9. Методика аудиторской проверки операций по заготовлению и расходованию
К операциям по заготовлению и расходованию могут быть отнесены операции по приобретению, использованию и выбытию (включая реализацию) основных средств, нематериальных активов, других внеоборотных активов, а также материально-производственных запасов. Эти объекты учета отражаются в I разделе актива баланса “Внеоборотные активы” и частично во II разделе “Оборотные активы” (статьи “Сырье, материалы и другие аналогичные ценности”, “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” и “Готовая продукция и товары для перепродажи”). Приемы и способы контроля операций с ними во многом схожи между собой.
Цель аудита операций с названными активами — сформулировать мнение по поводу правильности их классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. Конкретные задачи и источники проверки каждого вида активов различаются в силу особенностей, присущих совершаемым с ними операциям.
При проведении аудиторской проверки операций по заготовлению и приобретению следует руководствоваться следующими основными нормативными документами:
— Приказ Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 (с изм. и доп. от 17.02.97 г. № 15) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению;
— введенное в действие 01.01.99 г. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
— Приказ Министерства финансов РФ от 09.12.98 г. № 60н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия"” (ПБУ 1/98);
— Приказ Министерства финансов РФ от 20.12.94 г. № 167 “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"” (ПБУ 2/94);
— Приказ Министерства финансов РФ от 03.09.97 г. № 65н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"” (ПБУ 6/97);
— Приказ Министерства финансов РФ от 15.06.98 г. № 25н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"” (ПБУ 5/98);
— Письмо Министерства финансов РФ от 30.12.93 г. № 160 “Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций”;
— Постановление Совета Министров СССР от 25.07.88 г. № 888 “Об утверждении Положения о поставках продукции производственно-
технического назначения, Положения о поставках товаров народного потребления и основных условий регулирования договорных отношений при осуществлении экспортно-импортных операций”;
— Приказ Министерства финансов РФот 21.11.97 г. № 81н “О формировании годовой бухгалтерской отчетности”;
— Постановление Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.65 г. № П-6 “Об утверждении Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству” (в ред. от 29.12.73 г.№ 81 йот 14.11.74г. № 98);
— Постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”;
— Письмо Министерства финансов РФ от 30.10.92 г. № 16-05/4 “О порядке отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе”;
— Письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР OT08.05.84 г. № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14 (вред. писем от 06.02.85 г. № НБ-8-Д/4-Д/51/6-2 и от 25.10.85 г. № ЛБ-52-Д/68-Д/342/6-14) “Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий”;
— Приложение к письму Министерства финансов СССР от 30.04.74 г. № 103 “Об основных положениях по учету материалов на предприятиях и стройках”;
— Инструкция Госкомстата СССР от 30.04.70 г. № 9-113 “Типовая классификация основных фондов (основных средств) народного хозяйства СССР”;
— Приказ Министерства финансов РФ от 20.07.98 г. “Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств”;
— Положение об учетной политике предприятия.
9.1. Аудит основных средств
В программе аудита операций с ОС должны быть сформулированы следующие задачи:
— изучение условий хранения и эксплуатации ОС, их состава и структуры;
— подтверждение правильности оформления и отражения в учете операций с ОС;
— подтверждение размеров начисленной амортизации по ОС и достоверности отражения ее в учете;
— установление объемов выполненных ремонтов ОС и правильности отражения расходов по их проведению в учете в зависимости от выбранного метода;
— подтверждение итогов проведенной в отчетном году переоценки ОС;
— оценка качества проведенной перед составлением годового отчета инвентаризации ОС.
Источниками информации для проверки операций с ОС являются: договоры купли-продажи ОС, акты (накладные) приемки-передачи ОС (ф. № ОС-1), акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3), акты ввода в эксплуатацию, накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки учета ОС (ф. № ОС-6), описи инвентарных карточек (ф. № ОС-7), инвентарные книги, инвентарные списки ОС (ф. № ОС-9), карточки учета движения ОС (ф. № ОС-8), акты на списание ОС (ф. № ОС-4), разработочные таблицы (ф. № 6, по расчету сумм амортизационных отчислений), дефектные ведомости, наряд-заказы на ремонт ОС, договоры на передачу (получение) в аренду объектов ОС, учетные регистры по счетам (ведомости, машинограммы и т. п.) по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 31, 47, 89, 001 и др., Главная книга и др.
На большинстве предприятий операции с основными средствами относятся к числу сравнительно редких в отличие от операций реализации продукции, кассовых и др. Однако независимо от количества операций с основными средствами на предприятии аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение систем их учета и контроля. Для получения предварительной информации о состоянии этих систем можно использовать тестирование (табл. 3).
Таблица 3
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета ОС
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
А. Внутренний контроль |
| 1 | Определен ли круг материально ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС? | Имеется приказ, заключены договоры с материально ответственными лицами | У4 | Приказ и договоры отвечают установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность ОС? | Территория огорожена, ряд объектов ОС не имеют инвентарных номеров | у2 | Уточнить порядок регистрации объектов ОС |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации объектов ОС? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Слабый контроль. Необходимо провести выборочную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций по движению ОС? | Имеются факты несанкционированного перемещения отдельных объектов ОС | У1 | Отсутствует внутренний контроль. Риск контроля высокий |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию ОС? | Выборочно по первичным документам | У2 | Риск контроля высокий. Необходимо провести выборочную проверку |
| 6 | Проверяется ли использование ОС по различным направлениям деятельности? | Не проверяется | У1 | Нет фактического контроля. Необходимо провести выборочную проверку |
| 7 | Выявляются ли лица,,. .виновные в довреж-дении объектов ОС? | Не выявляются из-за отсутствия систематического фактического контроля | У1 | Риск контроля высокий. При инвентаризации следует выяснить состояние ОС |
| 8 | Проверяется ли объем и качество ремонтов ОС? | Выборочно по машинам и оборудованию | У2 | Следует провести выборочную проверку по зданиям |
| 9 | Контролируется ли при списании ОС оприходование материалов и отходов? | Нет | У1 | Необходимо выборочно проверить операции по списанию ОС |
Б. Система учета |
| 10 | Установлен ли и соблюдается ли стоимостный критерий отнесения объектов к ОС? | Да | У4 | Обосновано применение установленного критерия |
| 11 | Произведена ли классификация ОС на соответствующие группы? | Нет | У1 | Возможны ошибки при начислении амортизации ОС |
| 12 | Обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим объектам ОС? | Способы выбраны, но не обоснованы | У1 | Велика вероятность ошибок в учете при использовании различных способов |
| 13 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения ОС? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У1 | Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 14 | Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов ОС? | Определен состав, но не сформулирован порядок | У1 | Имеется вероятность ошибок при определении первоначальной стоимости объектов |
| 15 | Организован ли эффективный аналитический учет ОС, ведутся ли инвентарные карточки учета ОС? | Аналитический учет ведется по объектам ОС | У2 | Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи ОС |
| 16 | Соблюдается ли график документооборота по учету движения ОС? | Первичные документы по движению ОС сдаются в бухгалтерию часто с опозданием на 1 месяц | У1 | Имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных |
| 17 | Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах? | Иногда в документах не выделяется НДС, но на счете 19 отражается | У1 | Велика вероятность ошибок в учете выделенного и возмещенного НДС |
| 18 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета ОС? (и т. д.) | Только в конце года | У1 | Велика вероятность искажения периодической отчетности |
Примечание. У
1— низкий уровень; У
3 — ниже среднего; У
3— средний; У
4 —высокий. Эти символы будут использованы ниже в таблицах данного учебного пособия.
