6. Нормирование, планирование и контроль издержек Выполним на заказ дипломные работы, курсовые работы и рефераты, другие виды работ в том числе и с использованием программного обеспечения. Пишите   info@4i5.ru 6. Нормирование, планирование и контроль издержек
6.1. Система управленческого контроля за деятельностью подразделений
Под общей системой контроля на предприятии понимают коммуникационную сеть управленческого учета, с помощью которой обеспечивается соответствие решений, принятых на предприятии, с реализацией их на практике, и основа правильных действий в будущем.
Внутренний управленческий контроль содержит методы и способы, которые помогают управлению, планированию и контролю за хозяйственной деятельностью предприятия, подразделений и внутри них. Примером может служить бюджетирование и составление отчетов, нормативный метод учета затрат.
Внутренний управленческий контроль сосредоточивает свое внимание на элементах предприятия — отделах, службах, цехах, участках, бригадах, называемых центрами ответственности. Поскольку у каждого центра ответственности имеются свои цели, то для их осуществления они вырабатывают свою стратегию. Иногда такую процедуру управления называют стратегическим планированием. Но по существу стратегическое планирование не входит в систему внутреннего управленческого контроля, так как стратегия вырабатывается предприятием и достаточно стабильна по причине редкого появления дополнительных, новых возможностей или трудностей в достижении целей. Поэтому внутренний управленческий контроль в большей мере представляет собой процесс, с помощью которого управленцы оказывают влияние на работников организации для действительного выполнения организационной стратегии.
На управленческий контроль воздействуют факторы окружающей среды: существо организации, правила, направления и процедуры по управлению деятельностью членов организации, культура организации, внешняя среда.
Существо организации —люди, работающие совместно для достижения одной или нескольких целей. Имеются две системы контроля за существом организации: механическая и сметного контроля.
Механическая система контроля действует чаще всего в текущий период и заключается в следующем:
1) регулярной проверке работы подчиненных;
2) регулировании на основе фактических результатов, полученных после проведения работы.

Рис. 6.1. Схема действия механического контроля
Система сметного контроля использует элементы механического контроля и обратной связи. Она неразрывно связана с планированием и потому применяется как в текущий период, так и в долгосрочной перспективе.
Механическая система и система сметного контроля организуются по-разному в зависимости от типа управления: с обратной или прямой связью. Обратная связь предусматривает "вход" и "выход". Под "входом" понимаются ресурсы: материальные, трудовые, финансовые. Под "выходом" — товары, услуги и затраты на их проведение. Такая связь включает в себя контроль путем сопоставления фактических данных с плановыми, корректировку плановых данных в случаях выявления отклонений. Например, при контроле за затратами (рис. 6.2).
В данной системе фактические показатели сравнивают со сметными (стандартными) и корректируют в целях приведения в соответствие сметных показателей с будущими результатами.
Управление с прямой связью предусматривает оценку ожидаемого уровня объема производства и затрат и сопоставление с плановыми показателями. При выявлении отклонений предпринимают определенные действия для того, чтобы свести эти отклонения к минимуму. Основная цель — предупредить ошибки и решить поставленные задачи в будущем.
При управлении с прямой связью первостепенное значение имеют сметы. Сметы составляют, ориентируясь на желаемые результаты в будущем. В них вносят коррективы при принятии
альтернативных решений до тех пор, пока смета не будет отражать планируемые результаты.
Элементами системы внутреннего управленческого контроля является управление как с обратной связью, так и с прямой.
Правила, направления и процедуры по управлению деятельностью организации вырабатываются каждым предприятьем и существуют физически (охранные устройства, компьютерные пароли и др.), записаны в инструкциях, стандартах, в виде устных указаний начальников и др.

Рис. 6.2. Схема системы сметного контроля, основанной на принципе обратной связи
Действенность системы управленческого контроля определяется культурой организациисо своими нормами поведения, традициями, отношениями с общественными организациями.
Характер системы внутреннего контроля зависит от внешней среды. Заказчики, поставщики, конкуренты, общество, государственные органы и другие внешние стороны постоянно вступают во взаимоотношения с предприятием и влияют не только на информационную систему, ориентированную на внешних пользователей, но и на построение системы внутреннего контроля.
Ежедневный контроль осуществляет руководитель низшего звена управления. Для этого ему необходима детализированная, аналитическая информация, которая формируется в управленческом учете по центрам ответственности.
6.2. Понятие о нормативных издержках
Понятие "нормативные издержки" связано с расчетом норм издержек на материалы, рабочую силу и накладные расходы на научной основе. Оно указывает на определенный уровень затрат, обусловленный рядом ограничений. Прежде всего нормативные издержки ориентируют предприятие на будущее и в то же время являются средством оценки происходящих изменений в производственной деятельности с точки зрения влияния на прибыль.
Данное положение подтверждает, что учет нормативных издержек является основой для управления бизнесом. Относительно выпускаемой продукции существуют четко установленные требования — стандарты, которые определяют потребительские качества каждого продукта. Однако, если даже продукция соответствует стандартам, то это не означает, что производство не нуждается в контроле за издержками. Управление затратами на основе норм предотвращает ненужные потери, повышает эффективность производства, улучшает политику закупок, измеряет расход производственных ресурсов и нацеливает на их использование в будущем. Система управления затратами на основе норм состоит из процедур, последовательность которых изображена на рис. 6.3.
