10. Методика аудиторской проверки операций с денежными средствами
Аудиторская проверка операций с денежными средствами включает проверку кассовых, банковских и валютных операций. Основная цель проверки — установление законности, достоверности и целесообразности совершения операций с денежными средствами предприятия” правильности их отражения в учете.
На большинстве предприятии объем операций с денежными средствами бывает довольно значительным, поэтому проверка их является трудоемким процессом, хотя сами процедуры ее проведениядостаточно просты: От аудитора требуется повышенное внимание, так как на практике наибольшее количество нарушений и злоупотреблений должностных лиц связано именно с этим участком учета.
В процессе аудиторской проверки операций с денежными средствами необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
— Приказ Министерства финансов СССР от 01.11.91 г. № 56 “План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению” (с изм. и доп. от 17.02.97r.);
— Введенное в действие 01.01.99 г, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
— Приказ Министерства финансов РФ от 13.06.95 г. № 50 “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в Иностранной валюте"” (ПБУ 4/95);
— Письмо Центрального банка РФ от 09.07.92 г. № 14 “О введении в действие Положения о безналичных расчетах”;
— Письмо Центрального банка РФот 04.10.93 г. № 18 “Об утверждении порядка ведения кассовых операций”;
— Приказ Министерства финансов РФ от 13.06.95 г. № 49 “Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств”;
— Указ Президента РФ от 23.05.94 г. № 1005 “О дополнительных мерах По нормализации расчетов И укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве”;
— Инструкция Центрального банка РФ от 29.06.92 г. №7 “О порядке обязательной, продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке” (с изм. от 11.09.98 г.);
— Указание Центрального банка РФ от 07.10.98 г. № 375-У “Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами”;
— Постановление Правительства РФ от 26.09.94 г. № 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения” (с изм. от 27.12.95г.).
В ходе аудита операций с денежными средствами решаются следующие задачи:
— ознакомление с условиями хранения наличных денег, ценных бумаг и других денежных документов в кассе;
— изучение фактического порядка документального оформления операций по приходу и расходу денежных средств, ведения кассовой книги, учета кассовых операций;
— проверка соблюдения кассовой дисциплины (своевременности и полноты оприходования наличных денег в кассе и возврата в банк сверхлимитных остатков денежных средств, установленных правил расчетов наличными деньгами с юридическими лицами, порядка выдачи и возврата в кассу подотчетных сумм, целевого использования полученных из банка по чекам денежных средств (в том числе валютных) и др.);
— установление количества открытых в банках рублевых и валютных счетов, законности совершения операций по каждому счету;
— определение законности и целесообразности операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия (в том числе валютных), правильности их отражения в учете;
— проверка состояния платежно-расчетной дисциплины по заключенным договорам.
Источниками информации для проверки операций с денежными средствами являются: кассовая книга, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и т. д.), чековые денежные книжки, выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, платежные требования-поручения, авизо и пр.), журналы регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, платежных поручений и т. п., учетные регистры (ведомости, журналы-ордера, машинограммы) по счетам 50, 51, 52, 55, 56, 57 и т. д., Главная книга, “Баланс” (ф. № 1), “Отчет о движении денежных средств” (ф. № 4) и др.
Приступая к проверке операций с денежными средствами, аудитору целесообразно получить по возможности полную информацию о состоянии внутреннего контроля по данному участку учета. Нередко денежные средства, как наличные, так и безналичные, являются объектом хищений и злоупотреблений со стороны кассира, бухгалтера и других должностных лиц. Выяснить, как на предприятии соблюдается кассовая дисциплина, насколько жестко контролируются операции с денежной наличностью, в том числе с валютой, как четко обеспечивается санкционирование различных платежей с расчетного и других счетов предприятия, можно путем фактической проверки, обследования, наблюдения и т. д. Полезным способом получения данных является также тестирование по заранее подготовленному вопроснику (табл. 11).
