Глава 14. Дальнейшее развитие налоговой системы РФ
 
14.1. Налоговый кодекс РФ и современные концепции налоговой системы
Перспективное развитие налоговой системы Российской Федерации связывают с введением Налогового кодекса РФ. Работа над его проектом ведется специалистами уже несколько лет. Проект неоднократно представлялся на рассмотрение Правительства России, прежде чем получил его одобрение и был направлен для дальнейшей доработки в Государственную Думу, которая в июне 1997 г. приняла его в первом чтении.
Налоговый кодекс должен заменить Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и стать основным федеральным законодательным актом, регулирующим проблемы налогообложения юридических лиц и граждан. Он призван установить принципы построения и функционирования налоговой системы, порядок введения, изменения и отмены федеральных налогов, сборов и пошлин, принципа установления региональных и местных налогов и других обязательных платежей.
Налоговый кодекс должен четко определить правовое положение налогоплательщиков, налоговых органов, налоговых агентов, кредитных учреждений и других участников налоговых отношений. Налоговому кодексу предстоит разработать основные положения по определению объектов налогообложения, исполнению налоговых обязательств, обеспечению мер по их выполнению, ведению учета поступающих финансовых ресурсов, привлечению налогоплательщиков к ответственности за налоговые правонарушения и обжалованию действий должностных лиц государственных налоговых органов. Практически речь идет о формировании новой отрасли права — налогового права с глубокой проработкой всех ее элементов, с учетом мирового и накопленного за последние годы российского опыта, а также специфических особенностей развития национальной экономики.
В настоящее время российская налоговая система характеризуется нестабильностью, частой сменой "правил игры с государством", принятием налоговых актов задним числом, противоречивостью законов и подзаконных актов, в том числе директивных инструктивных материалов, создающих возможность, а порой просто необходимость их дополнительного толкования. Это не только отпугивает иностранных инвесторов, но и создает серьезные препятствия в работе отечественных производителей.
Не способствует притоку инвестиций и крайне суровая система финансовых санкций, не делающая различий между налоговыми нарушениями различного характера. Практически простая бухгалтерская ошибка и злостное укрытие доходов с целью избежать налогообложения караются одинаково.
Для любого предпринимателя, а для иностранного особенно, важно знать перспективы развития налогового законодательства и налоговой системы. Практически от этого зависит выбор стратегической линии любого предприятия.
Немногие коммерческие решения, — пишет Дж. К. Ван Хорн, — не подвержены прямо или косвенно влиянию налогового законодательства. Благодаря имеющемуся в распоряжении федеральных властей, местных властей и властей штатов праву регулирования налогообложения они оказывают серьезное влияние как на деятельность коммерческих организаций, так и на поведение их владельцев. Коммерческие решения, оптимальные при отсутствии налогообложения, оказываются очень неудачными, будучи приняты под его воздействием( Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами. — М.: Финансы и статистика, 1996. — С. 22).
Налоговый кодекс должен внести ясность во многие вопросы. Прежде всего он призван стабилизировать систему налогов по крайней мере в пределах финансового (календарного) года, а впоследствии этот интервал должен увеличиваться. Предстоит полностью искоренить порочную практику принятия законов о налогах с обратным ходом действия. Все изменения должны производиться только одновременно с формированием бюджета на будущий год и заранее становиться известными налогоплательщику.Более того, готовящиеся изменения следует широко обсуждать с привлечением специалистов, включая и налогоплательщиков, как это делается во многих развитых странах, например, в Канаде.
Налоговому кодексу предстоит создать единую комплексную систему налогов в стране, устранить противоречия, четко определить функции, полномочия и ответственность всех уровней власти в проведении налоговой политики. Следует найти наиболее оптимальные соотношения прямых и косвенных налогов, налогов на доходы и налогов на капитал, налогов на юридических и на физических лиц. Необходимо дифференцировать финансовые санкции в зависимости от характера налогового правонарушения, установить их классификацию и признаки.
Но прежде всего нужно ответить на вопрос, что именно будет принято за основу налоговой системы. Ряд экономистов и специалистов другого профиля предлагают исходить из постулата об изначальной порочности действующей налоговой системы Российской Федерации и необходимости в связи с этим ее коренного пересмотра, изменения самих принципов, на которых она зиждется. Например, предлагается отменить или резко снизить налоги на прибыль и на доходы и заменить их налогами на имущество, которые, естественно, придется значительно увеличить, поземельным налогом и другими ресурсными платежами.
Другой вариант состоит в снижении налогового гнета на предприятия и организации и переносе его на физических лиц.
Третий вариант предусматривает снижение налога на добавленную стоимость в существенных размерах, уменьшение налога на прибыль и замену их рентными платежами за использование природных ресурсов, повышенным налогообложением добывающих отраслей промышленности.