Система включает:
• планирование затрат на основе норм, обеспечивающих выполнение поставленных администрацией перед производством задач;
• документирование затрат с обязательным отражением в документах разрешений на использование производственных ресурсов для целей производства, подтвержденных нормами;
• списание затрат на счете бухгалтерского учета на основе норм; оценка готовой продукции и незавершенного производства по нормативной полной или частичной себестоимости; отклонения от норм текущих затрат отражаются в виде производственного результата;
• выявление отклонений от норм оперативным путем для использования их в целях быстрого и эффективного воздействия управленцев на производство; каждый менеджер получает информацию, соответствующую своему уровню управления.
 
Следовательно, нормативное управление затратами отличается от традиционных методов более сильным воздействием со стороны управления на формирование себестоимости и более оперативной информацией, необходимой для принятия управленческих решений в ходе производственного процесса.
Стандартная норма — это научно обоснованная величина, полученная в результате анализа и расчета необходимых материалов, производственных технологий, затрат времени на выполнение операций, предусмотренных технологией, цен на продукцию при различных условиях и правильном выборе оборудования.
Для установления нормативных затрат на продукт необходимо суммировать нормативные затраты на материалы и труд, накладные расходы. В практике применяют два подхода к определению нормативных затрат. По первому варианту анализируется фактическое использование материалов и труда, по второму — нормы устанавливаются расчетным путем при помощи технического анализа.
Рис. 6.3. Система управления затратами на основе норм

Следует обратить внимание на тот факт, что когда используется первый подход, то отклонения прошлого периода могут быть заложены в нормы на будущий период. Второй подход обеспечивает эффективное производство, так как он позволяет более точно выявлять отклонения, анализировать их и воздействовать на них.
При разработке нормативных затрат возникает ряд проблем, касающихся сущности норм — планирование результата деятельности в идеальных условиях, в условиях безошибочной работы и легко осуществимых условиях. Исходя из сущности, нормы подразделяются на:
• основные;
• идеальные;
• текущие.
Основные нормы затрат —постоянные, остающиеся неизменными в течение длительного периода. Используются для сравнения фактических затрат за ряд лет и выявления тенденций эффективности производства отдельных изделий в течение анализируемого периода. В условиях изменения объемов производства, технологии, цен основные нормы не будут отражать текущих запланированных затрат и потому становятся непригодными для управления затратами. Следовательно, основные нормы затрат имеют ограниченное применение.
Идеальные нормы затрат —минимальные затраты для деятельности в идеальных условиях производства. На практике идеальные нормы редко считаются достижимыми и перестают быть целью. Однако они могут быть полезны менеджерам для установления системы стимулирования, мотивации к снижению издержек. Применяются такие нормы крайне редко.
Текущие нормы затрат —достижимые затраты на короткий отрезок времени, которые обеспечивают запланированную эффективность производства. Они представляют собой цели, которые могут быть реально достигнуты в условиях эффективной деятельности. Их значение заключается в том, что они служат базой измерения отклонений от намеченной достижимой цели, т. е. сравнения фактических и нормативных затрат. При этом обеспечивается запланированная эффективность в условиях допустимых отклонений, связанных с потерей времени и ресурсов в обычных производственных ситуациях.
Система текущих норм, нормативов и смет расхода сырья, материалов, полученных изделий, топлива, энергии всех видов, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление называется нормативным хозяйством предприятия.

Рис. 6.4. Состав нормативного хозяйства предприятия
Состав и построение нормативного хозяйства на предприятиях может быть разным. На рис. 6.4 показана примерная схема нормативного хозяйства машиностроительного предприятия.
Организация нормативного хозяйства предполагает проверку наличия и обоснованности норм затрат, разработку новых и недостающих норм, пересмотр действующих. Нормативные издержки остаются неизменными до тех пор, пока отклонения не будут значительными. Срок действия нормативов строго индивидуален для каждого предприятия. Чем чаще предприятия меняют ассортимент продукции или совершенствуют технологию, тем чаще им приходится разрабатывать или пересматривать нормы, так как это напрямую связано с осуществлением прибыльного бизнеса.
6.3. Нормативы и отклонения от них как средство контроля за издержками
Учет издержек производства в качестве своей основной задачи ставит информирование руководства предприятием и его подразделениями об отклонениях от норм (стандартов). Общеизвестно, если руководство своевременно обратит внимание на места возникновения отклонений, виды отклонений и людей, ответственных за отклонения, то будут приняты меры, корректирующие отрицательные последствия каких-либо явлений и операций. Отсюда системы учета, предусматривающие процедуры управления издержками, имеют тесную связь с планированием и нормированием затрат и выявлением отклонений от них.
Разработка норм и нормативов (см. гл. 6) осуществляется специальными отделами или специалистами, ответственными за тот или иной сектор работы. Полную совокупность применяемых ими приемов планирования подразделяют на две группы: расчет сметы на основе анализа фактических показателей за прошлый период и расчет сметы на основе внутренних стандартов.
При первом способе из фактических результатов прошлого периода исключают разного рода потери; учитывают возможные изменения условий планируемого периода, а именно изменения ассортимента продукции, состава оборудования, цен на сырье и материалы, услуги, изменения технологии производства и номенклатуры применяемых материалов, длительности производственного цикла, бюджета рабочего времени и производительности, изменения в организации производства, политике управления, персонале, другие случайные колебания.
Таблица 6.1. Ожидаемая (планируемая) прибыль при фактических производственных расходах (руб.; + сверх плана; — ниже плана)

Второй способ планирования заключается в разработке стандартов по прямым затратам — смета по аналитическим статьям. Здесь учитывают нормальный уровень производства, т. е. полное использование производственных мощностей. Под полным использованием производственной мощности понимается его уровень в пределах 100% расчетной величины (проектная мощность) или размер принятых заказов и ожидаемых продаж. Система планирования направлена на организацию контроля затрат и получения прибыли, а также координацию всех планов организации.
