т.е. в соответствии с содержанием ст. 3 Закона о бухгалтерском учете — нормами федерального закона, указа Президента РФ или постановления Правительства РФ).
Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается дата ее почтового отправления или дата фактической передачи пользователю бухгалтерской отчетности.
Состав внешней бухгалтерской отчетности организаций, не являющихся бюджетными, утвержден ч. 2 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.
В эту отчетность входят:
а) бухгалтерский баланс;
б) отчет о прибылях и убытках;
в) приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;
г) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
д) пояснительная записка.
Формы же бухгалтерской отчетности, а также инструкции о порядке их заполнения, всех организаций — как тех, что не являются бюджетными, так и бюджетных, утверждаются подзаконными нормативными правовыми актами.
Для бюджетных организаций, ввиду специфики их правового положения, основанного на особенностях их деятельности и финансирования, состав бухгалтерской отчетности может не совпадать с приведенным выше. Ввиду разнообразия существующих в России видов учреждений состав бухгалтерской отчетности закрепляется не в законе, а определяется подзаконными нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ.
Ввиду предоставленной организации возможности в определенных пределах локальными нормативными актами самой регулировать бухгалтерский учет, для сопоставимости данных бухгалтерской отчетности важно наличие доступной для пользователей информации о тех основных положениях, которыми руководствовалась организация при составлении своей бухгалтерской отчетности. Именно этим обстоятельством обусловлено как включение в состав бухгалтерской отчетности пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности, так и закрепление в п. 4 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете требований к ее содержанию.
Для того, чтобы бухгалтерская отчетность была доступна любому лицу, ч. 3 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете закрепляет два способа обеспечения публичности бухгалтерской отчетности.
Такими способами являются:
а) публикация бухгалтерской отчетности, состоящая в:
— опубликовании ее в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности;
— распространении среди этих пользователей брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность;
б) передача данной отчетности территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
На основании норм Закона о бухгалтерском учете организации, не являющиеся бюджетными, представляют годовую бухгалтерскую отчетность следующим пользователям:
а) в соответствии с учредительными документами — учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества;
б) территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации.14
Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям как бюджетные, так и иные организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность только если это установлено законодательством Российской Федерации.
Как следует из смысла нормы п. 4 ст. 10 Закона о бухгалтерском учете, лишь содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Что же касается внешней бухгалтерской отчетности, то в соответствии с данной нормой и смыслом нормы ч. 3 ст. 16 этого же закона внешняя бухгалтерская отчетность организации не является коммерческой тайной и каждый заинтересованный пользователь вправе получить ее, обратившись в территориальный орган государственной статистики по месту регистрации организации.
 
14Отметим, что, хотя бухгалтерская отчетность и представляется в территориальные органы государственной статистики, но ее формы не совпадают со специальными формами государственной статистической отчетности, а отношения по подготовке и представлению государственной статистической отчетности не регулируются Законом о бухгалтерском учете.
 
Таким образом, общей для всех организаций гарантией публичности бухгалтерской отчетности является ее передача территориальным органам государственной статистики для предоставления данной отчетности заинтересованным пользователям.
В соответствии сп. 1 и 2 ст. 16 Закона о бухгалтерском учете кроме этой общей гарантии публичности, для ряда организаций устанавливается и специальная гарантия публичности, состоящая в упрощенном порядке доступа к бухгалтерской отчетности. А именно, кроме передачи бухгалтерской отчетности в органы государственной статистики, данные организации обязаны публиковать эту отчетность.
К подобным организациям относятся те организации, неудовлетворительные результаты финансовой деятельности которых могут затронуть интересы значительного числа кредиторов. Это:
а) акционерные общества открытого типа;
б) банки и другие кредитные организации;
в) страховые организации;
г)биржи;
д) инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов);
е) в случаях, установленных федеральными законами, иные организации.
Все указанные организации обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.