1. Сущность и значение аудиторской деятельности

1. Сущность и значение аудиторской деятельности
1.1. Понятие, цель и задачи аудита
В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг [1].
Слово “аудит” происходит от латинского “audio”,что означает “он слышит”, “слушатель”. Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами, внимательность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору. Задача аудитора — проверить состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период, сформулировать объективные выводы, дать необходимые рекомендации.
Аудит, по мнению зарубежных специалистов [2, 3, 4], — это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта, осуществляемый компетентным независимым лицом. Он направлен на снижение до приемлемого уровня информационного риска, то есть вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения для их пользователей. Вместе с тем аудит обеспечивает не только проверку достоверности финансовых показателей, но и разработку рекомендаций по повышению эффективности хозяйственной деятельности экономического субъекта. Поэтому нередко аудит определяют как своеобразную экспертизу бизнеса.
Основным принципом, регулирующим аудит, является совокупность определенных этических и профессиональных норм: независимость, честность и объективность аудитора, его профессионализм, компетентность и добросовестность, конфиденциальность информации, ответственность.
Цель аудита — решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента. В частности, целями аудита могут быть: оценка состояния бухгалтерского учета, проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, подтверждение проспекта эмиссии ценных бумаг, проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности и подготовка рекомендаций по укреплению финансового состояния клиента, оптимизация затрат, консультирование по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, хозяйственного права и др.
Например, аудит финансовой отчетности проводится с целью определения правильности ее составления в соответствии с установленными правилами, полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности показателей деятельности предприятия за проверяемый период; контроля за соблюдением законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности.
Одна из функций аудита — деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска пользователей финансовых отчетов. Исходя из этого первоочередной задачей аудиторов является высококачественное проведение аудиторских проверок. В ходе проверки должна быть установлена достоверность показателей отчетов клиента, правильность их составления, реальность приведенных в них данных. При этом используются показатели таких форм отчетности, как баланс, отчет о прибылях и убытках, расчеты (налоговые декларации) по отдельным налогам, учетная политика, пояснительная записка к отчету и др.
Задачами аудитора в процессе проверки являются:
— оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля, квалификации учетного персонала, качества обработки бухгалтерской документации, правильности и законности совершения бухгалтерских записей, отражающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия и ее конечные результаты;
— оказание помощи администрации предприятия путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений, которые повлияли на финансовые результаты и достоверность показателей отчетности;
— на основе изучения прошлых фактов и современного положения дел на предприятии ориентирование его администрации на те будущие события, которые способны повлиять на хозяйственную деятельность и конечные результаты (проведение перспективного анализа);
— предоставление содержательных и точных справок клиенту по всем неясным вопросам, возникающим в процессе выполнения договора на оказание аудиторских услуг и касающимся организации бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, хозяйственного права, финансового анализа и пр.
Методика осуществления аудиторских проверок создается в процессе самих проверок и постепенного накопления опыта их проведения. В зависимости от условий договора проверка может быть комплексной или тематической, когда контролю и анализу подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Различной может быть и глубина проверки: полная и сплошная проверка учетных данных начиная с первичных документов, проведение инвентаризации имущества и обязательств, выборочная проверка данных первичного учета или изучение только данных, содержащихся в учетных регистрах и отчетности.
Аудиторская деятельность, как правило, не ограничивается только проверкой финансовой отчетности предприятия, но предполагает и оказание аудиторами (аудиторскими фирмами) своим клиентам на договорной основе различных дополнительных услуг. К таким услугам относятся: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности и ее защита в налоговой инспекции; совершенствование действующей системы учета; автоматизация учетного процесса; проведение экономического и финансового анализа; разработка финансовых прогнозов;планирование налогообложения; оценка активов и пассивов; консультирование по широкому кругу финансовых и юридических вопросов, маркетингу, менеджменту; разработка учредительных документов; обучение и повышение квалификации бухгалтерского персонала; информационное обслуживание и др.
Аудит отличается от таких видов контроля, как ревизия и судебно-бухгалтерская экспертиза по своей сущности, подходу к проверке документации, взаимоотношениям между проверяющим и клиентом, выводам, сделанным по результатам проверки, и т. д.