В учете издержек должны быть не просто представлены отклонения от норм и нормативов текущего периода, но и даны объяснения по возникшим текущим отклонениям в следующих аспектах: объема продукции — последствия снятия с производства конкретного продукта, замены на другой вид продукта, изменения цен на продукцию, изменения ассортимента в целях повышения эффективности производства, введения новых технологий и оборудования; издержек — от закупки сырья и материалов, величины отходов производства, эффективности труда, производственных и общехозяйственных накладных расходов до разработки новой продукции.
Управленческая бухгалтерия разрабатывает сравнительные таблицы, где отражаются запланированные и фактические показатели без учета данных прошлого года (см. табл. 6.1). Подобный отчет позволяет интегрировать учет нормативных издержек с планированием и анализом прибыли и продукции. Кроме того, отчеты составляются по центрам ответственности и создают возможность путем полного выявления отклонений реально оценить вклад каждого подразделения в получение прибыли.
Одна из важнейших процедур нормативного учета представляет собой анализ нормативной себестоимости продукции. Его проводят в момент обобщения нормативов в карточке стандартной себестоимости. Данные из карточек переносят в отчет "Предварительный анализ нормативной (стандартной) себестоимости" (см. табл. 6.2).
Данные анализа используются управленческой бухгалтерией для докладной записки руководству предприятия и каждым менеджером на предмет увеличения прибыльности продукта. С этой точки зрения рассматриваются: изменение закупочной цены по сравнению с прошлым годом; определение перспективных направлений политики закупок; определение альтернативных направлений закупочной политики; оценка значимости новых поставщиков (издержки — поставки — качество материалов); преимущества новых вложений в оборудование; преимущества политики "производство или закупка"; оценка материалоемкости с позиций контроля за ценами на материалы, нет ли тенденции закупок по высоким ценам у некоторых поставщиков, анализ издержек и критериев оценки конкурентоспособности продукции по качеству и цене; эффективность отдельных рабочих операций по определенным продуктам, оценка работы с дефектным материалом, проведения нормативных работ в отношении отдельного продукта; проверка возможности изменения ассортимента продукции, снижения цен реализации, расходов на закупку материалов; проведение анализа безубыточности производства; возможность замены продукта без уменьшения объема реализации в целом по предприятию.
Таблица 6.2. Анализ нормативной себестоимости продукции

 
Таким образом, при сравнении нормативных затрат на продукт с плановыми затратами устанавливается в определенной степени напряженность нормативов. Использование фактических данных в сопоставлении с нормативными позволяет усилить воздействие со стороны управленцев на процесс формирования себестоимости и сделать более действенной систему контроля за затратами.
6.4. Принципы разработки нормативов по материалам
В себестоимости продукции промышленных предприятий материальные затраты занимают значительный удельный вес. Поэтому в системе управления затратами формированию норм и нормативов материальных затрат придается первостепенное значение. Нормативные издержки материальных ресурсов представляют ту величину затрат, которую должно будет понести предприятие.
Величина прямых нормативных материальных затрат на единицу конечной (готовой) продукции определяется умножением количества материалов (на выходе), предусмотренных нормативом на единицу готовой продукции, на цену, которая должна быть уплачена за единицу материала (на входе). Например, норма расхода определенной марки стали на деталь составляет 2 кг, входимость данной детали в изделие А — 10 шт., цена 1 кг стали установлена (цена замещения) в размере 2 руб. за 1 кг, тогда норматив на единицу конечной продукции равен:
2 кг х 10 шт. х 2 руб. = 40 руб.
Величина общих нормативных издержек по материалам за отчетный период рассчитывается как сумма прямых нормативных материальных затрат на единицу конечной продукции, умноженная на количество единиц продукции, выпущенных в этот отчетный период. К примеру, выпущено 1000 шт. изделий, тогда величина общих нормативных материальных затрат составит 40 руб. х 1000 шт. = 40 тыс. руб.
Основой расчета нормативных величин выступает норма материальных затрат в натуральном выражении. Относительно продукта нормы материальных затрат делятся на пять групп: пооперационные, подетальные, поузловые (постандартные), поиздельные, функциональные.
Пооперационная норма регламентирует расход материала на отдельную операцию. Систематизируя эти нормы в ведомости пооперационных норм затрат на материалы по производственным единицам, можно получить смету материальных затрат по подразделению. Пооперационные нормы расхода материалов используются для разработки нормативно-технологических карт, смет материальных затрат и нормативных калькуляций.
Подетальная норма расхода материалов —величина, которую получают в результате обобщения пооперационных норм, относящихся к отдельным наименованиям деталей. Систематизацию проводят в специальной ведомости подетальных норм.
В свою очередь, подетальные нормы подразделяют на два вида: нормы черновой (веса иль объема) массы и нормы чистовой (веса или объема) массы. Первый вид норм рассчитывается по чистовой массе и технологическим отходам. Второй вид норм представляет полезный расход и рассчитывается по данным конструкторской документации (чертежи и т.п.). Такое деление норм позволяет планировать технологические потери и отходы в тех отраслях промышленности, где это определено технологией производства. Здесь в нормативные производственные затраты включают нормированные потери и отходы, что важно для управления материальными затратами. Например, в машиностроении в подетальную норму включают допуски на обработку, опилки при распиловке, некратность при раскрое, распыл при резании, протяжки отверстий и др.
Поузловая норма регламентирует расход материала на отдельный узел, который может быть использован на самом предприятии, реализован на сторону в составе запасных частей и являться товарной продукцией.
Расход материалов на производство изделия в целом рассчитывают на основе подетальных и поузловых норм расхода и норм применяемости деталей в узлах и сборных соединениях, а последних в изделиях (см. рис. 6.5).