Есть сторонники замены налога на прибыль налогом на доход предприятий и организаций.
Предлагаются смешанные системы, состоящие из данных вариантов, и совсем уникальные, не апробированные нигде в мире системы налогов. Наконец, есть сторонники простого снижения налогов без увязки с расходной частью бюджета в расчете на то, что такая мера автоматически разовьет и расширит налоговую базу и принесет необходимые доходы.
Рассмотрим кратко некоторые из этих предложений, чтобы поразмышлять, в каком же именно направлении целеустремленно развиваться налоговой системе РФ.
Предложения группы специалистов из Екатеринбурга под руководством В.Н. Фролова( См.: Какой быть налоговой реформе в России. — Екатеринбург: Ассоциация "Налоги России", 1993). Сравнивается ситуация в России в начале 90-х гг. с Великой депрессией на Западе в 1929—1931 гг. Для выхода из кризиса предлагается использовать налоговый механизм по аналогии с известным механизмом регулирования макроэкономических процессов, основанным на управлении уровнями учетной ставки. Управляя таким же образом налогом на потребление, возможно оперативное снятие излишков товарных масс с рынка или, наоборот, их привлечение. Предлагается оценивать влияние каждого налога на мотивы экономического поведения производителя.
С практической стороны авторы данной теории вносят предложение отменить налог на прибыль и подоходный налог с физических лиц, снизить в 1,5 раза ставку НДС, установив ее в размере 13 %, а для сельскохозяйственного производства — 7 %, в 1,5 раза повысить ставку налога на имущество — с 2 до 3 %, ввести ряд новых налогов. В предлагаемой налоговой системе иерархия налогов выглядит таким образом.
• Налог за право на добычу полезных ископаемых, представляющий собой рентный платеж за использование природных ресурсов.
• Налог на средства, использованные на потребление, который, заменит, по мысли авторов, сразу два ныне действующих налога — на прибыль и подоходный. В качестве налогооблагаемой базы предлагается суммировать все виды выплат физическим лицам в натуральной и денежной формах, включая ссуды, представительские расходы, имущество, передаваемое в собственность физических лиц. При этом от налогообложения освобождаются инвестиции, что позволит "содействовать активизации инвестиционных процессов и тем самым приостановить падение производства"( Указ. соч. С. 15).
• Сниженный НДС.
• Налог на имущество предприятий не только с увеличенной ставкой, но и с ежеквартальной корректировкой на индекс инфляции. Авторы пишут:
Рост ставки налога на имущество по сравнению с действующим вариантом должен привести к более эффективному его использованию. Неиспользуемое имущество будет продано или передано тем, кто сможет им грамотно распорядиться, что также должно способствовать структурной перестройке
( Там же. С.6).
• Экологический налог. Сама по себе его полезность не вызывает сомнений, о чем мы уже неоднократно говорили. К сожалению, и у екатеринбургских авторов он провозглашен, но не разработан, как и в ныне функционирующей налоговой системе.
• Существующие плата за пользование землей, акцизный сбор. Налог на вывоз капитала, с одной стороны, может оказаться полезным, но с другой, — затруднит международные экономические отношения России.
• Плата за трудовые ресурсы и за сокращение числа рабочих мест.
По мнению авторов, в основу предлагаемой концепции закладывается принцип: "больше налогов платит тот, кто больше имеет и больше потребляет"( Указ соч. С.44).
Вновь и вновь подчеркивается идея, что важнейшим регулятором структурной перестройки экономики служит налог на имущество. При высокой ставке он стимулирует предприятия эффективно использовать производственные ресурсы или от них избавляться.
Собственно суть предлагаемой системы состоит в замене налога на прибыль и частично НДС налогом на потребление и увеличением налога на имущество. Что касается налога на потребление, то его последствия следовало бы проработать. Но есть опасность, что он просто превратится в сумму налогов на прибыль и подоходного и не окажет воздействия на эффективность производства. Тем более, что прибыль, инвестируемая в развитие собственного производства, и сейчас освобождена от налога (до 50 % облагаемой суммы), по крайней мере, если эта льгота не будет ликвидирована при введении Налогового кодекса.
Аспекты же манипулирования разными налогами для достижения поставленных экономических целей, высказанные специалистами Екатеринбурга, весьма интересны и могут найти применение в действующей налоговой системе.
Сторонники переноса центра тяжести налогообложения с юридических на физических лиц. Если проанализировать последние законы по подоходному налогу, то легко заметить, что этот вопрос постепенно переходит из теории в практику. Так, в 1995 г. действовали три ставки подоходного налога: 12, 20 и 30 %. В 1996 г. их стало пять: 12, 20, 25, 30 и 35 %.