Таблица 11
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с денежными средствами

№ п/п	Содержание вопроса или объект исследования	Содержание ответа (результат проверки)		Символ		Выводы и решения аудитора
1	2	3		4		5
А. Внутренний контроль
1	Заключен ли договор о материальной ответственности с кассиром?	Имеется приказ и договор			У4	Приказ и договор отвечают установленным требованиям
2	Созданы ли условия, обеспечивающие сохранность денежных средств?	Помещение кассы оборудовано сигнализацией, денежные средства хранятся в сейфе			У4	Надлежащие условия хранения денежных средств обеспечены
3	Допускаются ли случаи подписания незаполненных чеков и платежных поручений?	Нет			У4	Риск контроля низкий
4	Регистрируются ли кассовые ордера, банковские платежные документы в журналах регистрации?	Журналы регистрации не ведутся			У1	Риск контроля высокий
5	Полностью ли заполняются необходимые реквизиты п кассовых документах?	На некоторых документах отсутствует дата, имеются исправления, повторы номеров			у У1	Риск контроля высокий. Обратить внимание на оформление документов
6	Снимаются ли ежедневно остатки денежных средств в кассе?	Нет			У У2	Слабый контроль. Необходимо провести внезапную проверку кассы
7	Как регулярно отчеты кассира передаются в бухгалтерию и проверяются главным бухгалтером?	Отчеты кассира передаются в бухгалтерию и проверяются главным бухгалтером в конце недели			У2	Ослаблен текущий контроль. Риск контроля высокий
8	Проводятся ли внезапные проверки кассы?	В отчетном году не проводились			У1	Риск контроля высокий
9	Подписывает ли расходные кассовые документы руководитель предприятия?	На расходных кассовых ордерах № 7, 25, 33 подпись руководителя отсутствует			У2	Слабый контроль. Следует выяснить достоверность кассовых документов
10	Проверяется ли полнота оприходования поступивших денежных средств?	Выборочно, нерегулярно			У1	Следует проверить полноту оприходования средств
11	Соблюдается ли установленный лимит кассы?	Имеются случаи нарушения лимита			У1	Слабый контроль
12	Проверяется ли целевое использование денежных средств, полученных в банке?	Не проверяется			У1	Нет фактического контроля. Следует провести выборочную проверку
13	Имеют ли место случаи возврата неиспользованных подотчетных сумм, полученных в валюте, в рублевом эквиваленте?	В отчетном периоде такие случаи допускались два раза			У2	Риск контроля высокий. Следует провести сплошную проверку
14	Нарушаются ли установленные сроки обязательной продажи части валютной выручки?	Не нарушаются			У3	Контроль удовлетворительный
15	Соответствует ли порядок расчетов с иностранными партнерами условиям контрактов?	Соответствует			У3	Контроль удовлетворительный
16	Как регулярно проверяет главный бухгалтер соответствие данных первичных банковских документов и учетных регистров?	Еженедельно			У3	Контроль удовлетворительный
17	Проверяется ли соответствие проведенных банковских операций договорам?	Ежемесячно			У2	Следует проверить порядок расчетов по договорам
Б. Система учета
18	Разработаны ли схемы отражения на счетах операций с денежными средствами?		Определен только рабочий план счетов, схем нет		У2	Возможно наличие ошибок в корреспонденции счетов
19	С какой периодичностью сверяются данные кассовой книги с данными учетных регистров и первичных документов?		Ежеквартально		У2	Существует вероятность ошибок в учетных регистрах внутри отдельных месяцев
20	Как регулярно обрабатываются и отражаются в учете выписки банка?		Данные выписок банка отражаются в учете на 3-4-й день		У2	Возможны ошибки в корреспонденции счетов
21	Соответствуют ли данные учетных регистров “Отчету о движении денежных средств” (ф. № 4)?		Не соответствуют		У2	Установить причины расхождений
22	Проверяется ли соответствие данных регистров по учету движения денежных средств и расчетов (и т. д.)		Ежемесячно		У3	Система учета удовлетворительная

 
По результатам тестирования устанавливается фактическое отношение администрации к организации учета и обеспечению сохранности и целевого использования денежных средств на предприятии. Соответственно аудитор намечает для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур, последовательность этапов проведения проверки, конкретные источники получения данных, уточняет аудиторский риск. С целью упорядочения его действий рекомендуется разрабатывать специальную программу проверки (табл. 12).
