8. Информационное и методическое обеспечение аудиторской проверки

8. Информационное и методическое обеспечение аудиторской проверки
8.1. Источники информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия при проведении аудита
Приступая к проверке предприятия, аудитор должен четко представлять, какие сведения он должен собрать и из каких источников они могут быть им получены. Правило (стандарт) аудиторской деятельности “Аудиторские доказательства” определяет далеко не полный перечень источников доказательной информации о деятельности клиента, объем и характер которой определяется задачами проверки, сформулированными в договоре. Источники этой информации достаточно разнообразны и имеют неодинаковое значение для формулирования объективного аудиторского заключения. В большинстве своем это внутренние документы проверяемого предприятия, но кроме них анализируются различные внешние документы и данные, полученные от третьих лиц.
Под третьими лицами в Практике проведения аудиторских проверок понимаются как юридические, так и физические лица, связанные определенными отношениями с деятельностью проверяемого предприятия, но не участвующие в договоре на оказание аудиторских услуг. Необходимость обращения к ним возникает, как правило, при установлении фактов недостач или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств; при выявлении фактов перечисления денежных средств организациям за товары и услуги по подложным документам; при необходимости подтверждения полноты оприходования наличных денег, полученных от организации-партнера; при проверке реальности дебиторской и кредиторской задолженностей; при установлении серьезных нарушений в оформлении первичных документов и т. п. Письменный запрос оформляется, как правило, от имени проверяемой организации или с ее согласия.
Аудитору необходимо также постоянно соотносить положения действующих законодательных и нормативных актов с содержанием анализируемых документов клиента. Для этого он должен свободно ориентироваться в нормативной базе, используемой для организации проверки.
Принято разграничивать внешнюю и внутреннюю нормативную базу проведения аудиторской проверки. Внешняя нормативная база — это различные законы, постановления, положения, методические материалы (письма, инструкции, рекомендации и др.) по бухгалтерскому учету, отчетности, налогообложению, хозяйственному праву и аудиторские стандарты. Они используются аудитором для установления соответствия ведения учета и составления отчетности на предприятии требованиям действующего законодательства. В настоящее время наряду с публикациями соответствующих документов в периодической печати (газетах, журналах), справочниках и сборниках аудиторами активно применяются компьютерные информационно-справочные системы: “Консультант-Плюс”, “Гарант” и др. Такие системы содержат полные базы нормативных данных, которые оперативно пополняются и удобны в использовании. Это значительно облегчает поиск нужных документов, позволяет повысить качество проверок, сократить время их проведения.
Внутренняя нормативная база — это учетная политика, различные инструкции и методики по организации бухгалтерского учета, документооборота, составлению внутренней отчетности на конкретном предприятии.
Особое внимание аудитор должен обратить на содержание учетной политики предприятия, ее соответствие действующему законодательству и особенностям функционирования предприятия.
Учетная политика — совокупность конкретных методов и форм ведения бухгалтерского учета, объявляемая предприятием исходя из общепринятых правил и особенностей его деятельности. Она охватывает теоретическую, методическую и организационную стороны бухгалтерского учета, Учетная политика оформляется приказом по предприятию и предполагает открытость для внешних пользователей бухгалтерской информации, отражаемой в финансовой отчетности. Эта информация должна быть полной и достоверной, доступной и понимаемой широким кругом заинтересованных пользователей, что обеспечивается применением общепринятых правил ведения учета и составления отчетности.
Аудитору следует знать, что система правил, используемых для реализации учетной политики, регламентируется Федеральным законом от 12.11.96 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” [11]; введенным в действие 01.01.99 г. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 г. № 34н; Положением по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ № от 09.12.98 г. 60н и включает следующее:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты;
— формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
— методы оценки активов и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями;
— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Названные правила обеспечивают основу разработки и принятия учетной политики предприятия. Их несоблюдение приводит к искажению картины его имущественного и финансового положения и должно рассматриваться как неправильное ведение бухгалтерского учета.
При разработке учетной политики предприятия должны быть отражены направления, рассмотренные ниже.