Существенно изменились интервалы доходов, в которых они функционируют. В 1995 г. граждане с совокупным годовым налогооблагаемым доходом от 10 млн. до 50 млн. руб. вносили подоходный налог по ставке 20 %. С 1996 г. ставка 20 % кончается на доходах в 24 млн. руб. в год, правда начинается ее действие не с 10 млн., а с 12 млн. руб. С доходов более 36 млн. руб. ставка налога уже 30 %. Такой уровень в 1995 г. начинался лишь после 50 млн. руб. Легко подсчитать, что тяжесть дополнительного подоходного налога легла главным образом на людей с доходами от 1,7 млн. руб. до 4—5 млн. руб. в месяц, т.е. на среднеоплачиваемые слои населения. Конечно, богатые граждане вместо 30 % стали платить 35 % налога с дохода свыше 48 млн. руб. Но это вряд ли ощутимо задело наших новых мультимиллионеров и миллиардеров. С 1997 г. подоходный налог еще раз ужесточился, правда, на сей раз он задел в основном людей с высокими доходами.
Соглашаясь с политикой прогрессивного обложения лиц с высокими доходами, которых, кстати, в процентном отношении в нашем обществе весьма немного, трудно согласиться с переносом налогового гнета на граждан в целом, тем более это вряд ли осуществимо на практике, если исходить из средних доходов. Например, доходы работающих москвичей за 1997 г. В среднем в месяц в первом полугодии составили 1,2 млн. руб. В России доходы ниже — в среднем около 800 тыс. руб. Но в рыночных отношениях среднемесячные доходы в целом мало пригодны для анализа. Тем более, что в настоящее время дифференциация доходов у разных категорий населения больше, чем во многих развитых странах. Данные Мосгорстата, сопоставленные с реальными поступлениями подоходного налога и сведениями налоговых деклараций, говорят о следующем. Разрыв среднедушевых денежных доходов 20%-ной группы населения города с наибольшими доходами (в среднем 14,2 млн. руб.) и такой же группы с наименьшими доходами (390 тыс. руб.) составил в декабре 1996 г. 36 раз.
Конечно, поголовное декларирование всех доходов и усиление налогообложения лиц с наиболее высокими доходами даст определенный финансовый результат. Но на 80 % населения увеличивать налоговое давление просто нельзя. Это и учли авторы проекта Налогового кодекса.
Программу альтернативного курса экономической политики, направленной на социально-экономическое возрождение России, выдвигает академик РАН Д.С. Львов. Естественно, достойное место в ней занимают предложения по проведению налоговой реформы. Если В.Н. Фролов и группа екатеринбургских специалистов предлагают незамедлительно отменить налог на прибыль предприятий и организаций, то Д.С. Львов, напротив, считает, что на первом этапе налоговых преобразований его роль следует усилить.
В нынешней ситуации, — подчеркивает он, — для нас важны такие налоги, которые не являются ценообразующими, то есть не вызывают механического увеличения затрат, автоматического перекладывания дополнительных издержек с одних плеч на другие и, в конечном итоге, на потребителя. Только в этом случае мы сумеем сдержать инфляцию. В условиях монополизированной и технологически отсталой экономики все налоги, прямо или косвенно связанные с различными вариантами обложения заработной платы, равно как и налог на добавленную стоимость, способствуют искусственному росту цен и тем самым приводят к резкому усилению инфляции, одновременно увеличивая спад производства. Те же модельные расчеты показывают, что обложение прибыли или введение рентной системы налогообложения не вызывают заметного роста цен и инфляции(Львов Д. С. Реформы с позиции современной науки.//Науч. труды Международного союза экономистов и Вольного экономического общества России. Т. 2. — М. — С-Пб, 1995. — С. 12)
Автор приходит к выводу, что основу новой системы должна образовать по преимуществу рентная составляющая налогообложения. По его мнению, налоги следует переориентировать на ренту с природных ресурсов: нефти, газа, городских территорий, лесных и сельскохозяйственных угодий и т. п. Д.С. Львов учитывает необходимость постепенной, менее болезненной, адаптации предприятий к новым условиям и в связи с этим выдвигает идею поэтапного перехода. И вот на первом этапе главным становится налог на прибыль. При этом ставка налога повышается до 45—55 %, но НДС и налоги на заработную плату отменяются. На последующих этапах можно было бы применить более эффективные формы налогообложения прибыли. Например, фиксированные, не зависящие от объема выпускаемой продукции, отчисления от прибыли в бюджет.