Рис. в.5. Процедуры формирования норм материальных затрат на изделия
Функциональная норма —величина материальных затрат, рассчитанная при совершенствовании технологии производства и его организации, увеличении серийности и использовании поточных методов производства отдельных изделий, узлов деталей и т.п. В целом функциональные нормы характеризуют процесс функционирования используемых материалов в производстве. Такие нормы применяют в конструкторских разработках, создании и совершенствовании технологических процессов производства конкретных видов продуктов.
Основными источниками формирования нормативной базы прямых материальных затрат являются: конструкторская документация — спецификация деталей, узлов и сборных соединений;
технологическая документация — технологические процессы возникновения и обработки деталей и узлов, подетально-маршрутные ведомости закрепления деталеопераций за цехами, производственными участками, спецификации узлования, комплектовочные ведомости покупных полуфабрикатов и изделий. Документы конструкторской и технологической подготовки производства разрабатываются в отделах главного конструктора, главного технолога, главного механика, главного энергетика и др. Отделы несут ответственность за обеспечение информацией, поддержание ее в необходимых размерах и своевременное сообщение обо всех изменениях службам и подразделениям предприятия.
6.5. Оценка материальных запасов и затрат
Требования к оценке запасов.Выбор метода оценки материальных запасов должен отвечать следующим требованиям:
• соответствовать регламентирующим документам состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуг;
• отражать учетную политику предприятия, касающуюся оценки имущества;
• выступать основным элементом в принятии решений, "закупать или производить";
• быть согласованным с системой контроля производственных затрат.
Перечисленные выше требования являются противоречивыми и ни одна из систем оценок не может им удовлетворять. Противоречивость предопределена разными целями оценки отпускаемых материальных ценностей.
1. Для исчисления прибыли и оценки запаса в финансовой отчетности прошлые затраты на материалы обобщают по направлениям расхода. Затем они входят в себестоимость реализованной продукции и составляют часть оценки запаса нереализованной продукции (на складе, в пути).
2. Для принятия решений и установления цены на продукцию прогнозируют затраты на материалы будущих периодов.
Целям внешней отчетности удовлетворяет метод, основанный на прошлых затратах. Для управленческого учета необходима информация о будущих затратах.
Системы оценок материальных запасов. На практике используют такие системы оценок, как ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной цены, цены замещения, по нормативным затратам, трансфертной цены.
Метод ФИФО предполагает, что материалы, полученные первыми, будут и отпущены первыми. При этом запасы, оставшиеся на конец отчетного периода, будут оценены по самым высоким ценам (ценам последней поставки). Материалы, отпущенные со склада в производство, будут оценены по более низкой цене, чем запасы. Метод ведет к расчету более низкой себестоимости реализованной продукции и более высокой прибыли.
Метод ЛИФО основан на принципе оценки оставшихся на конец отчетного периода материалов по самым низким ценам (ценам первой поставки). Предполагается, что последняя партия поставки будет первой пущена в расход. Оценка по методу ЛИФО ведет к увеличению затрат на материалы в себестоимости реализованной продукции и снижению расчетной величины прибыли. В международных стандартах методов учета запасов и незавершенного производства указывается на неприемлемость соотношения учтенных затрат с фактическими затратами отчетного периода. Стандартом рекомендуется в условиях инфляции пользоваться либо методом ФИФО, либо средневзвешенными ценами.
Система средневзвешенных цен предусматривает проведение многочисленных расчетов установления средних для данного учетного периода цен по каждому наименованию материалов. Так как нередко в течение месяца поступает несколько партий материалов одного наименования, то каждая партия выданного материала оценивается по последней средневзвешенной цене. Средневзвешенную цену за единицу при выдаче материальных ценностей рассчитывают путем деления общей суммы стоимости запаса на его количество после каждой партии закупки:

Расчет средневзвешенных цен материалов сопряжен с обработкой большого объема информации.
Цена замещения используется при принятии решений. Любая выдача материалов со склада приводит к необходимости их замещения. В этом случае бухгалтера-аналитика интересуют не уже сложившиеся, т. е. прошлые цены, а будущие расходы на сырье. Расходы на материалы, предстоящие в будущем, принято называть дифференцированными, а цену на отпускаемое сырье, определенную этим методом, — ценой замещения.
Система цен замещения реально отражает уровень цен на данный и планируемый отрезок времени и наиболее достоверна при анализе отчета о прибылях и убытках. Цену замещения рассчитывают исходя из факторов, влияющих на величину затрат на материалы (информации поставщика или прессы, места расположения поставщика, вида транспорта и др.).
Предприятия, которые ежедневно используют в своем производстве тысячи видов материалов, испытывают затруднения в сборе информации о стоимости замещения по каждому виду отпускаемых материалов. Решение проблемы сбора и обработки информации о цене замещения видится в системе оценки по нормативной (стандартной) стоимости.
Заранее устанавливается стандарт нормативной стоимости каждого наименования. Стандарт включает целевые затраты, планируемые в начале отчетного периода и показывающие, сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном использовании.
Следует отличать нормативные затраты от сметных. Смета относится ко всей снабженческо-заготовительной деятельности или отдельной операции этого вида деятельности; норма содержит ту же информацию, но на единицу сырья и материалов.
Установление нормативных затрат на единицу потребляемых материальных ценностей делает возможным сравнение нормативной цены единицы с фактической, проведение подробного анализа возникновения отклонений по материальным затратам, выделение в анализе влияния изменения цен на результаты деятельности ОМТС и производства. Любая цена выше нормативной должна рассматриваться как прямой перерасход. Кроме того, учет изменения самих нормативных цен дает информацию для анализа качества приобретенных материалов, транспортных расходов и других затрат, составляющих нормативную цену.