1. Методика бухгалтерского учета, которая включает вопросы:
— метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения (по отгрузке или по оплате);
— критерий отнесения предметов к основным средствам (ОС) и малоценным быстроизнашивающимся предметам (МБП). Предельный размер границы составляет 100 минимальных размеров месячной оплаты труда, в рамках которой предприятие может установить меньший предельный размер. Основание — Приказ Министерства финансов РФ от 29.07.98 г. № 34н “Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерскрй отчетности в Российской Федерации”; Приказ Министерства финансов РФ от 03.09.97 г. № 65н “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"” (ПБУ 6/97);
— способ отражения на счетах операций заготовления и приобретения материальных ценностей по фактической себестоимости — на счете 10 или по учетным ценам — с применением счетов 15 и 16. Основание — Приказ Министерства финансов РФ от 01.11.91 г. № 56 “План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению” (с изм. и доп. от 17.02.97г.);
— метод оценки материальных ресурсов, списываемых в производство, по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних, по времени закупок (метод ЛИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию материально-производственных запасов (МПЗ) в течение отчетного года. Основание — Письмо Министерства финансов СССР от 30.04.74 г. № 103 “Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках”; Приказ Министерства финансов РФ от 21.11.97 г. № 81н “О формировании годовой бухгалтерской отчетности”; введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; Приказ Министерства финансов РФ от 15.06.98 г. № 25н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"” (ПБУ 5/98);.
— способ погашения стоимости находящихся в эксплуатации МБП. Процентным способом — исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 % при передаче МБП в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 % начисляются при выбытии предмета из эксплуатации за непригодностью; МБП стоимостью не более 1/20 установленного лимита за единицу могут списываться в расход по мере их отпуска в производство или эксплуатацию; линейным способом — по фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования; путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — в соответствии с количеством продукции (работ), производимой с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования (руб./т и т. д.). Основание — Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98);
- порядок начисления амортизации ОС. На основании Постановления Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, с использованием механизма ускоренной амортизации, с применением понижающих коэффициентов — по объектам ОС, приобретенным до 01.01.98 г., а по приобретенным после указанной даты — одним из следующих способов: линейным, уменьшающегося остатка, списания стоимости объекта по сумме чисел срока его полезного использования и списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ). Указывается также перечень неамортизируемого имущества. Основание — Приказ Министерства финансов РФ от 03.09.97 г. № 65н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"” (ПБУ 6/97);
- порядок начисления амортизации по нематериальным активам: перечень амортизируемых и неамортизируемых нематериальных активов, срок полезного использования, нормы износа;
- перечень резервов предстоящих расходов и платежей: перечень создаваемых резервов, учитываемых на счете 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей”; на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждения по итогам работы за год, на ремонт ОС и др. Основание — введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
- порядок финансирования ремонта основных средств: списание расходов по ремонту в затраты текущего периода, формирование резерва, формирование ремонтного фонда, предварительное накапливание затрат как расходы будущих периодов на счете 31. Основание — введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Постановление Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 “Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (ред. от 11.09.98 г.);
- порядок создания резервов по сомнительным долгам: для предприятий, избравших для целей налогообложения метод определения выручки “по отгрузке”, разрешено создание указанных резервов на счете 82 “Оценочные резервы” за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. Основание — введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Постановление Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 “Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (ред. от 11.09.98г.);
— создание резерва под обесценение ценных бумаг: возможно создание резерва на счете 82 “Оценочные резервы”, но сумма налогооблагаемой прибыли не уменьшается. Основание — введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Постановление Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552 “Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” (ред. от 11.09.98 г.);
— вариант списания общехозяйственных расходов: списание общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (по объектам калькуляции — в дебет счета 20 “Основное производство”) и определение полной себестоимости или списание их в конце отчетного периода на выручку от реализации (в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”). Основание — Приказ Министерства финансов от 21.11.97 г. № 81н “О формировании годовой бухгалтерской отчетности”;
— оценка незавершенного производства: по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по фактической себестоимости. Основание — введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
— способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования: пропорционально прямой заработной плате, сумме прямых расходов, прямых материальных затрат и др. Основание — отраслевые методические рекомендации по формированию себестоимости продукции;
— учет выпуска готовой продукции: с применением счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг) или без применения. Основание — Приказ Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 “План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению” (с изм. и доп. от 17.02.97 г.);
— оценка готовой продукции для организации аналитического учета: по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по фактической себестоимости прошлого отчетного периода и др. Основание — введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
— учет курсовых разниц: непосредственно на счете 80 “Прибыли и убытки” или предварительно на счете 83 “Доходы будущих периодов” и списанием на финансовые результаты в конце года. Основание — Приказ Министерства финансов РФ от 13.06.95 № 50 “Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте"” (ПБУ 3/95);
— распределение и использование чистой прибыли: предприятие может распределять прибыль по фондам или не распределять. Основание — Приказ Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 “План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению” (с изм. и доп. от 17.02.97 г.);
— оценка кредиторской задолженности: с учетом причитающихся к выплате процентов или без их учета. Основание — введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
— сроки погашения расходов будущих периодов.