По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации основных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения действий аудиторов (особенно в составе бригады) целесообразно разрабатывать специальную программу проверки (табл. 4).
В первую очередь аудитор должен удостовериться в соответствии фактического наличия основных средств учетным данным, изучить их состав и структуру. Для этого должен быть затребован от руководства предприятия полный список всех основных средств на дату составления отчета. В списке указываются наименование объекта, дата его поступления на предприятие, первоначальная (восстановительная) стоимость, норма и сумма амортизации, остаточная стоимость.
Таблица 4
Программа аудиторской проверки операций с основными средствами
| № | Перечень процедур | Источники информации |
| 1 | 2 | 3 |
| А. Основные средства |
| 1 | Проверка данных регистров учета ОС и сверка их со счетами Главной книги | Инвентарные карточки учета ОС, журналы-ордера, машинограммы, Главная книга |
| 2 | Выбор контрольного объекта ОС по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию ОС; б) проверить документы на право собственности | Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию ОС, счета-фактуры, договоры |
| 3 | Подготовка списка поступления ОС: а) подтвердить правильность Соответствующих виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости ОС | Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, акты приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета ОС, машинограммы, Главная книга |
| 4 | Проверка данных инвентаризации ОС и сравнение ее результатов с данными аналитического учета | Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета ОС, машинограммы |
| 5 | Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим ОС, начисления НДС и других налогов по реализации и прочему выбытию ОС | Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания ОС |
| Б. Амортизация основных средств |
| 6 | Анализ правильности начисления амортизации ОС выбранным на предприятии способом | Учетная политика, ведомости начисления амортизационных отчислений |
| 7 | Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат | Ведомости распределения амортизационных отчислений, машинограммы |
| 8 | Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации ОС с данными счетов Главной книги | Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислении, машинограммы. Главная книга |
| В. Другие счета |
| 9 | Выяснить, застрахованы ли автотранспортные средства и другие объекты ОС и адекватно ли страховое покрытие | Страховые полисы, данные счета 65, расчетные таблицы. Главная книга |
| 1 | 2 | 3 |
| 10 | Проверка правильности расчета и отражения на счетах арендной платы и затрат: а) по арендуемым ОС; б) по сдаваемым в аренду ОС | Договоры аренды, данные счетов 01, 03, 76, 001, выписки банка, машинограммы, Главная книга |
| 11 | Проверка обоснованности затрат на ремонт ОС и правильности отражения этих сумм на соответствующих счетах | Учетная политика, акты приемки-передачи, проектно-сметная документация, данные счетов 31, 89 |
Наряду с этим изучаются инвентаризационные описи объектов основных средств, ведомости с результатами их переоценки, инвентарные карточки. Проверяя правильность отнесения отдельных объектов к основным средствам, аудитор должен исходить из экономического содержания, срока полезного использования и стоимости средств. Так, аудитору следует помнить, что основные средства — это часть имущества, используемая для производства продукции (работ, услуг), непроизводственных нужд либо для управления предприятием в течение Периода, превышающего 12 месяцев. Предметы, используемые менее 12 месяцев, независимо от их стоимости, а также предметы, стоимость которых на дату приобретения составляет не более 100-кратного размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, независимо от срока службы, относятся к средствам в обороте. Срок полезного использования объекта основных средств представляет собой период, в течение которого использование объекта призвано приносить предприятию доход или служить для выполнения целей его деятельности.
Проверка условий хранения и эксплуатации объектов основных средств, обеспечения их сохранности предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. Для этого полезен осмотр складов, производственных помещений, опрос сотрудников предприятия.
Путем изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам (производственные и непроизводственные, собственные и арендуемые) и местам размещения (подразделениям и материально ответственным лицам). Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обращать внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, сроки поступления и оприходования объектов. Состояние учета основных средств в местах их нахождения (на складе, в эксплуатации, в ремонте, на консервации) анализируется по данным инвентарных карточек и их описей. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 “Основные средства” всоответствующих учетных регистрах. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.
Важным этапом проверки является изучение своевременности проведения, полноты и правильности отражения результатов инвентаризации основных средств в учете (по данным инвентаризационных описей, сличительных ведомостей, решениям руководителя по итогам инвентаризации, бухгалтерским справкам). При необходимости возможно проведение контрольной выборочной инвентаризации отдельных объектов основных средств (арендуемых, находящихся в запасе). Полнота и своевременность оприходования объектов основных средств устанавливается по первичным документам (счетам-фактурам, накладным, актам приемки-передачи, инвентарным карточкам и т. д.) и записям в учетных регистрах по счетам 01, 08, 60, 88 и др.
Основные средства могут поступать на предприятие различными способами: путем приобретения (сооружения) объектов за плату или в обмен на другое имущество, получения в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно или путем взятия в аренду (лизинг).
Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете по каждой операции. Правомерность возмещения уплаченного поставщикам НДС по оприходованным основным средствам наступает у предприятия при условии его выделения отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах. В отдельных случаях НДС относится на уменьшение фондов предприятия и из бюджета не возмещается (например, при приобретении служебных легковых автомобилей и микроавтобусов). Если предприятие строит (сооружает) объект основных средств подрядным или хозяйственным способом, то при вводе объекта в эксплуатацию на сумму фактических затрат начисляется НДС, подлежащий перечислению в бюджет (прил. 8).