Таблица 12
Программа аудиторской проверки операций с денежными средствами

№		Перечень процедур			Источники информации
1		2			3
А. Кассовые операции
1		Проведение внезапной проверки кассы (при необходимости)					Кассовые документы, наличные денежные средства, кассовая книга, регистры по счету 50
2	Проверка оборотов и остатков по счету 50 “Касса” и их соо1ветствия данным Главной книги						Кассовая книга, ведомости, журналы-ордера, машинограммы по счету 50, Главная книга
3	Выборочная проверка целевого использования денежных средств, полученных из банка, соблюдения лимита кассы и установленного лимита расчетов между юридическими лицами наличными деньгами						Выписки банка, кассовые документы, ведомости, журналы-ордера, машинограммы по счетам 50, 51 и ДР
4	Выборочная проверка правильности оформления кассовых документов и соответствия их данных записям в Кассовой книге и учетных регистрах по счету 50 Проверка правильности корреспонденции счетов						Кассовые документы, кассовая книга, ведомости, журналы-ордера, машинограммы по счетам 50, 51, 76 идр
Б Банковские операции
5			Установление количества банковских счетов у предприятия и законности их открытия			Договоры с банками на расчетно-кассовое обслуживание
6			Проверка оборотов и остатков по счетам учета средств на расчетном и других счетах предприятия и их соответствия данным Главной книги			Ведомости, журналы-ордера, машинограммы по счетам 51, 55, 56, 57, выписки банка. Главная книга
7			Выборочная проверка соответствия первичных платежно-расчетных документов выпискам банка по расчетному и другим счетам предприятия			Выписки банка, расчетно-платежные документы, договоры
8			Выборочная проверка точности отражения в учетных регистрах операций по поступлению и списанию средств с расчетного и других счетов предприятия			Выписки банка, расчетно-платежные документы, машинограммы, Главная книга
В Валютные операции
9				Установление количества валютных банковских счетов у предприятия и законности их открытия				Договоры с банками на расчетно-кассовое обслуживание
10				Проверка оборотов и остатков по счету 52 “Валютный счет” и их соответствия данным Главной книги				Ведомости, журналы-ордера, машинограммы по счету 52, 57, выписки банка. Главная книга
11				Проверка законности осуществления и правильности оформления валютных операций				Контракты, расчетно-платежные документы, выписки банка по валютному счету
12				Проверка соответствия первичных платежно-расчетных документов выпискам банка по валютному счету				Выписки банка, расчетно-платежные документы, договоры
13				Проверка правильности налогообложения валютных операций				Учетная политика, машинограммы, расчетно-платежные документы
14				Проверка точности отражения в учетных регистрах валютных операций по поступлению и списанию средств с валютного счета				Выписки банка по валютному счету, расчетно-платежные документы, машинограммы. Главная книга

 
Правильно составленная программа проверки поможет аудитору в дальнейшем последовательно изучить различные участки учета операций с денежными средствами, избегая повторов и пропусков, целенаправленно осуществить сбор необходимых доказательств и их документирование.
10.1. Аудит кассовых операций
Предварительное ознакомление с системой внутреннего контроля на предприятии позволяет аудитору оценить, как обеспечивается сохранность и целевое использование наличных денежных средств. При возникновении у него подозрений о возможных хищениях средств из кассы, других злоупотреблениях ему следует рекомендовать провести инвентаризацию кассовой наличности. По предварительной договоренности с руководством предприятия внезапная проверка кассы может быть проведена с участием аудитора и сразу после начала аудиторской проверки.
Аудит кассовых операций должен проводиться в соответствии с разработанной программой по следующим направлениям: проверка правильности документального оформления операций по кассе, оценка полноты и своевременности оприходования денежных средств, анализ правильности списания денежных средств в расход, проверка соблюдения кассовой дисциплины, выяснение правильности отражения кассовых операций в учете.
Приступая к проверке кассовых операции, аудитор выясняет правильность их документального оформления (полнота заполнения реквизитов приходных и расходных документов, обязательная регистрация приходных и расходных ордеров, платежных ведомостей и др,;наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств, отсутствие исправлений, подчисток и т. п.). Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными первичными документами и кассовая книга. Последняя должна быть пронумерована, прошнурована, опечатана печатью и вестись в одном экземпляре. Дополнительные кассовые книги разрешается вести на предприятиях, имеющих кассы в подразделениях, территориально удаленных от административного здания, а также при осуществлении операций с наличной валютой (по каждой валюте отдельно) Записи в кассовой книге должны быть идентичны записям в отчете кассира и подтверждаться первичными документами.