2. Техника ведения бухгалтерского учета предполагает:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета;
— форму бухгалтерского учета;
— технологию обработки учетной информации;
— организацию внутрипроизводственного контроля;
— организацию составления отчетности;
— инвентаризацию имущества и обязательств.
3. Организация бухгалтерской службы предусматривает:
— права и обязанности главного бухгалтера;
— место бухгалтерии в системе управления предприятием;
— порядок взаимодействия бухгалтерии с другими подразделениями предприятия;
— организационную структуру, состав и соподчиненность отдельных учетных подразделений и работников.
Предметом пристального внимания аудитора в процессе проверки являются также различные документы, содержащие исчерпывающую информацию о деятельности предприятия. Это учредительные и другие общие документы предприятия, приказы, распоряжения, штатное расписание, инструкции, протоколы собраний учредителей, хозяйственные договоры, первичные документы и учетные регистры по всем счетам бухгалтерского учета и отчетность.
В процессе экспертизы аудитору следует установить юридический статус клиента и его право функционирования в соответствии с действующим законодательством, используя следующие документы: устав (положение) и учредительный договор (для акционерного общества — проспект эмиссии и реестр акционеров); свидетельства о государственной регистрации; о регистрации в Государственной налоговой инспекции, органе государственной статистики, в отделениях внебюджетных фондов; договоры с банками об открытии расчетного и других счетов; протоколы собрания учредителей (акционеров); документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятия; документы, подтверждающие права на объекты недвижимости, земельные участки и др.; приказы и распоряжения исполнительной дирекции; переписка с учредителями (акционерами); внутренние положения и другие документы внутренней регламентации.
В ходе ознакомления с этими документами выясняется: когда и где зарегистрировано предприятие; его организационно-правовая форма; в каких банках открыты, расчетный и другие счета; кто является учредителем предприятия (юридические и физические лица, в том числе иностранные) и каковы их доли вкладов в уставном капитале; соответствует ли размер уставного капитала требованиям законодательства. Аудитор получает также представление об организационной структуре предприятия; наличии филиалов и представительств; полномочиях руководителей всех уровней при принятии управленческих решений; видах фондов, создание которых предусмотрено уставом; порядке распределения прибыли; порядке реорганизации и ликвидации предприятия; наличии ограничений для исполнительной дирекции по сумме сделок с имуществом; осуществлении внешнеэкономической деятельности и т. д.
Изучая виды деятельности, осуществляемые предприятием, аудитор должен установить их соответствие тем, которые зафиксированы в его уставе. При этом следует помнить, что отдельные виды деятельности требуют государственного разрешения или лицензирования. Поэтому необходимо выяснить наличие у предприятия лицензий, например на выполнение строительных работ, ведение банковских операций, торговую деятельность и др. Отсутствие лицензии по лицензируемому виду деятельности означает незаконность осуществления соответствующих хозяйственных операций.