Аудитору следует обратить внимание на правильность оценки (и переоценки) приобретенных основных средств, полученных безвозмездно и в виде вклада в уставный капитал. Поступившие за плату объекты оцениваются по первоначальной стоимости, складывающейся из фактических затрат на оплату счетов поставщика и услуг посредников, на строительство, доставку, монтаж, уплату невозмещаемых налогов и др. Объекты, поступившие в счет вклада в уставный капитал, принимаются на учет в денежной оценке, согласованной учредителями, полученные безвозмездно — по рыночной стоимости на дату оприходования. Объекты, приобретенные в обмен на другое имущество, оцениваются по стоимости обмениваемого имущества по балансу.
Проверка правильности оценки и переоценки основных средств в зависимости от их количества может быть осуществлена сплошным порядком или выборочно. Для этого путем прослеживания первичных документов и арифметических расчетов выясняется действительная первоначальная (восстановительная) стоимость объектов на определенную дату и сравнивается с учетной.
По данным учетных регистров выясняется правильность указанной в них корреспонденции счетов по оприходованию и вводу в эксплуатацию объектов основных средств. Приобретение (сооружение) объектов за плату должно отражаться как капитальные вложения с использованием счета 08 “Капитальные вложения”. При безвозмездном получении объектов основных средств их стоимость относится на счет 87 “Добавочный капитал”. С первоначальной стоимости таких объектов предприятие должно уплатить налог на прибыль.
Результаты переоценки объектов основных средств должны подтверждаться соответствующими расчетами, документами о рыночных ценах, сложившихся по этим объектам на дату переоценки.
Далее устанавливается достоверность начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств. Аудитор должен учитывать, что начиная с 01.01.98 г. по вновь введенным объектам предприятия могут применять один из следующих способов начисления амортизации: линейный; уменьшающегося остатка; списания стоимости объекта по сумме чисел срока его полезного использования; списания стоимости объекта пропорционально объему продукции (работ).
При определении срока амортизации объектов основных средств предприятие должно исходить из срока их полезного использования, который устанавливается на основании технических условий эксплуатации, централизованного порядка, а при их отсутствии — на основании ожидаемого физического износа или других ограничений (например, исходя из срока по договору аренды). Но поскольку постановление Совета Министров СССР от 22.10.90 г. № 1072 “О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР” действует, то исходя именно из этих норм исчисляется износ. Кроме того, п. 2 Положения о составе затрат подтверждает, что под установленными нормами амортизационных отчислений следует понимать .суммы износа, исчисленные линейным способом. Амортизация не начисляется по объектам, полученным безвозмездно, по жилищному фонду и объектам внешнего благоустройства, по книжным изданиям, по земельным участкам и объектам природопользования. Начисление амортизации приостанавливается в период проведения работ по восстановлению объекта (в форме ремонта, модернизации и реконструкции) продолжительностью более 12 месяцев или при консервации объекта на срок более 3 месяцев.
Под амортизируемой стоимостью объекта понимается его первоначальная (восстановительная) стоимость. Если объект основных средств приобретен с частичной оплатой за счет бюджетных, то амортизируемой стоимостью для предприятия является самостоятельно оплаченная часть. По объектам, принятым на учет до 01.01.98 г., сохраняется ранее установленный порядок начисления амортизации. В любом случае начисления амортизации прекращается при полном погашении первоначальной (восстановительной) стоимости объекта (100 % начисленного износа).
Путем арифметического пересчета сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам и сопоставления полученных результатов с данными разработочных таблиц расчета амортизации (ведомостей и др.), анализа указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов аудитор выясняет правильность применения методики расчета и норм амортизации, определения величины амортизируемой стоимости объектов, отнесения исчисленных сумм амортизации на соответствующие счета учета затрат и др.(прил.9).
Следующим этапом контроля является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. Аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, актов сдачи-приемки выполненных работ, договоров подряда, актов технического осмотра зданий и сооружений; правильность и своевременность составления этих документов; правильность формирования затрат по статьям затрат, соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих. Целесообразность и законность операций по ремонту определяется на основе проверки первичных документов: дефектных ведомостей, лимитно-заборных карт, требований на отпуск материалов, нарядов на сдельные работы и др. При необходимости аудитор может выборочно провести контрольные замеры объемов выполненных ремонтных работ по отдельным объектам, в том числе с привлечением эксперта.
Правильность учета затрат по ремонту основных средств проверяется по данным соответствующих учетных регистров. Аудитор должен знать, что затраты на ремонт (текущий, средний, капитальный) основных средств могут отражаться в учете одним из следующих способов:
— при небольших объемах ремонтных работ затраты относятся на счета издержек в том периоде, в котором они возникли;
— при проведении крупных плановых ремонтов для равномерного включения затрат в себестоимость продукции целесообразно формирование резерва на выполнение всех видов ремонтов (резерв формируется путем ежемесячных отчислений на основе плановой сметы затрат и учитывается на счете 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей” на отдельном субсчете);
— при выполнении крупных по затратам и продолжительных по времени (до нескольких лет) особо сложных ремонтов основных средств может создаваться ремонтный фонд (отчисления в него производятся ежемесячно на основе стабильных нормативов, устанавливаемых самим предприятием на пять лет, и учитываются на отдельном субсчете счета 89);
— при выполнении крупных внеплановых ремонтов затраты могут сначала относиться на счет 31 “Расходы будущих периодов” и равномерно списываться на себестоимость в течение периода, оставшегося до о; конца года (прил. 10).
Конкретный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в его фактическом соблюдении, а также в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного — за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Важно также проанализировать достоверность показателей проектно-сметной документации на проведение ремонта и актов сдачи-приемки выполненных работ, чтобы выяснить: не производится ли под видом ремонта новое строительство и реконструкция объектов основных средств, затраты по которым должны относиться на капитальные вложения (и соответственно увеличивать учетную стоимость этих объектов).
Правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество проверяется по договорам аренды и учетным регистрам по счетам 20, 26, 51, 76, 88 и др. Аудитору следует обратить внимание на такие договора, заключенные с физическими лицами. Уплачиваемые по ним суммы облагаются подоходным налогом и относятся за счет чистой прибыли или фондов предприятия. Расходы, связанные с эксплуатацией арендуемых объектов основных средств, относятся на себестоимость только при условии их документального подтверждения. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудитору необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения (прил. 11 и 12).