Д.С. Львов и группа научных сотрудников Центрального экономико-математического института РАН полагают:
Такого рода платежи не подрывают заинтересованность производителей в увеличении прибыли и одновременно позволяют распределять налоговую нагрузку в соответствии с реальными возможностями производителей. Это особенно важно в случае природо-эксплуатирующих отраслей, условия работы которых весьма индивидуальны.
Использование системы фиксированных платежей подготовило бы базу для перехода к рентному налогообложению. В этом случае потребности бюджета удовлетворялись бы главным образом за счет ренты с природных ресурсов, которая и создает основную массу народнохозяйственной прибыли( Научные труды Международного союза экономистов и Вольного экономического общества России. Т. 2. - С. 13 Подробнее данная концепция изложена в статьях: Львов Д. Курс социально-экономического возрождения России// Российский экономический журнал, 1994, № 1. — С. 48—62; Львов Д. Научно обоснованная альтернатива была и есть // Российский экономический журнал, 1995, № 4. — С. 25—38, № 5—6. — С. 11—25; Львов Д. Альтернативный курс экономической политики //Проблемы теории и практики управления, 1996, №2. — С.38—44.).
Итак, трансформация налоговой системы видится следующим образом. Усиление налогообложения прибыли при отмене НДС, затем переход от налога на прибыль к фиксированным платежам из прибыли и, наконец, перенос центра тяжести налогов на рентные платежи. Затем это приводит к значительному сокращению, а в отдельных приоритетных отраслях обрабатывающей промышленности — к отмене налогов. Снижаются цены на промышленную продукцию, повышается конкурентоспособность, расширяются рынки сбыта.
Концепция представляет несомненный интерес, а выводы по конечным результатам ее применения весьма заманчивы. Однако надо иметь в виду, что налоги на природные ресурсы в виде рентных или иных платежей все равно окажутся заложенными в цену продукции, в том числе обрабатывающей промышленности, ибо сырье она получает от добывающих отраслей, т.е. главных плательщиков налогов. Обрабатывающая промышленность использует все природные ресурсы: землю, воду, лес, нефть, газ и прочие. И когда произойдет их всеобщее и повсеместное подорожание в силу смещения тяжести налогов, то это войдет в себестоимость продукции и компенсирует исчезновение НДС.
Во всяком случае такой переход требует очень детальных расчетов и анализа всех возможных последствий.
Что касается освобождения от налогов заработной платы, то в значительной степени это имело место в 1996 г. Последствиями отмены налога на превышение фонда оплаты труда против нормируемой величины, на наш взгляд, явились: снижение прироста налога на прибыль, что подтверждают данные налоговой статистики; сокращение инвестиционной активности; дальнейшее расслоение работников различных отраслей по доходам, и в наиболее худшем положении оказались, главным образом, работающие в сфере материального производства.
Следует отметить еще раз, что последствия тех или иных налоговых нововведений почти всегда оказываются неоднозначными и зачастую трудно предсказуемыми. А их воздействие на экономику может быть весьма неожиданным, в чем нас не раз убеждала история налогообложения от античных времен до девяностых годов двадцатого столетия от Рождества Христова.
Предстоящая реорганизация налоговой системы связывается с будущим Налогового кодекса Российской Федерации. Перед его разработчиками стояли очень непростые задачи. Но главная из них — решить, по какому пути идти. Или перечеркнуть все созданное за последние пять-шесть лет и разработать принципиально новую налоговую систему с иными видами налогов, возможно весьма отличными от тех, что функционируют в других странах мира. Или совершенствовать действующую систему налогов, приближая ее и далее к мировой практике, но с учетом определенных специфических особенностей российской экономики. При этом помнить, что специфические особенности развития есть не только у России, но практически у любого государства. Тем не менее общемировые хозяйственные тенденции остаются, а попытки развиваться совершенно особым путем успехом не увенчиваются, что Россия, как никто другой, в полной мере испытала на себе.
14.2. Направления в разработке Налогового кодекса РФ
Авторы Проекта Налогового кодекса РФ совершенно обоснованно избрали второй путь: не революция в области налогообложения, а эволюционное развитие, основанное на накопленном опыте, отказ от кардинальной ломки, широкое применение мировой практики. Такое решение, кроме прочего, позволяет избежать проблем двойного налогообложения. Ведь все международные соглашения по налогообложению, заключенные Российской Федерацией, исходят из "статус кво". При изменении видов налогов, например, при введении вместо общепринятого налога на прибыль налога на потребление или вместо НДС рентных платежей вся система избежания двойного налогообложения мгновенно рухнет, что отрицательно скажется на внешней торговле, инвестировании иностранного капитала, работе совместных предприятий, осуществлении транснациональных проектов и т. д. Иностранные компании потеряют право на зачет внесенных в России налогов, а российские предприниматели лишатся такого же права в других странах. Россия вновь окажется страной, изолированной от других, только "железный" политический занавес заменит "мягкая" экономическая завеса.