Так, целью ревизии является выявление недостатков для их устранения и наказания виновных. Она выполняется на основе инструкций, приказов вышестоящих или государственных органов и предназначена для обеспечения сохранности активов, пресечения и профилактики злоупотреблений. Акт ревизии — внутриведомственный документ, в котором фиксируются все выявленные, даже незначительные, недостатки. Акт и другая информация передаются вышестоящему и другим контролирующим органам для принятия организационных выводов, взысканий. Ревизию проводят работники ревизионного аппарата, ее оплачивает вышестоящая организация или государственный орган.
Судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов в процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение доказательств и применение экспертных знаний в области бухгалтерского учета при изучении совершенных хозяйственных операций. Поэтому такая экспертиза имеет ряд отличительных особенностей:
— проведение проверки в большинстве случаев связано с возбуждением уголовного дела по факту причинения материального ущерба организации или государству;
— проверка проводится не в организации, а непосредственно в помещении экспертного учреждения;
— все документы, подлежащие экспертизе, изымаются из организации в установленном порядке;
— все бухгалтерские документы (первичные, сводные, отчетные и т. п.), относящиеся к изучаемым вопросам, тщательно проверяются на предмет правильности и законности оформления хозяйственных операций;
— в ходе проверки используются сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий и проверок других контролирующих органов, заключениях экспертов, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах, относящихся к конкретному делу. При проведении таких экспертиз устанавливается соответствие (или несоответствие) имеющихся бухгалтерских документов, отражающих сущность хозяйственных операций, требованиям действующих нормативных документов. Проверяющий должен дать четкие ответы на конкретно поставленные вопросы: определить документальную обоснованность суммы предъявленного иска, выяснить круг должностных лиц, ответственных за сохранность товарно-материальных ценностей и денежных средств, ставших объектом хищений. Подлежит также установлению круг должностных лиц, которые по действующему законодательству были обязаны обеспечить выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых явилось одной из причин вскрытых злоупотреблений.
Аудит заключается в выражении мнения о достоверности финансовой отчетности, а также оказании услуги, помощи клиенту. Это предпринимательская деятельность, осуществляемая на основе договора между аудитором и клиентом. Аудит проводится независимым экспертом, носит добровольный характер, предполагает равноправные отношения сторон, сотрудничество между ними. Он направлен на выявление причин искажения финансовой отчетности, факторов, ухудшающих финансовое положение клиента. По результатам проверки формулируются аудиторское заключение и рекомендации для клиента. Обеспечивается конфиденциальность информации.
Несмотря на существенные различия между аудитом и ревизией, целый ряд ревизорских методов, приемов, подходов к проверке рационально используется в аудите. В свою очередь, аудитор может быть привлечен по поручению государственного органа в качестве эксперта-бухгалтера для проведения ревизии или судебно-бухгалтерской экспертизы. При этом он как высококвалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов.
1.2. Виды аудита
С точки зрения классификационных признаков различают следующие виды аудита.
Внешний аудит проводится независимой аудиторской фирмой (аудитором) на договорной основе с экономическим субъектом главным образом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также оказания консультационных услуг администрации.
Внутренний аудит выступает неотъемлемой частью системы управленческого контроля на предприятии. Его цель — оценка эффективности функционирования системы управления предприятием. Она достигается в процессе контроля со стороны специального органа, создаваемого на предприятии (службы внутреннего аудита), за достоверностью бухгалтерской отчетности, исполнением смет расходов, сохранностью имущества, а также путем разработки предложений по совершенствованию методов организации производства, взаимодействия различных подразделений.
В то же время внутренний аудит по содержанию и методам проведения имеет много общего с внешним аудитом и в значительной мере является информационной базой для последнего. При должной организации внутреннего аудита на предприятии существенно сокращаются объем и содержание внешнего аудита, проводимого в предусмотренных законодательством случаях.
Однако между внутренним и внешним аудитом имеются и существенные различия. Это прежде всего различия в уровнях независимости. Органы внутреннего аудита создаются на самом предприятии, подчиняются его руководству и находятся полностью на его содержании. В связи с этим независимая деятельность органов внутреннего аудита возможна, как правило, только в отношении структурных подразделений предприятия, деятельность которых подвергается проверке. Что касается органов внешнего аудита, то они полностью как материально, так и организационно независимы от аудируемого предприятия и осуществляют свою деятельность на договорной основе.