Внимательному аудиторскому изучению подлежат операции по выбытию основных средств (реализации, взносу в уставный капитал, безвозмездной передаче, списанию). Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и т. д.) и регистров аналитического и синтетического учета (карточек, ведомостей, машинограмм и др.). Например, анализируя факты ликвидации пришедших в негодность объектов основных средств, аудитор должен выяснить причины списания, законность и целесообразность этой операции, порядок ликвидации и оприходования образующихся запасных частей, материалов и др. Акты на списание объектов основных средств должны быть составлены с соблюдением установленной формы, то есть иметь все заполненные реквизиты, мотивированное заключение комиссии, подписи всех членов комиссии и руководителя предприятия.
Выбытие объектов основных средств отражается в учете с использованием счета 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”. Финансовый результат от реализации и списания объекта основных средств относится на счет 80 “Прибыли и убытки”, а от безвозмездной передачи и от операции по взносу основных средств в уставный капитал — на счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” или на счет 87 “Добавочный капитал”. Для целей налогообложения убыток от выбытия основных средств не учитывается, прибыль — корректируется на величину официально публикуемого индекса инфляции (ИРИП). При безвозмездной передаче объектов основных средств (и другого имущества) предприятие уплачивает НДС с их балансовой (остаточной) стоимости <прил. 13).
Аудитору следует убедиться в соблюдении на предприятии требований методологии учета и налогового законодательства по операциям с основными средствами (путем прослеживания, арифметического контроля операций, анализа правильности применяемых схем корреспонденции счетов). Выявленные нарушения и ошибки фиксируются в рабочих документах аудитора.
Типичные ошибки:
— несвоевременное оприходование объектов основных средств;
— неправильное исчисление первоначальной стоимости поступивших объектов основных средств;
— начисление износа по полностью амортизированным объектам;
— некорректная корреспонденция счетов при отражении операции по выбытию основных средств (списании, реализации по цене ниже остаточной стоимости и др.);
— неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;
— неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств.
9.2. Аудит нематериальных активов
Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с нематериальными активами (НА),
аудитор должен решить ряд задач:
— изучить состав и структуру НА по данным первичных документов и учетных регистров, порядка их эксплуатации;
— подтвердить право собственности на объекты НА;
— установить правильность отражения в учете операций с НА;
— подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по НА;
— оценить качество инвентаризаций НА.
Источниками информации об операциях с НА являются: договоры купли-продажи (создания) объектов НА, авторские договоры, акты приемки-передачи объектов НА, свидетельства на право пользования, лицензии, протоколы о внесении объектов НА в уставный капитал (совместную деятельность) и согласовании их стоимости, карточки учета НА (ф. № НМА-1), описи инвентарных карточек, инвентарные книги, акты приемки-передачи, акты списания, протоколы собраний учредителей, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и т. д.) по счетам 04, 05, 48, 60, 76 и др.. Главная книга и пр.
К НА, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:
— из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и т.д.;
— патентов на изобретения, промышленные образцы, свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;
— прав на ноу-хау и т. п.
К НА относятся также права пользования земельными участками, природными ресурсами, организационные расходы, “гудвилл” (цена фирмы) и пр.
Характерными особенностями НА являются:
— отсутствие материально-вещественной формы;
— использование в течение длительного времени (более одного года);
— способность приносить доход для предприятия;
— высокая степень риска в отношении возможных доходов в будущем от их использования.
Отношения, связанные с созданием, правовой охраной и использованием НА, регулируются ГК РФ, Патентным законом РФ от 23.09.92 г. № 3517-1, Законом РФ от 23.09.92 г. № 3520-1 “О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров”, Законом РФ от 23.09.92 г. № 3526—1
“О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных”, международными договорами и другими нормативными актами.
Поскольку на практике операции с НА на многих предприятиях бывают сравнительно немногочисленными, аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение системы их учета. Для получения предварительной информации о состоянии систем учета и контроля за операциями с НА можно рекомендовать тестирование (табл. 5).
Таблица 5
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов (НА)
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
А. Внутренний контроль |
| 1 | Определен ли круг лиц, ответственных за использование и сохранность НА? | Имеется приказ | У4 | Приказ отвечает установленным требованиям |
| 2 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность НА? | Применяются пароли, ключи доступа по используемому программному обеспечению | У3 | Уточнить порядок использования патентов, товарных знаков и др. |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации объектов НА? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
| 4 | Каков порядок санкционирования операций по движению НА? | Имеются факты несанкционированного выбытия отдельных объектов НА | У1 | Ослаблен внутренний контроль. Риск контроля высокий |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования и ввода в эксплуатацию НА? | Регулярно осуществляется сплошной контроль | У4 | Риск контроля низкий |
| б | Проверяется ли использование НА по различным направлениям деятельности? | Не проверяется | У1 | Нет фактического контроля. Необходимо провести сплошную проверку |
Б. Система учета |
| 7 | Отвечают ли принятые на учет НА установленным требованиям? | Да | У4 | Обосновано отнесение объектов к НА |
| 8 | Произведена ли классификация НА на соответствующие группы? | Нет | У1 | Возможны ошибки при начислении амортизации НА |
| 9 | Обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам НА? | Нет | У1 | Проанализировать фактический порядок начисления амортизации |
| 10 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения НА? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У2 | Возможны ошибки в корреспонденции счетов |
| 11 | Определен ли состав и порядок формирования инвентарной стоимости объектов НА? | Определен состав и порядок | У3 | Уточнить их соблюдение на практике |
| 12 | Организован ли эффективный аналитический учет НА, ведутся ли инвентарные карточки учета НА? | Аналитический учет ведется по объектам НА | У3 | Необходимо проверить соответствие данных инвентарных карточек и инвентарной описи НА |
| 13 | Соблюдается ли график документооборота по учету движения НА? | Первичные документы по движению НА оформляются своевременно | У3 | Уточнить правильность оформления первичных документов |
| 14 | Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-платежных документах? | В документах НДС выделяется и отражается на счете 19 | У3 | Учет НДС по приобретенным НА достоверен |
| 15 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета НА? (и т. д.) | Только в конце года | У2 | Не исключена вероятность ошибок в периодической отчетности |
По результатам тестирования определяется: как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации НА на предприятии. Аудитору предстоит установить при планировании контрольных процедур последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточнить аудиторский риск. Поэтому полезной является разработка специальной программы проверки (табл. 6).