Система нормативных затрат, или стандартных цен, близка к системам оценки по методу ФИФО и средневзвешенных цен.
Таким образом, сравнительная характеристика методов оценки позволяет сделать вывод о наиболее полном соответствии требованиям финансового и управленческого учета системы оценки запасов по нормативным затратам.
6.6. Трансфертные цены
Трансфертная цена —это цена, используемая для определения стоимости полуфабрикатов (продукции производственных подразделений) или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим центрам ответственности внутри предприятия.
Рассматривая снабженческо-заготовительную деятельность как первый передел производства, можно использовать трансфертные цены для оценки материальных запасов, особенно производственных.
По методике расчета трансфертные цены подразделяются на два типа: рыночные и затратные.
Рыночные трансфертные цены. Если на продукцию существует рыночная цена, то предпочтение обычно отдается рыночной трансфертной цене, а не затратной. Покупающий центр ответственности не должен платить внутри предприятия больше, чем внешнему продавцу, как и продающий центр, как правило, не должен получить больше дохода, чем при продаже внешнему покупателю. Преимущество рыночных цен заключается в объективном характере, а не во взаимоотношениях и квалификации менеджеров, продающих и покупающих центров прибыли. Кроме того, многие предприятия считают свои центры, взаимодействующие друг с другом буквально "на расстоянии вытянутой руки", независимыми субъектами бизнеса. В таком случае рыночные цены делают более реалистичными деловые взаимоотношения. В действительности, однако, "настоящая" рыночная цена не всегда четко выражена, так как различные поставщики могут устанавливать разные цены на практически одинаковые товары. Для принятия ценовых решений на рыночной основе необходима четкая политика (например, снижение существующей цены после установления надежности поставщика, а также обеспечение гарантий на товар, условия поставки и кредита).
Затратные трансфертные цены. Во многих случаях не существует достоверной рыночной цены для установления трансфертной. Тогда используется затратная трансфертная цена, обычно это — стандартная себестоимость. Если в нее включены только фактические затраты, то у продающего центра ответственности нет стимулов для регулирования эффективности, так как любые колебания затрат автоматически отразятся в трансфертной цене для покупающего центра.
Состав затрат и доля прибыли в трансфертной цене могут быть определены высшим руководством в целях снижения вероятных разногласий. Из-за потенциальных возможностей разногласий в рыночном и затратном трансфертном ценообразовании цены устанавливаются скорее путем переговоров между покупателем и продавцом, чем ссылкой на внешние цены, или применением формулы себестоимости. Более того, временами продавец пытается отойти от обычной политики своего предприятия по отношению к трансфертному ценообразованию. Например, продающий центр ответственности может установить цену ниже рыночной, чтобы не потерять бизнес, тогда покупающий центр ответственности использует преимущества временно низкой внешней цены. В этом случае обе стороны заключают соглашение о цене путем переговоров.
Если же у менеджера центра ответственности нет полной свободы действий или стороны имеют различное влияние в деловых отношениях, то эти переговоры не всегда приводят к равноценному результату. Будущий покупатель может не иметь возможности вести дело с кем-либо другим, а потенциальный продавец не может отказаться выполнять данный заказ. Если возникают такие условия, то необходим механизм для решения споров по трансфертным ценам.
Центры прибыли в действительности не являются независимыми юридическими лицами. Когда они вступают в совместные операции, то всегда есть риск того, что решение по увеличению объявленного дохода данного центра прибыли не приведет к увеличению совокупного дохода предприятия в целом. Этот риск недостаточной оптимизации может существовать, если трансфертная цена продающего центра прибыли выше его краткосрочных затрат, что всегда и происходит в действительности.
Пример. Подразделение 5 покупает компонент Х на складе А. Подразделение В использует этот компонент в товаре V. Текущая трансфертная цена для X, включающая полные затраты и прибыль, равна 5 руб. Переменные затраты товара V подразделения В составляют 5 руб. за компонент X, равный 15 руб. за единицу, т. е. 10 руб. переменных затрат были добавлены путем производственной и торговой деятельности подразделения 8. Подразделение в настоящий момент имеет избыточную мощность, а склад А - излишние запасы. Это позволило подразделению 5 рассмотреть возможность, не нарушая производственного равновесия, продать 1000 единиц V внешнему покупателю по 14,5 руб. за единицу. Поскольку это меньше 15 руб. переменных затрат 5 на единицу продукции, то подразделение б отказывается от этой возможности.
Однако в дальнейшем затраты склада А на компонент Х стали равняться лишь 2 руб. на единицу материала. Переменные затраты предприятия на товар V стали составлять только 12 руб. (2 руб. переменных затрат в А плюс 10 руб. в В). Таким образом, фирма могла бы заработать дополнительно 2,5 руб. на одной единице (цена 14,5 руб. — 12 руб. переменных затрат) на основе той сделки, от которой В уже отказалось. Подразделение S поступило верно исходя из своей позиции, но неправильно с точки зрения всей фирмы из-за политики трансфертных цен.
Этот пример недостаточной оптимизации чаще можно встретить в теории, чем в действительности. Так как в продаже внешнему покупателю по выгодной цене заинтересованы оба управляющих, то они договорятся о взаимовыгодной трансфертной цене путем переговоров. Эта цена будет выше переменных затрат продающего подразделения, но ниже обычной трансфертной цены. В результате выгода от этой операции будет честно распределена между двумя подразделениями.