Очень важно, чтобы деятельность органов (служб) внутреннего аудита на предприятии была четко регламентирована соответствующим Положением (внутрифирменным стандартом), предусматривающим их права и обязанности, а также гарантии руководства предприятий по обеспечению их эффективной работы.
Различия между внутренним и внешним аудитом вытекают также из их основных задач и из времени выполнения работы. Если основной задачей внутреннего аудита является подготовка информационных материалов о финансово-экономическом состоянии данного предприятия для руководства, то главная задача внешнего аудита — подготовка соответствующего заключения для внешних заинтересованных пользователей: акционеров, инвесторов, налоговой службы, банков, партнеров по бизнесу, органов власти и т. д.
Внутренний аудит, являясь составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии, осуществляется непрерывно. Периодичность внешнего аудита, как правило, — один раз в год.
Аудит экономического субъекта может быть инициативным (добровольным) или обязательным. Инициативный аудит обычно проводится по решению администрации предприятия или его учредителей. Его цель — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, налогообложении, провести анализ финансового состояния предприятия, разработать рекомендации по повышению эффективности его деятельности. Заказчиками проверки могут выступать также партнеры предприятия по бизнесу (поставщики, банки, потенциальные инвесторы и др.).
Обязательный аудит осуществляется в случаях, предусмотренных законодательством РФ. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.12.94 г. № 1355 “Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке” (с изм. от 25.04.95 г.) обязательную проверку своей годовой бухгалтерской отчетности проводят:
— открытые акционерные общества;
— банки и другие кредитные учреждения;
— страховые организации и общества взаимного страхования;
— товарные и фондовые биржи;

инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);

— внебюджетные фонды, источниками образования средств которых Являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;
— благотворительные и иные (неинвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;
— экономические субъекты, если в их уставном капитале имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам;
— экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности: сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), превышающая за год в 500 тысяч раз, или сумма активов, превышающая на конец года в 200 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер месячной оплаты труда (в среднегодовом исчислении).
При осуществлении открытым акционерным обществом дополнительной эмиссии ценных бумаг подлежит подтверждению аудиторским заключением финансовая информация, включаемая в проспект эмиссии (бухгалтерские балансы и отчеты об использовании прибыли за последние три года и бухгалтерский баланс по состоянию на конец последнего квартала перед принятием решения о выпуске ценных бумаг). Аудиторскому заключению подлежит и годовой отчет акционерного общества по ценным бумагам. В ряде случаев обязательной является аудиторская проверка, если какое-либо организационное решение администрации предприятия не может быть осуществлено без аудиторского заключения финансовой отчетности.
Обязательный аудит проводится также по поручению органов дознания и следователей при наличии санкции прокурора, суда (арбитражного суда), данному в соответствии с процессуальным законодательством РФ аудитору (аудиторской фирме). Содержание такого поручения должно соответствовать обстоятельствам, послужившим основанием для возбуждения уголовного, гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду. Государственные органы, по поручению которых проводится аудиторская проверка, обязаны создать надлежащие условия для ее проведения, а также при необходимости обеспечить личную безопасность аудиторов и членов их семей.
В аудиторской практике зарубежных стран исходя из объекта изучения принято выделять три вида аудита: финансовый, операционный и на соответствие.
Финансовый аудит (или аудит финансовой отчетности) представляет собой оценку достоверности финансовой информации. В качестве Критерия оценки информации обычно берут общепринятые принципы бухгалтерского учета. Финансовый контроль чаще всего проводится независимыми аудиторами, результатом работы которых является заключение относительно финансовых отчетов предприятия, используемое в дальнейшем различными группами пользователей финансовой информации. По своему содержанию финансовый аудит наиболее близок к аудиту, выполняемому в нашей стране.
Операционный аудит — это проверка любой части процедур и Методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности. Иногда его называют еще аудитом результатов или управленческим аудитом. Задача такого аудита состоит во всестороннем анализе экономики предприятия или определенного вида его деятельности. Проверка не ограничивается бухгалтерским учетом и включает также изучение организационной структуры, методов производства, инвестиционной и маркетинговой политики, целевых программ и др. Так, при проверке экономии и эффективности оценивается целесообразность приобретения, сохранность и использование предприятием своих ресурсов (штат работников, имущество); причины непроизводительной или неэкономичной работы; соблюдение предприятием законодательства и иных правил. Аудит целевых программ включает определение степени достижения желаемых результатов или получение прибыли, установленной органом, финансирующим программу; эффективности организации, функционирования; соблюдения предприятием иных требований и правил, применяемых к данной программе. По результатам аудита администрации выдаются рекомендации по совершенствованию операций. Иногда такой аудит называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.