Таблица 6
Программа аудиторской проверки операций с НА
| № | Перечень процедур | Источники информации |
| А. НА |
| 1 | Выборочный контроль объектов НА по данным регистров учета: а) провести инвентаризацию НА; б) проверить документы на право собственности | Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, акты приемки-передачи, акты ввода в эксплуатацию НА, счета-фактуры, договоры |
| 2 | Проверка данных регистров учета НА и сверка их со счетами Главной книги | Инвентарные карточки учета НА, журналы-ордера, машинограммы, Главная книга |
| 3 | Подготовка списка поступления НА: а) подтвердить правильность соответствующих Виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения в учете первоначальной стоимости НА | Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приемки-передачи, акты списания, инвентарные карточки учета НА, машинограммы, Главная книга |
| 4 | Проверка данных инвентаризации НА и сравнение ее результатов с данными аналитического учета | Инвентаризационные описи и инвентарные карточки учета НА, машинограммы |
| 5 | Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим НА, начисления НДС и других налогов по реализации и прочему выбытию НА | Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, акты списания НА
|
| Б. Амортизация НА |
| 6 | Анализ правильности начисления амортизации НА | Учетная политика, ведомости начисления амортизации |
| 7 | Проверка правильности отнесения амортизационных отчислений на соответствующие счета по учету затрат и др. | Ведомости распределения амортизационных отчислений, машинограммы
|
| 8 | Подсчет и сверка данных аналитического учета начисленной амортизации НА с данными счетов Главной книги | Ведомости начисления и распределения амортизационных отчислений, машинограммы, Главная книга |
НА отражаются в учете в сумме фактических затрат на приобретение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях.
При проведении проверки следует помнить, что НА могут быть приняты на учет при их соответствии следующим требованиям:
— иметь товарную форму (схема, проект, авторское право, патент и др.) и являться объектом купли-продажи;
— иметь законодательное подтверждение и реальную цену и стоимость;
— приносить доход и иметь документальное подтверждение приобретения (создания).
Аудитор должен проверить правильность оценки, учета движения и амортизации стоимости НА на предприятии. НА могут поступать на предприятие:
— от учредителей в виде вклада в уставный капитал (стоимость определяется по договоренности между учредителями);
— путем приобретения за плату (стоимость определяется исходя из фактических затрат);
— путем создания на самом предприятии (стоимость определяется исходя из фактических затрат);
— безвозмездно в виде дара от юридических и физических лиц (стоимость определяется исходя из рыночных цен) и т. д.
Затраты, связанные с приобретением и созданием НА, носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 “Капитальные вложения” как долгосрочные инвестиции.
Учет НА ведется аналогично учету основных средств (прил. 14). Синтетический учет НА осуществляется на счете 04 “Нематериальные активы”, а учет их износа (амортизации) — на счете 05 “Износ нематериальных активов”.
Следует учитывать, что не все НА подлежат амортизации. Так, не амортизируются объекты, чья стоимость с течением времени не уменьшается, а также объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени также не уменьшается (например, товарные знаки, знаки обслуживания и др.).
Износ НА относится на соответствующие счета учета затрат на производство по нормам, рассчитанным предприятием самостоятельно исходя из срока их полезного использования. Если срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия). Срок использования объекта НА может быть зафиксирован в договоре, акте приемки-передачи или в распорядительном документе руководителя предприятия.
Изучая структуру НА, аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное включение в их состав различных лицензий со сроком использования до одного года (например, лицензии на право торговли, транспортные лицензии и др.). Такие лицензии должны учитываться на счете 31 “Расходы будущих периодов”. Поэтому следует составить подробный список НА. В нем указываются перечень всех объектов НА, принятых на учет; срок полезного использования каждого объекта; объекты, по которым начисляется амортизация; первоначальная стоимость; норма и сумма фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав НА — инвентаризации.
НА могут выбывать с предприятия по следующим причинам: реализация за плату; безвозмездная передача; списание в связи с износом и потерей полезных свойств и т. д.
Все операции, связанные с выбытием НА, отражаются с использованием счета 48 “Реализация прочих активов”. Следует знать, что убыток, возникающий при списании неполностью амортизированных НА, а также реализации их по цене ниже остаточной стоимости, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Убыток от безвозмездной передачи НА списывается за счет чистой прибыли предприятия или фондов. Прибыль от реализации НА для целей налогообложения корректируется на индекс инфляции (ИРИП).
Аудитору необходимо проверить правильность:
— документирования операций по движению НА;
— расчета и отнесения суммы амортизации на счета учета издержек производства или другие счета;
— корреспонденции счетов по всем операциям с НА;
— начисления и учета налогов по операциям с НА. Обнаруженные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора.
Типичные ошибки:
— отсутствие первичных приходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
— неправильное отнесение отдельных видов расходов к НА;
— неправильное начисление амортизации по отдельным объектам НА.
9.3. Аудит финансовых вложений
Предприятия осуществляют отвлечение средств в виде финансовых вложений за счет как собственных, так и заемных источников финансирования. Цель таких вложений средств — получение дополнительного дохода в| виде процентов, дивидендов и т. п.
В зависимости от целевого назначения и сроков инвестирования выделяют финансовые вложения:
— краткосрочные (на срок до 1 года), которые для целей учета подразделяются на облигации и другие ценные бумаги (в том числе государственные, муниципальные и др.), депозиты, предоставленные займы;
— долгосрочные (на срок более 1 года), которые включают паи (долевые взносы), акции, облигации, предоставленные займы. ;
Источниками информации о финансовых вложениях являются: копии учредительных документов, выписки из реестра акционеров, сертификаты акций и другие ценные бумаги, договоры купли-продажи ценных бумаг, депозитные договоры, договоры займа, выписки по счету “депо”, книга регистрации ценных бумаг, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и др.) по счетам 06, 08, 58 и другие.Главная книга и т.д.
Финансово-инвестиционные операции обычно немногочисленны, но значительны по величине отдельных сделок, поэтому есть смысл каждую такую операцию исследовать и оценивать отдельно. Для получения предварительных сведений о состоянии систем учета и контроля финансовых вложений целесообразно иметь продуманную систему тестов (табл. 7).