Предприятия в своей политике трансфертного ценообразования стремятся достичь объективности, реализма, справедливости для всех вовлеченных сторон, снижения до минимума времени переговоров и арбитражных процедур, а также минимального риска недостаточной оптимизации. Они также хотят, чтобы в конечном счете цены привели к прибыли, отражающей "истинную" экономику каждого центра прибыли. Например, если склад А осуществляет продажи подразделению В на постоянной основе, высшее руководство предприятия не желает, чтобы подразделение В выглядело более прибыльным, чем оно есть на самом деле, только потому, что неестественно низкие трансфертные цены приводят к перераспределению прибыли из А и В. (Такие скрытые субсидии могут вызвать решение увеличить инвестиции в подразделение В, когда в действительности они не имеют под собой основания.) Эти различные критерии в особенности реализма и риска недостаточной оптимизации часто конфликтуют между собой. Поэтому неудивительно, что менеджеры центров прибыли часто недовольны конкретным подходом предприятия к трансфертному ценообразованию.
Возможны другие варианты состава трансфертной цены. К примеру, в расчет включают договорную цену материалов плюс себестоимость различного рода услуг, связанных с созданием и хранением материальных запасов, плюс прибыль снабженческо-заготовительной деятельности. Важным моментом образования трансфертных цен в течение определенного промежутка времени считают создание и поддержание оптимального запаса.
6.7. Смета затрат на приобретение и использование материалов
Перед составлением сметы затрат решают основополагающую для предприятия проблему: подготовка производственной программы в количественном выражении. Первоначально составляют смету использования материалов и только после нее смету затрат на приобретение основных материалов.
Ответственность за составление сметы использования материалов несут начальники цехов (или других производственных подразделений). Основной целью сметы является максимальное удовлетворение запросов производства по выполнению производственной программы при минимальных затратах на материалы (см. табл. 6.3).
Приведем условный пример выписки из машинограммы:
"Норма расхода материалов", "Производственная программа":
Материал А на изделие Х — 10 ед.; на изделие V — 20 ед.
Материал Б на изделие Х—5 ед.; на изделие V— 10 ед.
Таблица 6.3. Годовая смета использования основных материалов

Материал	Цех№ 1			Цех№ 2			Всего
	Количество, ед.	Цена За ед., руб.	Сумма, тыс. руб.	Количество, ед.	Цена за ед., руб.	Сумма, тыс. руб.	Количество, ед.	Сумма, тыс. руб.
А	100 000	3,5	350	200 000	3,5	700	300 000	1050
Б	5000	10	500	10000	10	100	15000	150
и т.д.
Итого	X	X	400	X .	X	800	X	1 200

 
Планируемый выпуск изделий А — 10 000 ед.; изделий Б — 1000 ед. За составление сметы затрат на приобретение основных материалов несет ответственность начальник отдела материально-технического снабжения. Целью сметы является своевременное обеспечение потребностей производства по запланированной для отдела цене на материалы. Общий вид сметы представлен в табл. 6.4.
Таблица 6.4. Смета затрат на приобретение материалов (единиц)

Показатель	Материал А	Материал Б
Количество единиц материалов по годовой смете, не обходимое для удовлетворения спроса производства	300 000	15000
Планируемый запас на конец периода	30000	1 500
Итого	330 000	16500
Планируемый запас на начало периода	50000	2000
Итого	280 000	14 500
Планируемая цена за единицу, руб.	3,5	10
Всего расходы на закупки, тыс. руб.	980	145

 
В целях детального планирования и управления составляют помесячные сметы.
6.8. Разработка нормативов на содержание рабочей силы
Разработка нормативов затрат по рабочей силе включает в себя расчет норм времени, выработки продукции, обслуживания, времени обслуживания и численности, сдельных и часовых ставок.
Прямые нормативные трудозатраты на единицу конечной (готовой) продукции определяются умножением нормативного количества трудового времени (в часах), которое должно быть затрачено на производство единицы конечной (готовой) продукции, на нормативную ставку за единицу времени (нормативная почасовая заработная плата). При сдельной оплате труда нормативные трудозатраты на единицу продукции есть просто размер сдельной ставки или суммы ставок для производства этой единицы.
Величина общих нормативных издержек по трудозатратам отчетного периода рассчитывается как нормативные трудозатраты на единицу готовой продукции, умноженные на количество единиц продукции, выпущенных в этот отчетный период.
Перед началом разработки нормативов по рабочей силе от производственного отдела к бухгалтеру калькуляционного отдела производственной бухгалтерии поступает информация о действующих нормах затрат времени на каждую операцию, предусмотренную технологическим процессом.
Норма времени — это время, необходимое для производства единицы продукции или выполнения определенного вида работ, операции. Норма выработки — количество продукции, объем выполненных работ, операций, которое должно быть выполнено в единицу времени при определенных условиях производства.
Различают три вида норм времени: подетально-пооперационные, поузловые, поиздельные. Подетально-пооперационные нормы регламентируют время, необходимое для выполнения каждой операции по изготовлению данной детали. Поузловые и поиздельные обобщают подетально-пооперационные нормы по их применяемости и входимости в узел и изделие.
При систематизации информации о нормах времени по различным признакам в группировочных ведомостях можно получить:
• нормированные трудозатраты по производственному подразделению как сумму нормо-часов по отдельным операциям, выполняемым данным подразделением, которая умножается на количество операций по производственной программе, производственному заданию;
• нормированные трудозатраты на машинокомплект, который объединяет отдельные операции, выполняемые конкретным производственным подразделением, цехом по производству деталей и узлов;
• нормированные трудозатраты на узел, изделие как сумма общих прямых трудозатрат, необходимых для изготовления узла, изделия.
Проблемы определения прямых трудовых издержек на рабочую силу решают разными способами. Обычно используют расчетное (машинное) время по каждой операции, которое заполняют подготовительно-заключительным, вспомогательным временем, временем на обслуживание рабочего места, перерывов, личных надобностей и др. Основное расчетное время берется из технологических карт, а добавочное время определяют путем исследования. При этом потери во времени, которые кажутся исследователям неизбежными, также включаются в нормо-часы.