Если на предприятии учет кассовых операций компьютеризирован, то допускается ведение кассового дневника, листы которого распечатываются на принтере в двух экземплярах (первые экземпляры периодически сброшюровываются в виде книги, второй экземпляр служит отчетом кассира). В этом случае аудитор должен убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов (программа должна генерировать следующий номер приходных и расходных документов автоматически при их подготовке и распечатке бланка).
Далее аудитор устанавливает законность совершения кассовых операций, соответствие их Письму Центрального банка РФ от 04.10.93 № 18 “Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации”. В зависимости от объема кассовых операций и степени доверия аудитора к системе внутреннего контроля на предприятии может быть осуществлена сплошная или выборочная проверка кассовых документов.
В выборку, как правило, включаются все документы за один или два квартала или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если доля ошибок и неправильно оформленных документов превысит долю, обоснованную во внутрифирменных аудиторских стандартах (например, 10 %), целесообразно проверить и остальные кассовые документы.
При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выявлению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других внереализационных доходов). Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам. Внереализационные доходы должны подтверждаться соответствующими договорами, актами, справками.
Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор должен обратить внимание на юридическую обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних организаций, исполнительных листов и др.). Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на зарплату, на выплату различных Пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы, на выдачу ссуд сотрудникам и т. д.), соблюдение лимита кассы.
Одновременно следует проверить обоснованность выделения НДС в приходных и расходных кассовых документах, отражения его в учете. Выясняется также соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами. Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, выплат “подставным” лицам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.
В заключение исследуется правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 “Касса” корреспонденции счетов, подсчета оборотов и остатков. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах.
Типичные ошибки:
— отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;
— выплаты подотчетным лицам на основании оправдательных документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;
— несоблюдение лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами;
— проведение расчетов с населением без применения контрольно-кассовых машин;
— некорректное отражение кассовых операций в учетных регистрах;
— арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета.
10.2. Аудит банковских операций
При проверке банковских операций особое внимание аудитор должен обратить на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Проверка проводится по всем счетам, открытым предприятием в банках, и прежде всего по расчетному счету. Предварительно сверяются остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам в учетных регистрах и в Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины.
Анализ операций, совершенных в отчетном периоде, осуществляется путем тщательного изучения выписок с приложенными к ним платежными документами. Такая проверка позволяет выявить бездокументальное списание средств или перечисление средств на одни цели, тогда как приложенные документы подтверждают другие цели.Одновременно банковские документы изучаются по существу. Аудитору необходимо выяснить, допускаются ли незаконные банковские операции (при отсутствии договоров между предприятиями, по бестоварным счетам и т. п.); полноту и своевременность оприходования оплаченных товарно-материальных ценностей, достоверность документов на получение ссуд или предоставление займов; правильность и законность операций с аккредитивами.
При проверке поступивших на счета денежных средств следует установить правильность их учета и полноту зачисления. Для учета банковских операций используются счета 51 “Расчетный счет” и 55 “Прочие счета в банках”.
Перечисленную покупателями выручку сверяют с записями в учетных регистрах по счетам учета реализации 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 47 “Реализация и прочее выбытие основных средств”, 48 “Реализация прочих активов” и по счетам учета расчетов с покупателями и заказчиками 64 “Расчеты по авансам полученным” и 62 “Расчеты с покупателями”. Поступление денежных средств от прочих дебиторов (по договорам аренды, совместной деятельности, штрафных санкций и др.) проверяют по данным выписок и приложенных к ним документов, а при необходимости — и учетных записей у организаций-контрагентов (встречная проверка). Выясняется также правильность указания корреспонденции счетов по зачислению денежных средств на счета в банках, своевременность выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов и др. Суммы, не подтвержденные документально, должны учитываться на счете 63 “Расчеты по претензиям”.