Таблица 7
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений
| № п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль |
| 1 | Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность ценных бумаг и нераспространение информации о них? | Имеется приказ | У4 | Приказ отвечает установленным требованиям |
2
| Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность финансовых вложений и информации о них? | Ценные бумаги хранятся в кассе, доступ к их оформлению и документации ограничен | У3 | Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг, удовлетворительные |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией, назначенной приказом руководителя | У2 | Необходимо провести сплошную инвентаризацию |
4
| Каков порядок санкционирования операций с финансовыми вложениями? | Решения принимаются советом директоров, оформляются распоряжениями | У3 | Внутренний контроль удовлетворительный. Уточнить сроки исполнения |
| 5 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования в учете финансовых вложений? | Осуществляется выборочный контроль | У2 | Риск контроля высокий. Провести сплошную проверку |
| Б. Система учета |
6
| Произведена ли классификация финансовых вложений на соответствующие группы? | Да (на долгосрочные и краткосрочные, далее по видам)
| У3
| Проанализировать правильность классификации
|
| 7 | Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У1 | Высока вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 8 | Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений по их видам? | Не определены | У2 | Возможны ошибки при оценке финансовых вложений |
| 9 | Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? | Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений | У3 | Проанализировать данные аналитического учета по регистрам |
| 10 | Формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг? | Да, в соответствии с учетной политикой | У3 | Уточнить правильность формирования резервов |
| 11 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета финансовых вложений? (и т. д.) | Ежеквартально | У3 | Вероятность ошибок в периодической отчетности невысока |
Результаты тестирования могут помочь аудитору правильно оценить фактическое состояние внутреннего контроля рассматриваемого объекта на предприятии. При планировании контрольных процедур следует определить направления проведения проверки, установить последовательность действий, источники получения необходимых доказательств. С целью упорядочения конкретных мероприятий и сокращения аудиторского риска рекомендуется сформулировать специальную программу проверки финансовых вложений (табл. 8).
Проверка операций с финансовыми вложениями должна проводиться по пяти направлениям: существование, полнота, оценка, права и обязательства, представление и раскрытие.
Указанные направления отражают существо финансовой политики руководства предприятия, поэтому аудитору необходимо определить вопросы, подлежащие всестороннему изучению.
Таблица 8
Программа аудиторской проверки финансовых вложений
| № | Перечень процедур | Источники информации |
| 1 | Проверка данных регистров учета финансовых вложений, их сверка со счетами Главной книги | Книга регистрации ценных бумаг, журналы-ордера, машинограммы, Главная книга |
| 2 | Инвентаризация финансовых вложений и проверка документов на право собственности | Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, счета-фактуры, договоры, выписки по счету “депо” |
| 3 | Проверка действительности осуществления финансовых вложений: а) подтвердить правильность соответствующих виз на документах; б) проверить правильность определения и полноту отражения В учете величины финансовых инвестиций; в) получить подтверждение от предприятий, в которые произведены финансовые вложения, об их размерах | Договоры, счета-фактуры, накладные, акты приемки-передачи, книга регистрации ценных бумаг, машинограммы, Главная книга, письменные ответы от других предприятий на запросы о величине финансовых вложений |
| 4 | Проверка данных инвентаризации финансовых вложений и сравнение ее результатов с данными аналитического учета | Инвентаризационные описи, Книга регистрации ценных бумаг, выписки по счету “депо”, машинограммы |
| 5 | Оценка правильности формирования и использования резервов под обесценение ценных бумаг на счете 82 | Расчеты, сведения о биржевых котировках, машинограммы |
6
| Анализ правильности формирования финансовых результатов в связи с изменением курсовой стоимости ценных бумаг, начислением процентов, дивидендов и других доходов и их налогообложения | Книга регистрации ценных бумаг, выписки по счету “депо”, расчеты, сведения о биржевых котировках, машинограммы |
7
| Проверка правильности оформления и отражения в учете операций по выбытию финансовых вложений: а) изучение документов, подтверждающих выбытие финансовых вложений, включая передачу в залог; в) анализ правильности налогообложения операций по выбытию финансовых вложений | Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, акты приемки-передачи, накладные, машинограммы, Главная книга |
Существование и полнота. Аудиторская работа по таким направлениям может начинаться с устного опроса. В ходе опроса выясняется, какие изменения произошли в отчетном периоде и где хранятся ценные бумаги. Если они хранятся на предприятии, их следует просмотреть и подсчитать, то есть провести инвентаризацию. Если ценные бумаги находятся у доверенного лица (депозитария, банка и др.), можно получить от него письменное подтверждение.
Оценка. Затраты на финансовые инвестиции должны быть документально подтверждены, отражены в синтетическом и аналитическом учете. Аудитору следует выяснить, какой метод оценки стоимости инвестиций используется на практике и соответствует ли он варианту, зафиксированному в учетной политике предприятия. Стоимость отдельных финансовых вложений (паи, предоставленные займы) может быть установлена по договорам, накладным и другим документам, подтверждающим право собственности.
Права и обязательства. Права собственности на финансовые вложения проверяются по соответствующим договорам, актам приемки-передачи, ценным бумагам, сертификатам ценных бумаг, выпискам из реестра акционеров, выпискам по счету “депо” (если учет акций у их владельцев ведется в бездокументарной форме или если ценные бумаги депонированы в депозитарии) и другим документам.
Представление и раскрытие. Аудитору необходимо проанализировать размеры, направления и целесообразность инвестиций, а также изучить правильность их отражения в учете.
Финансовые инвестиции отражаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат. Предварительно затраты по приобретению ценных бумаг предприятие учитывает на счете 08 “Капитальные вложения” субсчет “Вложения в ценные бумаги”. После получения документов, подтверждающих переход права собственности на приобретенные ценные бумаги, их стоимость отражается на счете 06 “Долгосрочные финансовые вложения” или 58 “Краткосрочные финансовые вложения”. На предприятии в обязательном порядке должна вестись книга регистрации (учета) ценных бумаг.
Аудитору следует проверить правильность формирования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 82 “Оценочные резервы”. Величина резерва определяется по результатам инвентаризации по каждому виду. ценных бумаг, котирующемуся на бирже или специальных аукционах, сведения о которых регулярно публикуются. Сумма резерва относится на финансовые результаты предприятия, но не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
По государственным ценным бумагам разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) относить на финансовые результаты деятельности предприятия.
Необходимо проверить также правильность и своевременность учета на счете 56 “Прочие денежные документы” выкупленных предприятием собственных акций у акционеров, а также учета на счете 87 “Добавочный капитал” эмиссионного дохода.
Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов реализации 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств” и 48 “Реализация прочих активов”. Аналогичная методика используется при учете вкладов в уставный капитал другого предприятия (или совместную деятельность). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного имущества в счет вклада в уставный капитал или совместную деятельность. В первом случае эта разница списывается на счет 80 “Прибыли и убытки”, во втором — на счет 87 “Добавочный капитал” или счет 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (прил. 15).
Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. Такие займы .должны предоставляться только за счет собственных источников. Законность предоставления займов Изучается путем проверки заключенных договоров и расчетно-платежных документов. Доходы от предоставления займов включаются в состав доходов от внереализационных операций.
Типичные ошибки:
— отсутствие документов, подтверждающих фактические финансовые вложения, или оформление их с нарушением установленных требований;
— неправильное исчисление фактической себестоимости ценных бумаг;
— некорректная корреспонденция счетов при отражении в учете финансовых вложений.
9.4. Аудит материально-производственных запасов Аудитор в процессе проверки операции с материально-производственными запасами решает следующие задачи:
— изучение состава материально-производственных запасов, ознакомление с условиями их хранения;
— подтверждение правильности оценки запасов и отражения операций по их поступлению и использованию (реализации) в учете;
— оценка системы внутреннего контроля за использованием сырья и материалов в производстве;
— подтверждение достоверности определения и отражения в учете операций по начислению износа МБП;
— оценка качества проводимых инвентаризаций материально-производственных запасов.
В процессе проверки операций с материально-производственными запасами используются следующие источники информации: договоры поставки, накладные, товарно-транспортные накладные (ф. № М-5 и М-6), счета-фактуры, книга покупок, номенклатура-ценник, доверенности, приходные ордера (ф. № М-4), акты о приемке материалов (ф. № М-7), накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11), лимитно-заборные карты (ф. № М-8 и М-9), акты-требования на замену (дополнительный отпуск) материалов (ф. № M-10) кapточки складского учета материалов (ф. № М-12), реестры карточек (ф. № М-13), инвентаризационные описи МПЗ, книга продаж, описи (ведомости) учета МБ11, акты списания МБП (ф. № МБ-8), договоры с материально ответственными лицами, учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы и др.) по счетам 10, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 23, 25, 26, 41, 60, 76 и др.. Главная книга и т. д.
Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии, как правило, начинается со знакомства с работой материального отдела бухгалтерии. Предметом внимания аудитора являются: состав, подчиненность и квалификация учетных кадров, перечень используемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах хозяйственных операций с материально-производственными запасами; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, нормативный учет, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Аудитору следует также убедиться в наличии оформленных договоров с материально ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.
Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения, поэтому следующим этапом контроля является проверка состояния складского хозяйства на предприятии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, специализацию, наличие .условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т. д.
После этого целесообразно провести тестирование по специальной анкете и определить, следует ли проводить полную или частичную инвентаризацию материально-производственных запасов, необходимо ли проведение сплошной документальной проверки отдельных направлений движений ценностей или можно ограничиться выборочной проверкой. Выводы делаются на основе изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на предприятии по примерной анкете тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материальных ресурсов на предприятии (табл. 9).
Таблица 9
Анкета тестов проверки состояния внутреннего контроля и системы учета материально-производственных запасов (МПЗ)
№
п/п | Содержание вопроса или объект исследования | Содержание ответа (результат проверки) | Символ | Выводы и решения аудитора |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| А. Внутренний контроль |
| 1 | Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность МПЗ? | МПЗ хранятся на. оборудованных складах и в кладовых | У3 | Условия хранения ценностей удовлетворительные |
| 2 | Кто осуществляет функции контроля сохранности и использования МПЗ? | Инвентаризационная комиссия, создаваемая по приказу руководителя | У3 | В состав комиссии включены только сотрудники бухгалтерии |
| 3 | Проводятся ли инвентаризации МПЗ, когда и сколько, раз? | Проводятся только в конце года инвентаризационной комиссией | У2 | Слабый контроль. Необходимо провести инвентаризацию |
| 4 | Проводятся ли проверки полноты и своевременности оприходования МПЗ? | Выборочно по первичным документам | У2 | Следует провести выборочную проверку |
| 5 | Осуществляется ли контроль за обоснованностью норм расхода материалов на производство? | Соблюдение норм не контролируется | У1 | Необходимо провести контрольный запуск материалов в производство |
| 6 | Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов? | Не выявляются из-за отсутствия фактического контроля | У1 | Риск контроля высокий |
| 7 | Сличаются ли первичные данные о расходе МПЗ с данными отчетов о их движении, производственных отчетов? | Только в исключительных случаях по поручению руководителя предприятия | У1 | Следует провести арифметическую проверку и выборочную взаимную сверку документов и регистров |
| 8 | Проверяется ли законность и целесообразность расходования МПЗ? (и т. д.) | Только при их реализации | У1 | Необходимо проверить операции по отпуску МПЗ в производство |
| Б. Система учета |
| 9 | Произведена ли классификация МПЗ на соответствующие группы? | Нет | У1 | Возможны ошибки в организации аналитического учета
|
| 10 | Выбраны ли методы оценки и учета на счетах МГ13 в учетной политике? | Методы оценки выбраны, но не соответствуют фактически используемым | У1 | Велика вероятность ошибок в учете при использовании различных методов |
| 11 | Разработаны ли схемы отражения на счетах движения МПЗ? | Определен только рабочий план счетов, схем нет | У2 | Велика вероятность ошибок в корреспонденции счетов |
| 12 | Используется ли рас.-. чет среднего процента для списания отклонений от стоимости материалов? | Отклонения списываются без учета принципа пропорциональности | У1 | Имеется вероятность пропуска ошибок и искажения издержек и финансовых результатов |
| 13 | Организован ли эффективный аналитический учет МПЗ, ведутся ли карточки складского учета? | Аналитический учет ведется по производственным запасам и МБП | У2 | Необходимо проверить записи на счетах учета товаров |
| 14 | Соблюдается ли график документооборота по учету движения МПЗ? | Отчеты о движении МПЗ сдаются в бухгалтерию Часто с опозданием до двух месяцев | У1 | Имеется вероятность искажения периодической отчетности из-за отсутствия данных |
| 15 | Выделяется ли НДС отдельной строкой во всех расчетно-пла-тежных документах? | Иногда в документах не выделяется НДС, но на счете 19 отражается | У1 | Велика вероятность ошибок в учете выделенного и возмещенного НДС |
| 16 | Составляются ли акты на списание МБП, пришедшие в негодность? | Актов списания МБП нет, возвратные отходы не учитываются | У1 | Велика вероятность ошибок и хищений. Требуется проверка движения МБП |
| 17 | С какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета МПЗ? (и т. д.) | Только в конце года | У2 | Существует вероятность искажения периодической отчетности |
Аудитор по результатам общего ознакомления с системами внутреннего контроля и учета на предприятии составляет программу проверки операций с материально-производственными запасами (табл. 10). Если у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном уровне хранения ценностей на складах предприятия, он может порекомендовать его руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально ответственными лицами. При получении согласия и назначении инвентаризационной комиссии аудитор должен составить перечень подлежащих Проверке ценностей; потребовать от заведующего складом (кладовщика) составления отчета по приходу и отпуску материалов на дату начала инвентаризации (один экземпляр отчета передается в бухгалтерию, второй: остается у аудитора), получить от него расписку об отсутствии неоприходованных и не списанных в расход ценностей. Во время инвентаризации аудитор наблюдает за правильным проведением членами инвентаризационной комиссии установленных процедур (пересчетом запасов, их взвешиванием, заполнением инвентаризационных описей и т. д.).