Нормированные ставки заработной платы разрабатываются на предприятии и во многом отражают результат взаимодействия менеджеров-работодателей, профсоюзов и рабочих. Согласованные нормативные ставки заработной платы применяют для оплаты труда и расчета нормированных прямых трудозатрат на рабочую силу.
Целью подсчета прямых издержек на рабочую силу по изделиям, местам возникновения затрат и центрам ответственности, рабочим местам является определение начальной точки для контроля за уровнем производственных затрат. Для организации системы контроля важно, чтобы были выделены прямые издержки на заработную плату при изготовлении каждой детали.
Нормирование труда представляет собой фундамент, на котором держится вся система организации труда на предприятии. С точки зрения производства нормирование направлено на поиск оптимальных путей превращения затрат труда в выпуск продукции.
Основными источниками формирования нормативной базы прямых затрат на рабочую силу являются: документы конструкторской и технологической подготовки производства; маршрутные карты производственного процесса, которые отражают последовательность операций; схемы организационной структуры предприятия; планы-графики; карты синхронизации производственного процесса; графики рентабельности работ (сопоставление различных вариантов последовательности выполнения операций); пооперационные карты производственного процесса, материалы хронометража и других методов исследования и т.д.
Нормативное время на единицу выпускаемой продукции часто изменяется, так как в его состав входит множество элементов в виде надбавок. Многие надбавки носят временный характер, вызываются причинами, не связанными с характером самой работы и тому подобными. Поэтому на предприятиях устанавливают порядок пересмотра норм и оповещения об этом заинтересованных лиц и подразделений.
Независимо от удельного веса прямых трудозатрат в себестоимости продукции их нормированию должно уделяться большое внимание, поскольку помимо меры контроля нормирование является и мерой соотношения производительности труда и его оплаты.
6.9. Бюджеты, их значение в управленческом учете
Бюджет — количественное выражение плана, средство контроля за его выполнением и метод регулирования. Основной бюджет предприятия охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование (см. рис. 6.6).
Бюджетирование как метод управления за свой цикл выполняет функции планирования деятельности предприятия в целом и по его подразделениям; суммирования всех коллективных предложений; разработки проектов бюджетов; просчета вариантов плана; внесения коррективов; окончательного утверждения планов, проектирования коммуникационных обратных связей и учета меняющихся условий.
Полные бюджетные системы включают не только проектные, но и отчетные данные. Они используются в планировании, контроле, оценке результатов деятельности и совершенствовании процесса производства, калькулировании и оценке запасов. Бюджетирование, как и классификация затрат, отвечает различным целям управления.
Преимущества бюджетирования проявляются в принудительном краткосрочном и долгосрочном планировании ресурсов предприятия, поведения конкурентов и особенно текущего и проектируемого рыночного спроса продукции. По этим стратегическим аспектам разрабатываются планы и формируются бюджеты всех уровней и разной периодичности.

Рис. 6.6. Основной бюджет предприятия
Бюджетные данные более достоверны для сравнения при оценке результатов деятельности, чем данные прошлых периодов. В результатах прошлого периода скрыты недостатки, отрицательные отклонения и тому подобные негативные факторы. Кроме того, за сравниваемый период могли произойти изменения в технологии, составе рабочей силы, а также смена продукции и общей экономической ситуации.
Со стороны менеджеров и администрации при изменении условий хозяйствования предусматривается использование гибких бюджетов.
Наибольшее внимание при разработке бюджетов (планов и смет) уделяется прогнозированию выручки от реализации и прибыли. Прогноз превращается в план после анализа таких факторов, как объем продаж предшествующего периода; экономические и производственные условия; зависимость продаж от валового национального продукта, уровня доходов населения, занятости, цен; прибыльность продукции, уровень ее рентабельности; исследования рынка; политика цен; реклама; качество продукции; конкуренция; производственные мощности; долгосрочные тенденции реализации конкретных видов продукции. От программы сбыта переходят к программе производства и расчету нормативного уравнения запасов готовой продукции.
Следующий этап бюджетирования предназначен для разработки смет.
Смета затрат на материал — производятся расчеты по каждому наименованию материалов, необходимых для производственной программы, с учетом изменения остатков на центральных складах. (Более подробно порядок рассмотрен в гл. 6).
Смета затрат на заработную плату основных производственных рабочих — руководители цехов рассчитывают затраты рабочего времени, которые необходимы для выполнения производственной программы. Сметные часовые ставки рассчитывает отдел труда и заработной платы. Умножением количества единиц запланированной продукции на время, необходимое для изготовления единицы продукции, и плановые тарифные почасовые ставки рассчитывают сметную величину затрат на заработную плату основных производственных рабочих.
Смета накладных производственных расходов составляется по отдельным статьям в отношении к прогнозируемому объему производства. При этом основанием является классификация затрат на регулируемые и нерегулируемые. По статьям переменных накладных расходов выполняют расчеты, умножая сметные ставки накладных расходов на сметные часы затрат труда основных производственных рабочих. В различных производствах используют разные методы расчета. Это зависит от принятого порядка распределения накладных производственных расходов.
Смета цеховых затрат необходима для контроля и управления затратами подразделения. В сметы цехов входят: смета по труду основных производственных рабочих, смета использования материалов и смета накладных расходов.
Смета коммерческих расходов составляется по статьям затрат, сегментам рынка, группам покупателей и заказчиков.