Аудит на соответствие определяет, соблюдаются ли на предприятии те конкретные правила, нормы, законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на результаты деятельности или отчеты, а также те специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией. В ходе проверки на соответствие устанавливается соответствует ли деятельность предприятия его уставу, правильно ли начисляются средства на оплату труда и другие выплаты работникам, обоснованно ли производится списание затрат на себестоимость продукции, правильно ли уплачиваются налоги по действующему законодательству; соблюдаются ли условия кредитных договоров по использованию заемных средств и их возврату кредиторам; выполняются ли условия договоров поставки продукции и др.
Проверки на соответствие требуют установления соответствующих критериев для оценки финансовой отчетности. Если учетная политика предприятия, договоры, инструкции или правила имеют прямое и материальное влияние на его финансовые отчеты, то проверка на соответствие обычно составляет неотделимую часть проверки финансового отчета.
По периодичности осуществления аудиторских проверок различают первоначальный и периодический аудит.
Первоначальный аудит означает проведение проверки на данном предприятии впервые.
Периодический (повторяющийся) аудит выполняется на данном предприятии при повторном заключении договора с аудитором. В результате установления длительного взаимовыгодного сотрудничества между аудитором и клиентом повышается качество проверок, появляется возможность на основе глубокого изучения особенностей финансово-хозяйственной деятельности предприятия дать объективную оценку его экономических показателей, сформулировать предложения по их улучшению.
С точки зрения эволюции выделяют подтверждающий аудит, системно-ориентированный и базирующийся на риске [5].
Подтверждающий аудит подразумевает изучение и подтверждение совершенных хозяйственных операций, оценку достоверности бухгалтерских документов и отчетности.
Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля на предприятии организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля. Это также позволяет сократить время и затраты на аудит.
Аудит, базирующийся на риске, означает концентрацию усилий аудитора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т. п.) выше, и сокращение времени на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутствие риска или низкий риск. В результате обеспечивается более эффективное оказание аудиторских услуг с меньшими затратами для клиента.
Приведенная классификация видов аудита не является исчерпывающей. Расширение сферы применения аудиторских процедур позволит выделить новые направления в аудите: аудит инвестиционных решений, послеинвестиционный (постаудит) и др.
1.3. Организация аудиторской деятельности за рубежом
Аудиторская деятельность в мире имеет многовековую историю. Еще в IIIв. до н. э. римские управляющие назначали чиновников казначейства для контролирования бухгалтерий провинций. Во Франции бароны ежегодно устраивали публичные чтения счетов своих владений перед аудиторами. В Англии парламентским актом баронам было дано право назначать аудиторов для проверки счетов.
С наступлением промышленной эры, быстрым развитием рыночной экономики, акционированием и возникновением необходимости обязательного представления финансовой информации всеми компаниями постепенно вошло в практику обращение к ревизорам, независимым экспертам или аудиторам с целью оценки достоверности бухгалтерских документов. Особое развитие аудит получил после экономического кризиса 1930-х гг., выполняя функции контроля и защиты интересов как индивидуального предпринимательства, так и экономики различных стран в целом. После второй мировой войны независимый аудит стал неотъемлемым атрибутом экономической жизни всех развитых стран мира.
В настоящее время в мире действуют десятки тысяч аудиторских фирм. Некоторые из них являются крупнейшими транснациональными корпорациями с многочисленными филиалами и оборотом в несколько миллиардов долларов в год. Наиболее известные аудиторские фирмы входят в
“большую шестерку”: “Эрнст энд Янг Интернэшнл Лтд”, КПМГ (Клинвельд Пит Марвик Герделер), “Артур Андерсен энд К°”, “Куперс эндЛайбранд Интернэшнл”, “Делойт энд Туш”, “Прайс Уотерхауз”.