Проект Налогового кодекса опубликован в 1996 г. с комментариями руководителя группы разработчиков С.Д. Шаталова( Налоговый кодекс Российской Федерации. Общая часть. Проект. Комментарии Шаталова С.Д. М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996). Из документа явствует, что провозглашенные принципы претворяются в жизнь. Определяемая Проектом налоговая система носит закрытый характер и выглядит следующим образом.
К федеральным налогам и сборам относятся:
• налог на добавленную стоимость;
• акцизы;
• федеральный налог на доход (прибыль) предприятий;
• налог на доходы от капитала;
• федеральный подоходный налог с физических лиц;
• социальный налог;
• государственная пошлина;
• таможенные пошлины;
• налоги, связанные с использованием природных ресурсов;
• экологические налоги;
• сбор за использование государственной символики Российской Феде рации;
• федеральные лицензионные сборы.
Из комментариев следует, что ряд налогов, хотя и сохранили свое название, серьезно преобразуются.
При взимании налога на добавленную стоимость намечается вывести из-под налогообложения все дополнительные средства и поступления, которые практически не имеют отношения к добавленной стоимости. Суммы НДС на строительные и строительно-монтажные работы в настоящее время не подлежат компенсации, а увеличивают балансовую стоимость строительства и амортизируются в течение срока эксплуатации данного здания или сооружения. Такой порядок противоречит самой концепции налога. Вычеты НДС следовало бы производить сразу по принятии здания на баланс, как это было сделано в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретаемых предприятием. Предполагается решить ряд проблем по взиманию НДС при внешнеторговых операциях со странами ближнего и дальнего зарубежья.
Некоторые предложения Проекта Налогового кодекса в части НДС уже реализованы, например, немедленное возмещение предприятиям входного НДС при приобретении сырья, материалов, полуфабрикатов и готовых изделий, используемых в дальнейших производственных процессах.
В целом речь идет о максимальном приближении российского НДС к европейскому.
Также к европейским приближаются количество наименований подакцизных товаров и механизм взимания акцизов. Уже началось их сокращение и постепенный переход от процентных надбавок к розничным ценам к абсолютным суммам на единицу изделий в натуральном выражении. Наблюдавшееся в начале 90-х гг. стремление увеличить число подакцизных товаров следует рассматривать как атавизм, оставшийся в подсознании некоторых финансистов от налога с оборота.
В налоге на прибыль предприятий и организаций предполагается серьезно трансформировать налогооблагаемую базу. Из нее намечается вывести все затраты, непосредственно связанные с осуществлением экономической деятельности, с получением прибыли. Сюда относятся в полном объеме расходы на рекламу, на обучение персонала и ряд других затрат, ограниченных нормативами. Кроме этого, предстоит коренным образом изменить механизм амортизации, перейдя от индивидуальных сроков амортизации к групповым. Ставится вопрос о разрешении предприятиям капитализации с последующей амортизацией некоторых видов затрат, таких, как на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, на разведку и освоение месторождений полезных ископаемых, на мероприятия, связанные с защитой окружающей природной среды. Более либеральным должен стать механизм переноса убытков на будущее.
Достаточно новым является подход к подоходному налогу с физических лиц, а именно: введение вместо пяти ставок подоходного налога двух — 12 и 30%. Первая из них будет действовать до годового совокупного дохода в 60 млн. рубл., а вторая — для больших доходов. Главный недостаток этой, в общем-то интересной схемы видится в отсутствии плавного перехода при ступенчатости налогообложения.
Налоги, связанные с использованием природных ресурсов, не включают в себя поземельное налогообложение, налог на воду и лесной налог. Их взимание не относится к прерогативе федеральных органов власти.
Социальный налог должен частично заменить собой отчисления в государственные внебюджетные фонды.
К региональным налогам и сборам относятся:
• региональный налог на доход (прибыль) предприятий;
• региональный подоходный налог с физических лиц;
• налог на имущество предприятий (организаций);
• региональный налог с владельцев транспортных средств;
• лесной налог;
• налог, связанный с использованием инфраструктуры региона;
• сбор за использование региональной символики;
• региональные лицензионные сборы.
К местным налогам и сборам относятся:
• налог на землю;
• налог на имущество физических лиц;
• налог на недвижимость;
• налог на воду, забираемую из водохозяйственных систем;
• налог, связанный с использованием муниципального жилищного фонда и объектов инфраструктуры города (района);
• налог на рекламу;
• налог с розничных продаж;
• гостиничный налог;
• сбор за получение имущества в собственность в порядке наследования или дарения;
• курортный сбор;
• сбор за использование местной символики;
• местные лицензионные сборы.