Проверяя учредительные документы предприятия, баланс и учетные регистры по счетам 85 “Уставный капитал” и 75 “Расчеты с учредителями”, аудитор определяет фактический порядок формирования средств уставного (оплаченного) капитала, все ли учредители своевременно внесли доли своих вкладов (например, по законодательству до регистрации предприятия в форме общества с ограниченной ответственностью или закрытого акционерного общества вносится 50 % взносов, а остальные 50 % — в течение года).
Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании предприятия для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами. Его формирование осуществляется по-разному в зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы предприятия: в акционерных обществах — за счет подписки на акции акционеров, в обществах с ограниченной ответственностью — за счет вкладов каждого участника, на государственных и муниципальных унитарных предприятиях — за счет закрепленного за ним имущества на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.
Уставный капитал в отличие от других источников средств является относительно стабильной величиной. Это значит, что записи по счету 85 “Уставный капитал” делают только после государственной регистрации изменений, внесенных в учредительные документы и касающихся его увеличения или уменьшения (но не ниже законодательно установленного предела). В частности, такие изменения могут иметь место при внесении учредителями дополнительных взносов, приеме новых участников, направлении на увеличение уставного капитала части чистой прибыли. В акционерном обществе увеличение уставного капитала может происходить за счет выпуска новых акций или повышения их номинальной стоимости, а уменьшение — в результате выкупа части акций у акционеров и их аннулирования, снижения номинальной стоимости акций и по другим основаниям. Следовательно, аудитор должен внимательно изучить обоснованность формирования и изменения уставного капитала, правильность учетных записей, их подтверждение соответствующими документами. Немаловажно также установить, обеспечивает л и величина уставного капитала объем деятельности предприятия, какова его доля в составе собственных источников. От этого в известной мере зависит степень доверия к предприятию со стороны потенциальных инвесторов, его устойчивость при неопределенных обстоятельствах.
Сумма уставного капитала, определенного в учредительных документах предприятия, должна быть отражена в учете записью по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” в корреспонденции с кредитом счета 85 “Уставный капитал”. Поступление взносов учредителей проверяется на основании первичных документов и записей по кредиту счета 75 в корреспонденции с дебетом счетов учета ОС, нематериальных активов, финансовых вложений, материалов, МБП, товаров, денежных средств. Если по окончании первого года с момента регистрации предприятия в балансе и соответствующем учетном регистре по счету 75-1 “Расчеты по взносам в уставный капитал” имеется дебетовое сальдо, это значит, что требования законодательства по срокам формирования уставного капитала предприятия нарушены и может быть поставлен вопрос о его ликвидации.
В счет вкладов в уставный капитал по договоренности между учредителями могут вноситься как денежные средства, так и материальные ценности, ценные бумаги, интеллектуальная собственность, права пользования землей, водой, другими природными ресурсами. В этом случае аудитору важно убедиться в наличии документов, подтверждающих имущественные права учредителя на неденежные объекты. Следует обратить внимание и на источники взносов учредителей в уставный капитал, имея в виду, что такими источниками могут быть только собственные средства.В уставный капитал не могут направляться бюджетные средства, средства кредитов и займов, а также средства политических организаций. Должна быть подтверждена обоснованность оценки неденежных вкладов и правильность ее документального оформления (наличие актов оценки, экспертных заключений, актов приемки-передачи, авизо, накладных и т. п.).
По данным приходных кассовых ордеров, выписок банков по расчетному и валютному счетам с приложенными к ним оправдательными документами проверяется полнота и своевременность оприходования внесенных участниками в счет вкладов денежных сумм. Иностранная валюта принимается на учет в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату взноса.
Вносимые в счет вклада в уставный капитал основные средства и другие товарно-материальные ценности должны оцениваться по договорной стоимости. На основании актов приемки-передачи и других первичных документов они должны быть оприходованы и поставлены на учет.
Аналогичный подход практикуется и при оценке нематериальных активов. При этом нужно исходить из законодательных требований, предъявляемых к нематериальным активам: они должны обладать возможностью отчуждения от собственника; быть предметом купли-продажи; иметь товарную форму (проект, опытный образец, научная разработка, авторское право, патент и др.); реальную цену; приносить доход. На предприятии должны быть в наличии документы, фиксирующие факт их поступления и срок полезного использования.