Во многих странах созданы общественные организации аудиторов, призванные защищать их интересы, обеспечивать соблюдение аудиторами этических норм и правил, способствовать развитию профессии и повышению ее престижа. Координацию мероприятий по совершенствованию профессиональных требований к аудиту на межгосударственном уровне осуществляют международные аудиторские организации. В рамках Международной федерации бухгалтеров создан Международный комитет по аудиторской практике. Этим комитетом подготовлены Международные стандарты проведения аудита и Стандарты по проведению сопутствующих услуг. Активно действует Международная организация высших аудиторских учреждений. В ее рамках регулярно проводятся научные симпозиумы, на которых обсуждаются как насущные вопросы аудиторской практики, так и теоретические проблемы развития аудиторской деятельности, унификации требований к проведению аудита и оформлению его результатов в различных странах.
Организация и практика аудита в отдельных странах имеют свои особенности. Они отражают специфику каждой страны, систему ее государственного устройства, уровень экономического развития, традиции общественного самоуправления и многое другое. Для успешного развития аудиторской деятельности в РФ немаловажное значение имеет ознакомление с опытом в этой области, накопленным прежде всего в экономически развитых странах мира (США, Германии, Франции и др.).
Аудиторскую деятельность в Соединенных Штатах Америки осуществляют: аудиторы Главной службы учета контрольной службы законодательной власти (основная обязанность аудиторского персонала — выполнять аудиторские функции для Конгресса), внутренняя налоговая служба (отвечает за надзор за исполнением федеральных налоговых законов); внутрихозяйственные аудиторы (нанимаются индивидуальными компаниями для аудита их администрации), дипломированные общественные бухгалтеры (проверка публикуемой финансовой отчетности всех публично продаваемых компаний, большей части крупных, большого числа меньших, а также некоммерческих компаний).
Присвоение звания “дипломированный общественный бухгалтер” регулируется законами штатов через выдачу лицензий. В разных штатах требования к ним неодинаковы, В большей части штатов требуется 4-5-летнее обучение в колледже по специальности “Бухгалтерский учет”. Во всех штатах претендент должен сдать стандартный государственный экзамен на дипломированного общественного бухгалтера. В большей части штатов необходим опыт практической работы по этой профессии в течение года и более, прежде чем претендующий на это звание становится присяжным бухгалтером.
Аудиторские фирмы предоставляют услуги трех категорий:
— по засвидетельствованию (любые услуги, при оказании которых выдается письменное заключение с выражением мнения аудитора), обзорные проверки и пр.;
— налоговые (подготовка корпорационных и индивидуальных налоговых деклараций);
— консультационные для администрации (по поддержке ведения бизнеса клиентами, бухгалтерские).
Аудиторские фирмы могут создаваться в форме единоличного владения, товарищества и профессиональной корпорации. В типичной аудиторской фирме имеются партнеры, менеджеры, контролеры, старшие или ответственные аудиторы и помощники.
На федеральном уровне или на уровне штатов действуют правила, требующие ежегодного аудита. Например, все компании, ежегодно представляющие документы Комиссии по ценным бумагам и биржевым операциям, должны ежегодно подвергаться аудиторской проверке. В некоторых штатах каждое правительственное подразделение должно периодически подвергаться аудиту.
Обычно два раза в год (в мае и ноябре) проводятся экзамены на звание дипломированного общественного бухгалтера. Письменный экзамен продолжается два с половиной дня. Его подготавливает и оценивает Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров — национальная профессиональная организация. Экзамен проводится по четырем направлениям: аудит, бухгалтерская практика, теория бухгалтерского учета и хозяйственное право. Знания по таким предметам, как профессиональная этика, юридическая ответственность аудиторов, федеральные налоги на доходы и количественные методы бухгалтерского учета проверяются в качестве составляющих этих четырех направлений. Только около десяти процентов экзаменующихся сдают экзамен с первого раза.
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров устанавливает профессиональные требования (стандарты и правила), проводит исследования и публикует материалы по тематике, связанной с бухгалтерским учетом, аудитом, консультационными услугами для администрации и налогами.
В США также действует Ассоциация аудиторов, которая объединяет внутренних и независимых аудиторов — специалистов по компьютерному аудиту.
Национальные и местные организации дипломированных общественных бухгалтеров принимают участие в совместной программе соблюдения этических норм. Жалобы на дипломированных общественных бухгалтеров могут отправляться в местные организации. В этих организациях имеются комитеты по этическим вопросам для разбора жалоб. Эти комитеты могут действовать как самостоятельно, так и передавать жалобы в Комиссию третейского суда, которая имеет право оправдать дипломированного общественного бухгалтера; сделать ему замечание; приостановить членство в национальной и местной организации на срок до двух лет; исключить ир национальной и местной организации.
Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям также применяет дисциплинарные меры, состоящие в лишении бухгалтера права подписывать документы компаний, зарегистрированных в Комиссии, что фактически запрещает практику бухгалтера в них.
В США имеются бухгалтерские органы штатов. Это правительственные агентства, которые выдают лицензии на право занятия бухгалтерской практикой, находящейся под их юрисдикцией. Законодательство большинства штатов требует, чтобы в лицензии значилось “дипломированный общественный бухгалтер”. Оно регулирует аудиторскую деятельность лиц, получивших лицензии.
Работа в сфере консультаций по проблемам управления, налоговым вопросам и ведению учета в большинстве штатов законами не регулируется. Бухгалтерские органы штатов устанавливают нормы поведения и имеют третейские суды. Они могут делать замечания держателю лицензии, приостанавливать и прекращать действие лицензии. Лицо, лишенное лицензии, лишается и квалификации дипломированного общественного бухгалтера и права подписывать аудиторские отчеты.
Аудиторская деятельность в Германии осуществляется в соответствии с Законом о профессиональном уставе аудиторов от 24.07.61 г. Этим законом определено, что аудитором является лицо, призванное публично исполнять данную профессию и подтвердившее личную и профессиональную пригодность путем сдачи соответствующего экзамена.
Содержание профессиональной деятельности аудитора состоит в осуществлении аудиторских проверок в экономической сфере; оказании консалтинговых услуг по налоговым вопросам; работе в качестве эксперта в сфере управления производством и опекунской деятельности.
Наиболее распространена деятельность аудитора по проверке годовых бухгалтерских отчетов компаний, которые в соответствии с законом подлежат обязательной проверке. Кроме того, и предприятия, не подлежащие обязательной проверке, также привлекают аудиторов для проверки их годовых балансов по собственной инициативе либо в случае необходимости предъявления отчетов третьим лицам (например, кредиторам). Путем ознакомления с отчетностью и деловой перепиской предприятия, а также при помощи специальных методик проверки аудитор должен убедиться В том, что отчетность как формально, так и по существу соответствует требованиям закона и может быть подтверждена. Наиболее существенные результаты проверки аудитор приводит в докладе, в котором он уведомляет проверяемое предприятие о своих выводах.
Выдаваемое заключение содержит в краткой форме результаты проверки. Его текст предписывается аудитором и публикуется оно, как правило, вместе с годовым балансом и отчетом о прибылях и убытках предприятия, в то время как доклад о результатах проверки является конфиденциальным документом, доступным исключительно для руководства и наблюдательных органов предприятия.
Аудитор может быть квалифицированным консультантом во всех областях экономики и организации производства. Он консультирует предприятие в самом широком смысле и должен при этом рассматривать проблемы экономического, финансового, организационного и правового характера, находя пути оптимального их решения.
Будучи специалистом по налоговым вопросам, аудитор имеет право представлять интересы своих клиентов в делах по налогам перед финансовыми органами и финансовыми судами. Он может вместе с адвокатом выступать в качестве защитника в судопроизводстве по уголовным делам о налоговых правонарушениях.
Сферой деятельности аудитора является и опекунская деятельность. К ней относится, в частности, управление чужим имуществом по поручению доверителя, обслуживание кредитных гарантии, управление паями в компаниях по поручению компаньонов, представительство прав компаньонов и заключение внесудебных мировых соглашений. Кроме того, он может выступать в качестве исполнителя по завещаниям, управляющего наследством и опекуна, а также управляющего по конкурсному производству, управляющего по делам должника, ликвидатора и попечителя наследства.
Аудитор во многих случаях выступает в качестве эксперта, дающего заключения по вопросам хозяйственной деятельности предприятия и налогового законодательства, например при оценке стоимости предприятия и долевого участия, при санации и проверке кредитоспособности предприятий, по вопросам единовременных компенсаций и определения ущерба, а также по компенсации имущества, нажитого одним из супругов в период совместной брачной жизни, в случае развода.