Таблица 10
Программа аудиторской проверки операций с материально-производственными запасами
| № | Перечень процедур | Источники информации |
| ' | Проверка данных регистров учета МПЗ и сверка их со счетами Главной КНИГИ | Карточки учета МПЗ, ведомости, журналы-ордера, машинограммы, Главная книга |
| 2 | Проверка полноты оприходования и правильности определения фактической себестоимости МПЗ | Договоры, счета-фактуры, накладные, авансовые отчеты, машинограммы, Главная книга |
| 3 | Проверка данных инвентаризации МПЗ и сравнение ее результатов с данными аналитического учета | Инвентаризационные описи и карточки учета материалов, МБП, Главная книга |
| 4 | Выбор контрольных групп МПЗ по данным регистров учета и проведение выборочной инвентаризации МПЗ | Инвентаризационные описи, результаты текущей инвентаризации, карточки учета материалов, накладные, машинограммы |
| 5 | Проверка правильности выделения и возмещения НДС по поступившим МПЗ, начисления НДС и других налогов по реализации и прочему выбытию МПЗ | Расчетно-платежные документы, расчеты по налогам, счета-фактуры, накладные, Книга покупок,Книга продаж |
| 6 | Анализ правильности оценки МПЗ при отпуске их на производство и ином выбытии выбранным на предприятий методом | Учетная политика, карточки учета материалов, счета-фактуры, накладные, договоры, машинограммы |
| 7 | Проверка правильности списания МБП, начисления по ним износа и отнесения его на соответствующие счета по учету затрат | Учетная политика, описи (ведомости) учета МБП, акты списания МБП, машинограммы |
Подписанные аудитором, членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами инвентаризационные описи передаются в бухгалтерию для определения результатов инвентаризации. При обнаружении по некоторым материалам отклонений от учетных данных по ним составляются сличительные ведомости. По всем фактам недостач и излишков материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. Если размеры нарушений значительны, то аудитор может рекомендовать руководителю провести сплошную инвентаризацию материальных ценностей на предприятии.
Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов и др.) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, машинограмм и пр.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход.
Аудитор должен знать, что синтетический учет движения материалов и МБП может быть организован по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) или по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). При первом варианте учет материалов осуществляется только на счетах 10 “Материалы” и 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, при втором применяются дополнительно счета 15 “Приобретение и заготовление материалов” и 16 “Отклонение в стоимости материалов”. Но в любом случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе по фактической себестоимости их приобретения (заготовления).
Товары в розничной торговле могут оцениваться по продажным или покупным ценам, оптовой торговле — по покупным ценам. Учет организуется с использованием счетов 41 “Товары” и 42 “Торговая наценка”. Материально-производственные запасы, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета (002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”, 003 “Материалы, принятые в переработку” и др.) в оценке, предусмотренной в договоре.
Конкретный вариант оценки производственных запасов (товаров) должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого предприятием варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов (прил. 16 и 17).
Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным предприятием материальным ценностям. Проверка проводится аудитором по данным расчетно-платежных документов, документов на оприходование и использование материально-производственных запасов в соответствии с положениями Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 11.10.95 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость”.
Обоснованность списания материальных ценностей в расход (отпуск в производство, реализация на сторону, безвозмездная передача и др.) выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований на отпуск, лимитно-заборных карт, актов на списание МБП и т. д.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям.В учетной практике предприятие может придерживаться одного из следующих методов оценки производственных запасов (кроме МБП и товаров) при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года, что должно быть зафиксировано как элемент учетной политики.
Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить путем составления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).
Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции. При этом убытки от уценки не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудитором путем анализа инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и т. д. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе суда во взыскании с них) — на убытки предприятия. Излишки ценностей подлежат оприходованию, а их сумма — отнесению на прибыль.
Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, путем выборочного контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44, 48 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов. Ему следует убедиться, не списывают ли на производство, на реализацию или на другие цели неоприходованные материальные ценности, то есть не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединять к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором — списывать за счет чистой прибыли (фондов). Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить также правильность исчисления налога на прибыль и НДС.
В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41 “Товары”, аудитор должен выяснить правильность оприходования товаров (вместе с НДС, уплаченным поставщикам), расчета торговой наценки и пропорциональности се списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 46, 50, 51, 62, 68, 80 и др.
В заключение аудитор проверяет операции по оприходованию, списанию и погашению стоимости МБП. Для этого он предварительно Определяет их состав, количество и стоимость, правильность разграничения в учете основных средств и средств в обороте исходя из установленного на предприятии лимита. В ходе проверки используются оборотные ведомости, карточки и другие учетные регистры по счетам 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” и 13 “Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов” и т. д.
Проверяя правильность включения стоимости МБП в издержки производства аудитор должен знать, что стоимость переданных в производство и эксплуатацию МБП может погашаться, одним из следующих способов:
— процентным способом — исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 % при передаче МБП в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 % начисляются при выбытии предмета из эксплуатации за непригодностью;
— МБП стоимостью не более 1/20 установленного лимита, за единицу могут списываться в расход по мере их отпуска в производство или эксплуатацию;
— линейным способом — по фактической себестоимости предмета и нормам амортизации, исчисленным в соответствии со сроком полезного использования;
— путем списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) — исходя из количества продукции (работ), производимого с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования (руб./т). Аудитору следует установить правильность применяемой корреспонденции счетов по движению МБП и начислению по ним износа, исследуя записи в регистрах синтетического учета и их документальное подтверждение. Ошибки и отклонения аудитор отмечает в своих рабочих документах. Типичные ошибки:
— отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований;
— неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов;
— списание в расход неоприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами);
— списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту их расхода, отсутствие норм расхода материалов или
их несоблюдение;
— несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство, погашения стоимости переданных В эксплуатацию МБП;
— арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.