Если в счет вклада в уставный капитал были внесены ценные бумаги, то они подлежат оценке не выше, чем их стоимость по рыночной котировке или аналогичных ценных бумаг. Сами бумаги должны быть в наличии, как и документы, подтверждающие факт их поступления.
По результатам проверки формирования уставного капитала предприятия аудитору следует определить отклонения по сравнению с действующим законодательством и сформулировать предложения по их устранению. Если выявленные нарушения незначительны, аудитор вправе в дальнейшем сформулировать положительное заключение (с учетом итогов проверки по другим разделам аудиторской программы). При обнаружении в учредительных документах, а также в учете уставного капитала существенных нарушений, которые ставят под сомнение законность функционирования предприятия или наносят ущерб государству, собственникам и кредиторам, он должен предоставить руководству предприятия время для устранения выявленных нарушений.
8.2. Основные элементы методики аудиторской проверки однородных групп хозяйственных операций
Аудиторская проверка — это сложный и трудоемкий процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом ее качества. Одним из путей решения этой проблемы является выработка четкой методики проверки каждой однородной группы хозяйственных операций. Задача состоит в том,чтобы на стадии планирования проверки определить состав контрольных процедур, которые заранее уже разработаны и систематизированы. При проведении аудита достаточно запросить у клиента определенный перечень документов и учетных регистров и, применяя указанные процедуры, провести проверку.
Методики проверки различных однородных групп хозяйственных операций должны разрабатываться по единой схеме. Такая методика может включать следующие формы:
1. Перечень основных нормативных документов (законов, инструкций Государственной налоговой службы и Министерства финансов РФ, методических указаний и др.), которыми должен- руководствоваться аудитор при проверке соответствующего раздела учета.
2. Описание альтернативных учетных решений, выбор которых предоставлен предприятию Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”; введенным в действие 01.01.99 г. Положением По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и другими документами, отражаемых в учетной Политике. Это позволит аудитору при необходимости сравнить их с вариантом, применяемым на предприятии, и дать рекомендации по улучшению ведения учета.
3. Перечень первичных документов по разделу учета. Их изучение даст аудитору возможность сделать вывод о состоянии этапа регистрации в первичном учете, полноте и качестве оформления документов на предприятии.
4. Регистры синтетического и аналитического учета и отчетности. Установление конкретных регистров для соответствующих форм счетоводства (журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной и др.) позволит аудитору определить их соответствие общепринятым регистрам и при необходимости дать клиенту нужные рекомендации.
5. Классификатор возможных нарушений, который содержит наиболее часто встречающиеся нарушения при оформлении и отражении в учете соответствующих хозяйственных операций.
6. Вопросник аудитора для составления программы проверки, включающий вопросы, ответы на которые позволят выявить возможные нарушения в организации учета и внутреннего контроля, оформлении документов, заполнении отчетности. Он составляется, как правило, в виде таблицы.
7. Классификация хозяйственных операций на типичные и нетипичные, производимая аудитором в зависимости от особенностей функционирования предприятия, периодичности повторения операций, их объемов, сложности организации учета и контроля. Эта классификация используется для определения состава аудиторских процедур и метода контроля (сплошной или выборочный).
8. Методы сбора аудиторских доказательств, которые являются типовыми и состоят из проверки арифметических расчетов, инвентаризации, проверки соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждения, устного опроса, проверки документов, прослеживания (сканирования), аналитических процедур, а также подготовки альтернативного баланса.
9. Описание контрольных процедур строится по единой схеме и включает наименование процедуры; цель ее проведения; перечень необходимых для выполнения процедуры средств (первичные документы, учетные регистры, нормативно-справочная информация); описание техники исполнения процедуры; описание формы представления результатов проведенной процедуры. Как правило, процедуры снабжаются классификационными номерами для ссылки на них в программе аудиторской проверки предприятия.
Разработка всех положений методики проверки каждого раздела учета является весьма трудоемким делом, поэтому в большинстве случаев аудиторская проверка ограничивается выполнением положений, приведенных в первых четырех пунктах методики. Использование всех элементов целесообразно лишь при привлечении к работе ассистентов.