В Германии тщательно разработан комплекс вопросов, связанных с получением права заниматься аудиторской деятельностью. Для проведения квалификационных экзаменов в федеральных землях формируются специальные комиссии (на трехгодичный срок), председателями которых назначаются представители высшей администрации земель. Решения о допуске претендентов к экзаменам принимаются председателем комиссии при отсутствии возражений со стороны всех ее членов.
Допуск к сдаче экзамена на присвоение квалификации аудитора выдается при наличии у соискателя законченного высшего экономического, юридического или технического образования, а также достаточного стажа практической работы. Он должен подтвердить наличие минимального (пятилетнего) стажа практической работы в сфере экономики, из которых по меньшей мере четыре года — в области аудита. Документальное подтверждение стажа практической работы в области аудита не требуется для соискателя, проработавшего не менее 15 лет консультантом по налоговым вопросам либо присяжным ревизором бухгалтерских книг. В качестве стажа практической работы засчитывается до 10 лет работы налоговым инспектором.
Вместе с заявлением о допуске к сдаче экзамена соискатель должен представить не менее двух докладов о проведении проверок или экспертных заключений, сопроводив их заявлением о том, что они выполнены им самостоятельно или в основном самостоятельно.
К экзамену не допускаются лица, не имеющие права занимать общественную должность вследствие приговора суда, при наличии психического заболевания, находящиеся в запутанном финансовом положении.
За допуск к экзамену вносится плата в размере 250 марок, а за сдачу экзамена взимается сбор в размере 1 000 марок. Экзамены проводятся в письменной и устной форме. Соискатели, допущенные к экзаменам, сдают их перед компетентными экзаменационными комиссиями, действующими при верховных земельных ведомствах. Экзамен состоит из семи письменных работ, которые выполняются под наблюдением экзаменаторов по одному заданию в день: две работы из области аудита, две — экономики и организации производства и экономики народного хозяйства, одна — хозяйственного права, две — налогового законодательства.
После успешной сдачи экзамена соискателю вручается выданная верховным земельным ведомством по экономике лицензия на занятие аудиторской деятельностью. До этого соискатель должен принести присягу перед верховным ведомством федеральной земли, на территории которой он намерен осуществлять свою аудиторскую деятельность. В случае, если заявление на получение лицензии не подано в течение пяти лет после сдачи экзамена, комиссия по допуску к экзамену может потребовать от соискателя повторной сдачи экзамена.
Ежегодно в Германии получают лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью примерно 200—250 человек.
Аудиторы могут осуществлять свою деятельность как в индивидуальном порядке, то есть в частной конторе, или с компаньонами, в том числе вместе с присяжными ревизорами бухгалтерских книг, консультантами по налоговым вопросам и адвокатами. Они могут также работать в качестве назначаемого по закону (с правом подписи) представителя или служащего в частной конторе аудитора или в аудиторской фирме, в кооперативных союзах, занимающихся ревизионной деятельностью, в ревизионных службах сберкасс или в центральных ревизионных службах для государственных корпораций и учреждений. Аудитор не имеет права работать по найму у консультанта по налоговым вопросам, у присяжного ревизора бухгалтерских книг или у адвоката. Не допускается, кроме того, занятие любым видом промысловой деятельности, а также любая другая побочная работа по найму за рамками аудиторской профессии.
В Германии аудиторские фирмы могут создаваться в форме акционерного общества, коммандитного акционерного общества, общества с ограниченной ответственностью, открытого торгового товарищества и коммандитного товарищества. Процедура признания организации в качестве аудиторского общества осуществляется верховной администрацией федеральной земли, на территории которой находится ее центральный офис.
Для решения задач профессионального самоуправления аудиторов сформирована Палата аудиторов. Эта общественная организация призвана представлять профессиональные интересы всех аудиторов, присяжных ревизоров бухгалтерских книг, аудиторских фирм и обществ по ревизии бухгалтерских книг, а также осуществлять надзор за выполнением ими профессиональных обязанностей. В Палату аудиторов могут обращаться не только ее члены, но и заказчики, законодатели, ведомства и суды. Палата аудиторов оказывает поддержку всем представителям профессии советами и рекомендациями по различным вопросам, связанным с осуществлением аудиторской деятельности.
Контрольные функции за деятельностью аудиторов осуществляются Палатой и судебными органами. По решению руководства Палаты может быть дано разъяснение и объявлен выговор. Решением суда может быть сделано предупреждение, объявлен выговор, наложен денежный штраф до 100 тыс. марок и произведено исключение из профессионального сословия.