Аналогично осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с расчетного и других банковских счетов. Особое внимание уделяется своевременности и полноте оприходования в кассу полученных из банка наличных денег, законность перечисления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов. Такие операции должны быть подтверждены документально (договорами, актами сдачи-приемки выполненных работ, накладными на материальные ценности и др.). Если предприятие осуществляет переводы сумм заработной платы, удержаний по исполнительным листам и т. д., их обоснованность обеспечивается как наличием первичных учетных документов, так и реальностью указанных в них адресов получателей средств.
Правильность корреспонденции счетов по списанию денежных средств с расчетного и других счетов проверяется по данным учетных регистров по счетам 51 и 55. Так, следует уточнить правомерность отнесения на издержки отдельных видов расходов. Как правило, средства, списанные с расчетного и других счетов в банках, предварительно отражаются на счетах учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, разными дебиторами и кредиторами — 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 61 “Расчеты по авансам выданным” и 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и на счета издержек (20, 26, 44 и др.) непосредственно не относятся. Исключение составляют расходы по внереализационным операциям, которые сразу списывают на счет 80 “Прибыли и убытки” по мере их оплаты. Тем самым обеспечивается необходимая аналитичность учета, возможность контроля отдельных видов затрат. Поэтому аудитор должен убедиться, что под видом текущих затрат не списаны расходы на капитальные вложения, на научно-исследовательские работы, на оплату социально-бытовых и других услуг, которые должны финансироваться за счет чистой прибыли или фондов. Для этого Проводится сплошная проверка документов и взаимная сверка регистров учета по указанным счетам. Обнаруженные нарушения фиксируются в рабочих документах аудитора.
На заключительном этапе проверки данного блока операций устанавливается реальность и законность операций по счетам 56 “Денежные документы” и 57 “Переводы в пути”. На эти счета иногда необоснованно относят просроченную дебиторскую задолженность, искажая тем самым финансовую отчетность. По счету 56 целесообразно проверить наличие аналитического учета всех хранящихся на предприятии денежных документов (путевок, проездных билетов, выкупленных собственных акций и др.) и порядок учета их движения. По счету 57 выясняется реальное отражение средств, направленных для зачисления на расчетный счет (путем инкассации, сдачи в вечернюю кассу банка, через отделение связи и др.).
Типичные ошибки:
— отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операций, или оформление их ненадлежащим образом;
— отсутствие приложений к платежным документам, послуживших основанием для совершения операций;
— перечисление авансов по бестоварным счетам, без предварительного оформления договора и по другим сомнительным операциям;
— несоответствие данных в платежных поручениях данным выписки банка;
— некорректная корреспонденция счетов по учету банковских операций.
10.3. Аудит валютных операций
При осуществлении внешнеэкономической деятельности предприятия получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг) и производят необходимые платежи (в том числе по импорту товаров) в иностранной валюте. Для обслуживания таких операций они открывают в банках в РФ, а также за границей валютные (мультивалютные) счета. Порядок открытия валютных счетов и проведения операций по ним регулируется инструкциями Центрального банка РФ. Бухгалтерский учет валютных операций осуществляется раздельно по каждой используемой .валюте (доллары США, немецкие марки и др.) на счете 52 “Валютный счет”, к которому открываются субсчета “Транзитные валютные счета”, “Текущие валютные счета”,“Валютные счета за рубежом”.
Валютные операции относятся к числу наиболее сложных разделов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к предприятию штрафных санкций. Поэтому аудит этих операций целесообразно осуществлять методами сплошного контроля и поручать высококвалифицированным специалистам.
При проведении аудита валютных операций особое внимание должно быть обращено на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Проверка выполняется по всем валютным счетам, открытым предприятием в банках, в том числе зарубежных. Предварительно сверяются остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам в учетных регистрах и в Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины.
Проверяя валютные операции, аудитор должен знать, что стоимость имущества и обязательств (денежных средств, задолженности, различных товарно-материальных ценностей и др.), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на определенную дату (табл. 13).