Смета административно-управленческих расходов предназначена для контроля за данной группой затрат. Подавляющая часть этих затрат — постоянные издержки и потому для прогнозирования прибыли важно их выделить в качестве самостоятельной сметы, за исполнение которой несет ответственность администрация.
Кассовая консолидированная смета имеет целью обеспечение достаточной кассовой наличности на любой момент, соответствующий уровню производственных операций в системе бюджетирования. Кассовые консолидированные сметы составляют понедельно, помесячно, поквартально. Смета содержит следующие показатели: 1) начальное сальдо (на расчетном, других счетах в банках, в кассе); 2) поступления от дебиторов и авансы покупателей и заказчиков; 3) платежи на приобретение материалов; 4) платежи по заработной плате; 5) платежи в бюджет;
6) платежи во внебюджетные фонды; 7) другие расходы; 8) конечное сальдо.
Движение денежной наличности подвержено довольно большой степени неопределенности, поэтому в сметах делают допуски, позволяющие увеличивать денежную наличность получения ссуды из банка или превращать временно излишние средства в краткосрочные инвестиции, например, приобретать векселя или облигации.
Заключительный этап разработки основного бюджета, кроме консолидированной кассовой сметы, включает составление проекта отчета о прибылях и убытках, или обобщенной сметы. Она содержит такие показатели, как: 1) выручка от реализации продукции; 2) запасы материалов на начало периода; 3) закупки материалов; 4) запасы материалов на конец периода; 5) стоимость потребленных материалов (п. 2 + п. 3 — п. 4); 6) заработная плата основных производственных рабочих; 7) накладные производственные расходы; 8) совокупные производственные расходы (п. 5 + п. 6 + п. 7); 9) запасы готовой продукции на начало периода; 10) запасы готовой продукции на конец отчетного периода; 11) себестоимость реализованной продукции (п. 8 +п. 9 — п. 10); 12) коммерческие и административные расходы;
13) планируемая прибыль от производства (п. 1 — п. 11 — п. 12).
Обобщенная смета характеризует планируемую рентабельность производства на определенный период.
Обобщенную смету, баланс и консолидированную кассовую смету бухгалтер представляет на рассмотрение планово-финансовой комиссии. Наряду с этими основополагающими документами прилагают расчеты коэффициентов окупаемости капитальных вложений, ликвидности, коэффициентов, характеризующих использование средств. Если комиссия сочтет все расчеты обоснованными, то основной бюджет предприятия будет принят и станет служить фундаментом для оценки деятельности руководителей подразделений. Процесс бюджетирования этим не заканчивается, так как он является постоянным, динамичным процессом и реализуется посредством составления гибких смет.
6.10. Выводы
Повышение эффективности хозяйствования на любом этапе экономического развития страны является главной задачей. Это делает необходимым применение нормативной системы управления как на уровне отраслей национального хозяйства, так и в рамках одного предприятия.
Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Ее основной целью является полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства.
Нормативные издержки служат основой управления бизнесом. Они обусловлены радом ограничений и ориентируют предприятие на будущее.
Рассчитывают нормативные затраты на материал и труд, накладные расходы. Исходя из сущности нормы подразделяются на основные, идеальные и текущие. Соответственно они характеризуют тенденцию эффективности производства отдельных изделий в течение длительного периода; минимальную величину затрат для деятельности в идеальных условиях производства; достижимые затраты на короткий отрезок времени.
Система текущих норм, нормативов и смет расхода различных ресурсов называется нормативным хозяйством.Основой расчета нормативных величин выступают пооперационные, подетальные, поузловые нормы материальных затрат, нормы времени, нормы выработки и т.п. Нормативное хозяйство есть отправная точка системы контроля за издержками производства.
Большой удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции промышленности предопределяет их значение в процессе формирования норм и нормативов. Именно с нормирования материальных запасов и затрат начинают организацию системы нормативного управления издержками. Нормы материальных затрат относительно продукта делят на пять групп:
пооперационные, подетальные, поузловые, поиздельные и функциональные. Каждый вид норм несет отдельную полезную информацию и рассчитывается на основе своих источников информации.
Для регулирования ежегодной общей суммы затрат на содержание запасов и расхода материалов большое значение имеет оценка.
Методы оценки запасов: ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена, стоимость замещения. Сфера применения разных видов оценок — внешняя отчетность и для принятия решений на будущее. Установлено, что для преодоления противоречий в требованиях следует использовать в практике предприятий либо два вида оценки, либо оценивать затраты на материалы с учетом стандартных затрат. Стоимость полуфабрикатов собственного производства или услуг, передаваемых одним центром ответственности другим, определяется с помощью трансфертных цен. Они подразделяются на рыночные и затратные.
Нормативные затраты по рабочей силе состоят из норм времени, норм выработки продукции, обслуживания и численности, сдельных и часовых ставок. На нормировании труда основана система организации труда на предприятии.
Существуют и другие системы управленческого контроля за деятельностью подразделений предприятия. К ним относится система бюджетирования. Бюджет — это не только количественное выражение плана, но и метод регулирования. Основной бюджет охватывает производство, реализацию, распределение и финансирование. Преимущества этого метода проявляются в принудительном краткосрочном и долгосрочном планировании ресурсов предприятия, поведении конкурентов, текущем и проектируемом рыночном спросе на продукцию. Бюджеты подразделяют на гибкие и жесткие. Гибкие бюджеты предусматривают изменение условий хозяйствования.
В состав основного бюджета предприятия входят: смета затрат на материалы; смета затрат на заработную плату основных производственных рабочих; смета накладных производственных расходов; смета цеховых затрат; смета коммерческих расходов;
смета административно-управленческих расходов; кассовая консолидированная смета; проект отчета о прибылях и убытках — обобщенная смета.