Аудиторская деятельность во Франции осуществляется в соответствии с декретом от 12.08.69 г. и постановлением правительства от 24.01.94 г. Основную работу в этом направлении ведет профессиональная организация
— Национальная компания комиссаров по счетам.
Главная цель деятельности Компании — контроль за правильным осуществлением аудиторами своей профессиональной деятельности, защита чести и независимости ее членов. Компания состоит из двух уровней объединений. На региональном уровне организацией и регулированием профессиональной деятельности занимаются региональные компании. Они работают во взаимодействии с региональными комиссиями по занесению организаций в реестр и региональными судебными дисциплинарными палатами. На национальном уровне Компания взаимодействует с Национальной комиссией по занесению в реестр и Национальной дисциплинарной палатой.
Деятельность региональных компаний осуществляется за счет взносов их членов. Деятельность Национальной компании финансируется региональными компаниями. В соответствии с Кодексом профессиональной этики и декретом правительства взносы обязательны для всех членов профессиональной организации. Взносы состоят из определенной фиксированной суммы и суммы, пропорциональной полученным гонорарам.
Региональные компании объединяют всех аудиторов (физических лиц и аудиторские фирмы), относящихся к административным центрам каждого апелляционного суда. Их члены проводят собрание один раз в год. Каждая региональная компания управляется региональным советом.
Национальная компания объединяет всех аудиторов, занесенных в реестр. Она управляется Национальным советом, состоящим из делегатов региональных компаний. Национальный совет обновляется наполовину каждые два года. В Национальном совете избирается сроком на два года бюро, которое возглавляет президент.
Бюро выполняет следующие задачи: проведение технических исследований, консультаций, публикаций; подготовка кадров; контроль качества; осуществление связи; обеспечение отношений с парламентом; осуществление международных отношений; сельскохозяйственная кооперация.
Национальный совет управляет Национальной компанией и ее имуществом и принимает решения по вопросам, находящимся в ее компетенции, координирует деятельность региональных советов, вырабатывает Доктрину аудиторской деятельности.
Доктрина содержит нормы с комментариями и техническую информацию, в состав которой входят циркуляры, энциклопедия бухгалтерских ревизий, справочник специализированного контроля, энциклопедия юридических работ, техническое заключение.
Декретом правительства предусмотрен экзамен на профессиональную пригодность. Условиями допуска к экзамену являются: диплом о высшем образовании, работа не менее 15 лет на предприятии и объем финансовых, бухгалтерских и правовых знаний (по согласованию с министерством юстиции).
Допуск к экзамену осуществляет министерство юстиции Франции по представлении документов на претендента из Национальной компании. Экзамен состоит из письменной и устной частей. В ходе письменного экзамена претендент отвечает на вопросы по следующим темам: частные случаи аудита, правоведение, налогообложение, финансы и программная тема. В случае допуска после письменной части к устному экзамену проводится опрос по правоведению, бухгалтерскому учету, финансам и налогообложению, выполняется задание по комментированию текста и общее собеседование.
До выдачи свидетельства после успешного экзамена организуется трехгодичная стажировка претендента. Она проводится под руководством контролера-ревизора (аудитора), назначенного региональным советом. После представления отчета руководителя стажировки и замечаний в письменной форме контролера стажировки президентом регионального Совета выдается свидетельство.
В соответствии с Кодексом профессиональной этики Национальным и региональным советами организуются семинары по повышению квалификации аудиторов и их сотрудников по определенным программам (минимум 40 часов в год). В качестве контроля ежегодно коллегами-аудиторами проводится экзамен по профессиональному Мастерству.
В практике аудиторской деятельности во Франции сложились определенные нормы, предъявляемые непосредственно к аудитору (независимость, профессиональная компетентность); к оценкам и исследованиям (подготовка и планирование аудита, курирование работ, рабочие документы, документация по итогам аудита); к составлению отчета об аудите.
Отчеты аудитора составляются в письменной форме И должны содержать только такую информацию, которая подтверждена достаточными доказательствами; в убедительной форме излагать выводы и быть объективными; использовать по возможности простые и ясные термины и выражения; точно и верно излагать факты, чтобы полностью информировать пользователей.