Таблица 13
Порядок пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка РФ по отдельным операциям

Характер операций	Дата пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Центрального банка РФ
1. Банковские операции	Дата зачисления или списания средств с валютного счета
2. Кассовые операции	Дата оприходования или выдачи средств из кассы
3. Реализация товаров (работ, услуг) и другого имущества:
— “по отгрузке”;	Дата предъявления отгрузочных документов при условии отгрузки
— “по оплате” (для целей налогообложения)	Дата поступления средств на валютный счет (в кассу) при условии отгрузки
4. Товарообменные (бартерные) операции:
— “по отгрузке”;	Дата предъявления отгрузочных документов при условии отгрузки
— “по оплате” (для целей налогообложения)	Дата перехода права собственности на импортированные товары (имущество) к импортеру, фактического потребления услуги
5. Импорт товаров и услуг	Аналогично п. 4 по оплате
6. Погашение задолженности по суммам, выданным в подотчет	Дата утверждения авансового отчета
7. Формирование уставного капитала	Дата подписания учредительных документов

 
Пересчет валютных средств на валютном счете, в кассе, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами производится на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления бухгалтерской отчетности стоимость ОС, НА, МБП, производственных запасов, товаров и других активов и пассивов принимается в оценке в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции, результатом которой стало принятие имуществ и обязательств к учету. По этим активам и пассивам пересчет при изменении курса Центрального банка РФ не производится.
Курсовые разницы представляют, собой суммовую разницу в рублях одного и того же количества инвалюты на разные даты в результате изменения официального курса иностранных валют к рублю. Они возникают по текущим валютным операциям, связанным с расчетами (различные даты возникновения и погашения дебиторской и кредиторской задолженности), а также от переоценки остатка средств предприятия на валютных счетах, денежных документов, ценных бумаг. Курсовые разницы, возникающие по текущим валютным операциям, а также от переоценки валютных счетов, относятся на счет 80 “Прибыли и убытки”. Исключение составляют курсовые разницы по операциям по формированию уставного капитала предприятия (относятся на счет 87 “Добавочный капитал”). В зависимости от принятой учетной политики курсовые разницы зачисляются на прибыль (убыток) по мере их принятия к учету или предварительно учитываются на счете 83 “Доходы будущих периодов” и списываются на счет 80 единовременно в конце отчетного года в виде сальдо.
При покупке предприятием у уполномоченного банка иностранной валюты под определенный контракт с инофирмой или при ее продаже по рыночному (биржевому) курсу возникают так называемые суммовые разницы. Они представляют собой сумму превышения (реже — снижения) рыночного валютного курса по сравнению с курсом Центрального банка РФ на дату совершения сделки по покупке валюты. Суммовые разницы имеют место также в случае приобретения (продажи) продукции (работ, услуг) с оплатой в условных единицах или в иностранной валюте. При совершении сделок, оплата по которым предусмотрена в валюте, ее курс также может измениться за период между датой оплаты и оприходования (отгрузки) продукции. Суммовые разницы относятся на счет 80, но отрицательные суммовые разницы (убытки) для целей налогообложения не учитываются.
Проверяя соблюдение действующего валютного законодательства, следует обратить внимание на полноту и своевременность зачисления валютной выручки организаций-экспортеров, являющихся резидентами, на их валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Для этого сумму поступившей валютной выручки в течение года сравнивают со стоимостью экспорта товаров. Валютная выручка, подлежащая переводу в РФ и поступившая в собственность или распоряжение резидента за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией. Проверке подлежат также данные о фактически используемых и заявленных при регистрации в качестве экспортеров в таможенных декларациях валютных счетах, а также счетах в зарубежных банках.
Изучая контракты (договоры), заключенные предприятием с иностранными партнерами по экспортно-импортным операциям, аудитор должен обратить внимание на наличие в них определенных валютных условий: валюта цены и способ определения цены; валюта платежа; установление курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают; различные защитные оговорки, предупреждающие потери в связи с изменением валютных курсов. Финансовые условия расчетов должны содержать указания на виды и условия расчетов (наличными, в кредит или смешанный способ); формы расчетов (документарный аккредитив, документарное инкассо, банковский перевод,платежное поручение), защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременность платежей; применяемые средства платежа.