Третий в перечне налог на недвижимость. Он занимает несколько особое место в системе местных налогов. По замыслу авторов Проекта Налогового кодекса, этот налог может вводиться в действие по совместному или согласованному решению органа местного самоуправления и соответствующего регионального органа власти. Одновременно эти органы принимают решения о прекращении действия соответственно местных налогов на землю и на имущество физических лиц и регионального налога на имущество предприятий.
В Проекте уделяется много внимания однозначному чтению и пониманию терминов и определений как налогоплательщиками, так и работниками налоговых инспекций. Именно разночтения приводят в настоящее время к обилию разногласий в вышестоящих налоговых органах и дел в арбитражных судах. Новый понятийный аппарат закроет многочисленные "белые пятна", существующие в действующем налоговом законодательстве.
Тщательно отрабатываются взаимные обязанности и права налогоплательщика и налогового инспектора, особенно в тех случаях, когда применяются жесткие меры воздействия на недобросовестного плательщика: выставление на его счет инкассового поручения, приостановление операций по банковским счетам, обращение взыскания недоимки по налогам на имущество или перенос налоговых обязательств на дебитора.
Давно ставится вопрос о необходимости квалификации налоговых нарушений и дифференциации подхода к этой проблеме. Проект Налогового кодекса принципиально изменяет сегодняшние подходы к налоговым нарушениям в части их состава и размера финансовых санкций. Вместо ограниченного числа нарушений, которые определяет Закон "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предлагается определить и ввести 25 видов налоговых нарушений, включающих как различные способы уклонения от налогообложения, так и неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, возложенных на налогоплательщиков. Каждый состав нарушений детально прорабатывается, что позволяет отказаться от общих неконкретных формулировок. Предлагается в целом снизить и размер финансовых санкций, причем принимать во внимание там, где это возможно, наличие или отсутствие умысла, смягчающие или отягчающие вину обстоятельства. Плательщику будет предоставлена возможность доказать, что налоговое нарушение явилось результатом непреднамеренных действий, что существенно смягчит ответственность.
Для решения наиболее сложных разногласий предполагается создание налоговых судов, которые успешно функционируют во многих западных странах. Специализированный суд будет более квалифицированно решать именно налоговые споры и позволит разгрузить арбитражные суды от не вполне свойственных им функций.
Введение Налогового кодекса должно резко сократить количество документов, которыми пользуется налогоплательщик. Множественность актов, регулирующих вопросы налогообложения, затрудняет работу финансовых служб предприятий. Действуют законы о налогах, инструкции к каждому из них, письма и разъяснения Минфина, Росналогcлужбы, местных органов власти, другие подзаконные акты, количество которых исчисляется сотнями. Стоит задача собрать большую их часть в один директивный документ.
Некоторые выводы Проекта Налогового кодекса не представляются очевидными. На наш взгляд, весьма дискуссионен вопрос о всемерном сокращении налоговых льгот.
Напомним, что в западных странах, в том числе США, налоги служат не только для чисто фискальных целей, но и эффективным инструментом проведения государственной экономической политики. Введение новых налогов, отмена прежних, передача их из федерального ведения в региональное, и наоборот, установление и ликвидация налоговых льгот — все это оказывает стимулирующее или ограничивающее действие, ориентирующее развитие экономики.
В начальные периоды развития промышленности Великобритания, а затем США, Япония и другие страны использовали таможенные и торговые пошлины для проведения политики протекционизма, создавали налоговые льготы своим товарам и своим купцам. Этот метод использовался на Руси еще при великих князьях.
Современные государства с помощью налоговой системы, включающей и налоговые льготы, могут в зависимости от конкретной ситуации проводить протекционистскую экономическую политику или обеспечить полную свободу товарному рынку. Естественно, что конъюнктура периодически меняется и требует то одного, то другого подхода. С помощью налоговых льгот осуществляется стимулирование инвестиций в определенные регионы, в том числе в экономические. Льготами стимулируется создание новых высокотехнологичных экологически чистых производств. В Германии налоговыми льготами поддерживаются фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли страны. В США в какие-то периоды, видимо, налоговые льготы сокращались. Но когда встала задача изменить структуру хозяйства в северовосточных штатах, переориентировав ее с текстильной промышленности на современные производства, отвечающие духу второй половины XX в., то в этом приняло активное участие государство, применявшее наряду с другими мерами и налоговые льготы.
Отмена налоговых льгот, введение дополнительных стабилизационных налогов и лицензионных сборов применяются там, где необходимо охладить "горячую" конъюнктуру, сдержать развитие предпринимательской активности.
В большинстве западных стран прямыми или косвенными налоговыми льготами создаются условия для расширения и модернизации производства, технической реконструкции, ускорения внедрения достижений научно-технического прогресса.
В ряде стран полностью освобождены от налога на прибыль расходы частных компаний на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. При этом формально налоговой льготы может и не быть. Просто расходы целиком включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Фактически — льгота в размере 100 %( Примеры из налоговой практики развитых зарубежных стран можно найти во втором разделе учебного пособия).
Вернемся к современной экономической ситуации в России. На наш взгляд, если просто проводить политику ликвидации налоговых льгот, то государство лишится одного из инструментов регулирования экономики, потеряет возможности определять и стимулировать приоритетные отрасли.
В российской экономике и так уже серьезно сказываются, причем весьма отрицательно, равномерность и "справедливость" налогообложения. Одинаковые для всех или почти для всех ставки основных федеральных налогов (на прибыль, на добавленную стоимость и т. д.) приводят к тому, что налоговое давление в производстве выше, чем в торгово-закупочной, в посреднической деятельности, в обслуживании. При одинаковых основных налогах именно производственные предприятия и организации вносят в бюджет основную часть региональных и местных налогов, таких, как земельный налог, плата за воду, налог на имущество предприятий, налоги, формирующие дорожный фонд, и др.
На наш взгляд, можно ликвидировать некоторые налоговые льготы, но ни в коем случае не следует затрагивать главную льготу по налогу на прибыль — собственную прибыль, инвестируемую в расширение и техническую реконструкцию производства, хотя она уже и сокращена; не должно это касаться и малого бизнеса, противостоящего бывшим государственным монополиям, и сегодня удерживающим в своих руках товарный рынок, а также научных исследований, поисковых работ, налоговые льготы для которых следует резко расширять.
Учитывая нерешенность жилищной проблемы в стране, конечно же, нужны льготы по НДС для организаций, строящих жилые дома и объекты социально-бытового и культурного назначения, а по подоходному налогу — для граждан-застройщиков. А также по налогу на имущество для владельцев жилья, кроме тех, кто использует его для извлечения дохода.
Следует говорить о разумной налоговой политике, в том числе с помощью льгот, а не о всемерном их сокращении.
В Проекте Налогового кодекса предлагается отмена ряда "нерыночных" налогов, в том числе уплачиваемых с валовых поступлений, независимо от того, имеет ли предприятие прибыль или убытки, или нулевой баланс. Некоторые из предлагаемых мер уже введены в 1996 г., например, отменен спецналог, против чего действительно трудно возражать. Но в число "внерыночных" попал также и отменен налог на превышение нормативной величины фонда оплаты труда. С его отменой явно поторопились, поскольку соответствующие экономические предпосылки для его отмены еще не созданы.
Возмещение этих потерь за счет подоходных налогов происходит отнюдь не полностью, увеличивается разрыв в оплате труда работников различных отраслей. Указанный налог выполнял функцию перераспределения доходов. Организации с повышенными доходами "делились" ими с государством, которое могло через бюджет направлять средства на социальные нужды. Порой этот налог как регулятор экономических отношений действовал плохо, поскольку нормируемая величина фонда оплаты труда не отвечала реальным экономическим условиям и не соответствовала темпам инфляции. Тем не менее эффективнее было бы поправить нормативы, чем отменять налог, дающий в бюджет десятки триллионов рублей.
Обсудим некоторые предложения, содержащиеся в Проекте Налогового кодекса.
1.Так, необходимо более четко определить объект обложения, что же это — прибыль или доход? Вспомним ситуацию возникшую при зарождении новой налоговой системы Российской Федерации, когда на 1992 г. наши законодатели одновременно приняли законы о подоходном налоге с предприятий и о налоге на прибыль предприятий и организаций. Причем среди экономистов были и есть сторонники как одного, так и другого объекта обложения.
Проблема достаточно серьезна. Потеряв функцию регулирования фонда оплаты труда, налог на прибыль начал сужаться и терять свою лидирующую роль в налоговой системе России. Рассмотренные нами предложения, содержащиеся в проекте, расширяют понятие расходов на производство, что, может быть, и целесообразно, но сводя понятие прибыли к еще меньшему уровню. Возникла идея:
В принципе в налоговом законодательстве следует вообще отказаться от понятия "себестоимость", а из полной выручки предприятия разрешить вычитать все деловые расходы, определив лишь перечень тех затрат, которые не вычитаются ни при каких обстоятельствах или вычитаются не в полном объеме( Налоговой кодекс Российской Федерации. Общая часть. Проект. Комментарии С.Д. Шаталова. С. 14).