При осуществлении внешнеэкономической деятельности предприятия с 01.01.99 г. обязаны в 7-дневный срок продавать на внутреннем валютном рынке 75 % валюты, поступившей на их транзитные валютные счета в банках. Поэтому в ходе проверки устанавливается соблюдение экспортерами порядка обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке по величине и срокам продажи. Расходы по транспортировке, страхованию и экспедированию грузов по территории иностранных государств, расходы по оплате экспортных пошлин и таможенных процедур, а также комиссионное вознаграждение в пользу посреднических организаций по экспортным контрактам оплачиваются до обязательной продажи части валютной- выручки и таким образом уменьшают расчетную базу.
Изучается также использование предприятием собственной валютной выручки (путем сравнения перечисленной валюты со стоимостью импортированных товаров), сохранность наличной иностранной валюты и материальных ценностей, приобретенных за валюту, соблюдение сроков исполнения иностранным партнером обязательств по контрактам, в счет которых производились авансовые платежи за границу в валюте (текущие валютные операции осуществляются на срок до 180 дней, перевод средств за рубеж на больший срок расценивается как инвестиции, которые могут осуществляться только с разрешения Центрального банка РФ).
При проверке закупок товаров по импорту и совершении бартерных сделок устанавливается соблюдение следующих требований:
— при закупках товаров по импорту (в том числе путем бартера) исчисление покупной стоимости поступающих товарно-материальных ценностей должно производиться исходя из их стоимости по контракту (договору) на дату оприходования на предприятии, а также таможенных, транспортных и прочих расходов по закупке товаров и их транспортировке;
— при совершении бартерных сделок учет реализации и определение финансовых результатов должно производиться на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре). Проверяя соблюдение действующего налогового законодательства, аудитор контролирует полноту, правильность и своевременность расчетов экспортеров по платежам в бюджет,представления ими налоговых расчетов и деклараций, правильность определения налогооблагаемой базы по таможенным пошлинам, налогу на прибыль и другим налогам.
При проведении данной проверки устанавливается:
— правильность уплаты НДС с сумм комиссионных вознаграждений, получаемых по договорам за услуги, оказываемые по экспортным и импортным операциям (при получении его в валюте налог уплачивается также в валюте);
— обеспечение учета и налогообложения по ставке 43 % прибыли от посреднических операций и сделок (деятельность в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения);
— правильность налогообложения личных доходов работников, полученных при покупке ими товаров, оплаченных предприятиями за счет собственной валюты, по ценам ниже цены приобретения, определенной как стоимость этих товаров в инвалюте, пересчитанной в рубли по курсу Центрального банка РФ на момент реализации этих товаров;
— правильность расчетов с подотчетными лицами по командировочным расходам в инвалюте.
Так, проверяя расчеты подотчетными лицами по загранкомандировкам, аудитор должен знать, что суточные за время командировки выплачиваются при проезде по территории РФ в рублях по нормам; при проезде и за время пребывания за рубежом — в иностранной валюте по нормам, утвержденным Министерством финансов РФ для работников, выезжающих во время командировки из РФ за границу. Со дня пересечения границы при выезде суточные начисляются в валюте, а при возвращении обратно, начиная со дня пересечения границы, — в рублях. Аудитору следует установить правильность учета расчетов; правильность возмещения работнику расходов, в том числе в случаях, когда работник обеспечивался питанием и жильем в стране пребывания за счет инофирмы; правильность исчисления и учета курсовых разниц.Возврат неиспользованных сумм, полученных подотчетным лицом в валюте, может производиться им как в валюте, так и в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату возврата.
В заключение устанавливается правильность отражения в учетных регистрах валютных операций. Для этого с помощью приемов прослеживания и сопоставления записей в учетных регистрах по счету 52 “Валютный счет” с данными учетных регистров по счетам учета материальных ценностей (08, 10, 12, 19, 41 и др.), затрат (20, 43, 44 и др.), расчетов (60,61, 62, 64, 76 и др.), прибылей и убытков (80, 88 и др.) выясняется содержание сделанных корреспонденции счетов, их соответствие требованиям нормативных документов. Обнаруженные ошибки аудитор регистрирует в рабочих документах.
Типичные ошибки:
— неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;
— неправильный пересчет курса иностранной валюты в рубли по валютным операциям;
— тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;
— нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте;
— некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.