В связи с этим вполне правомерно вернуться к мысли о налогообложении дохода или выручки, после чего хозяйствующие субъекты могут полностью распоряжаться оставшимися у них финансовыми ресурсами без всяких нормативов и любых других ограничений со стороны государства.
2. При любом из этих вариантов возникает проблема ограничения налоговой ставки. Сейчас применяется вариант единого федерального налога на прибыль, суммы которого в определенном соотношении (13 % и обычно 22 %) делятся между федеральным и региональными бюджетами. А из региональной доли поддерживаются местные бюджеты. Такая система помимо России функционирует в Германии и ряде других европейских стран. Система двух самостоятельных налогов — федерального и регионального — применяется в США, Канаде и в некоторых других странах. При этом важно избежать соблазна сбалансировать региональные бюджеты за счет повышения ставок налога. Чем сдерживается рост налогов в штатах США и провинциях Канады? Прежде всего конкуренцией между регионами в привлечении капиталов. Предприниматель зачастую может уйти из неблагоприятной налоговой зоны, у нас такой переход достаточно сложен, хотя в будущем, видимо, конкуренция между областями возникнет и в России.
3. В Проекте Налогового кодекса предлагается ввести федеральные экологические налоги. Введение их, конечно, необходимо. Но, на наш взгляд, как и в большинстве стран, они должны быть региональными, иногда даже местными. Экологические налоги ни в коем случае не должны выполнять фискальную функцию — ведь чем меньше поступлений от них, тем лучше. Они должны быть инструментом конкретной политики в стимулировании сохранения окружающей среды и природного ландшафта. По самой своей социальной сущности они тяготеют к регионам и местностям.
4. Среди намечаемых Проектом Налогового кодекса региональных налогов нет целевого налога на нужды учреждений народного образования, хотя в настоящее время он дает весьма высокие доходы. А учитывая положение с финансированием муниципальных школ и детских садов, отмена налога, конечно, окажется преждевременной.
5.Возникают вопросы и при изучении перечня местных налогов.
6. Вводится налог с розничных продаж — это еще один косвенный налог на потребителя помимо НДС и акцизов. И его влияние на инфляцию не замедлит, по видимому, сказаться.
7. В целях усиления налогового контроля необходимо уточнение порядка регистрации плательщика, хотя в гл. 15 (ст. 202) Проекта говорится о постановке на учет в налоговом органе по месту деятельности предприятия, по месту нахождения имущества. Но где это "место"? Что это — страна, город, район?
8. В связи с налоговой реформой, которую влечет за собой принятие Налогового кодекса, не ясна судьба государственных внебюджетных фондов. Казалось бы, она очевидна и связана с введением в действие социального налога. Однако в Проекте допущена непоследовательность, нарушающая достаточно стройную систему федеральных налогов и сборов. В Комментариях отмечается, что социальный налог призван объединить в одном налоге платежи в три государственных внебюджетных фонда. Сегодня такие платежи в фонд обязательного медицинского страхования, фонд занятости и фонд социального страхования рассматриваются как платежи неналогового характера, хотя обладают всеми признаками налогов. Первоначально предполагалось, что в состав этого налога войдут и платежи в Государственный пенсионный фонд. Однако по результатам обсуждений, учитывая специфику отчислений в Государственный пенсионный фонд, особенно то обстоятельство, что такие отчисления вскоре должны приобрести индивидуальный характер, отражаться на индивидуальных лицевых счетах и учитываться при начислении и выплате пенсий, и, следовательно, принцип безэквивалентности, которому должны удовлетворять все налоги, в отношении отчислений в пенсионный фонд, по-видимому, выполняться не будет, такие отчисления выведены из состава социального налога( Налоговый кодекс Российской Федерации. С.325).
Думается, что первоначальное мнение было совершенно правильным, а аргументация в пользу выведения важнейших отчислений от фонда заработной платы из системы налогов весьма слаба. О "специфике" вообще не стоило бы говорить, поскольку каждый налог имеет свою специфику. Целевой характер указанных отчислений очевиден, но целевых налогов и в Россини в других странах предостаточно.
9. Лицевые счета ведутся на всех физических лиц — плательщиков подоходного налога. Совмещение сведений о доходе, подоходном налоге и отчислениях в пенсионный фонд дает дополнительную ясность и пользу. Эта мера может способствовать устранению возможных противоречий в документах физических лиц, более полному сбору подоходного налога. В этом случае в учете доходов был бы заинтересован сам работник. Упростилась бы и работа финансовых и бухгалтерских служб предприятий, которые сдавали бы балансы только в один контролирующий орган — налоговую инспекцию.