7. Системы калькулирования продукции Выполним на заказ дипломные работы, курсовые работы и рефераты, другие виды работ в том числе и с использованием программного обеспечения. Пишите   info@4i5.ru 7. Системы калькулирования продукции
7.1. Классификация систем учета затрат на производство и калькулирования продукции
Все группировки затрат предназначены для принятия каких-либо решений, но ситуации, возникающие в производстве, не могут быть уложены в типовые системы, поэтому на каждом предприятии системы учета проектируются с учетом удовлетворения запросов менеджеров. Однако при всем их многообразии теорией и практикой выработаны общие подходы к организации учета затрат и калькулирования продукции.
Три взаимосвязанных элемента определяют системы управленческого учета затрат на производство: учет затрат на производство; учет выхода готовой продукции; определение ее себестоимости. Исходя из этого система учета затрат на производство должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек, по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и -центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью. Связь элементов системы показана на рис. 7.1.
Независимо от отраслевых особенностей промышленного производства система учета затрат предусматривает такую организационную модель, которая соответствовала бы достоверному и объективному выявлению результатов хозяйственной деятельности и контролю за ходом производства.
Рис. 7.1. Связь элементов системы учета затрат и результатов производственной деятельности
Однако технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Применительно к ним действующие системы классифицируют по следующим признакам:

Рис. 7.2. Классификация систем учета затрат на производство
Использование систем учета затрат и калькулирования не может быть произвольным. Оно определено целями управления и объектами учета затрат. В отечественной литературе и в основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях называют три основных метода учета и кулькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный, попередельный и позаказный. Место их применения поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, типа и характера организации производства. Однако ни одна из классификаций не может претендовать на полноту отражения всех производственных особенностей отдельно взятого предприятия.
Различия в производственных условиях требуют дополнительных признаков классификации. Прежде всего к дополнительным признакам относят следующие:

Рис. 7.3. Дополнительные признаки классификации методов производственного учета
Дополнительные признаки помогают эффективно организовать систему учета и отличить один метод от другого.
Современные системы учета одновременно используют несколько оснований классификации. Здесь мы ограничимся только понятием и рассмотрением характеристик позаказной, попроцессной систем, их разновидностей; системы учета затрат по текущим нормам, откорректированным на суммы отклонений; параллельного учета фактических и нормативных затрат;
системы учета на базе частичных и полных фактических и нормативных затрат.
7.2. Краткая характеристика
системы позаказного учета затрат на производство и калькулирования
Система позаказного учета и калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где затраты материалов на технологические цели, основную заработную плату производственных рабочих и общепроизводственные расходы легко соотнести с выпуском конкретной продукции или выполнением каких-либо услуг.
Организация системы позаказного учета производственных затрат возможна при определенных условиях производства. Главным условием является возможность выделить и индивидуализировать изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия или небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости единицы продукции. К производствам с такими условиями относят: строительство, самолето- и судостроение, турбостроение, полиграфию, производство мебели, выполнение научно-исследовательских, конструкторских, ремонтных работ, оказание аудиторских и консультационных услуг и другие производства мелкосерийного и индивидуального типа.
Характеристика производственных условий дана на основе машиностроительного предприятия. При этом особое внимание уделено применяемым планово-учетным единицам, которые определяют способ локализации и группировки затрат на выпуск.
Индивидуальное производство характеризуется длительным циклом производства с подразделением на узкоспециализированное и широкоспециализированное по отношению к выпускаемой продукции. При этом выпускаются неповторяющиеся или повторяющиеся непериодически изделия различных размеров — крупные, средние, мелкие. Продукция в большинстве случаев сложная, состоящая из большого числа наименований деталей, которые проходят в результате своей обработки значительное количество (от 100 и более) операций. Кроме того, к числу особенностей данного типа производства относится различие в трудоемкости изготовления и обработки деталей, поэтому нарастание объема выпущенной продукции будет происходить в течение отчетного периода интервалами. Сборка готовых изделий может также иметь отличия по длительности сборочных работ при бригадной организации труда или единичном изготовлении и сопряжении деталей путем индивидуальной подгонки, а не по принципу взаимозаменяемости. Унифицированные детали и узлы, а также нормализованные детали изготавливаются по размеру, но не по принадлежности к определенной машине, и потому часто сдаются на склад, а не передаются в сборочные или механосборочные цехи. Поступление предметов труда на данных производствах организуется по разовому, редко повторяющемуся, в некоторых случаях групповому видам движения материальных потоков с большим числом номенклатурных позиций.
Единичному и мелкосерийному производству присущи наиболее сложные системы оперативного планирования и управления производством с применением укрупненных планово-учетных единиц: производственный заказ, товарокомплект, узловой комплект.
Сложная продукция требует большого числа работ по подготовке ее к выпуску, по мере изготовления она проходит ряд цехов, большей частью технологически специализированных;
возможна многовариантность обработки деталей, когда каждая деталеоперация может выполняться на различных станках или на одном станке может выполняться несколько деталеопераций. Связь между отдельными этапами обеспечивается цикловыми (сетевыми) графиками, сводными графиками запуска — выпуска заказов.
Производственный заказ как планово-учетная единица включает весь комплекс работ, от которых зависит достижение конечного результата — выполнение заказа. Сюда входят продукция конструкторских бюро, технологического отдела и производственных цехов, а также работы по испытаниям и доводке. При длительности сборки менее одного месяца детали и узлы подают на сборку перед началом сборочных работ, предварительно скомплектованными по узлам или изделиям. Эта система предусматривает в качестве планово-учетной единицы для сборочных цехов и участков — заказ, для заготовительных и обрабатывающих — комплект деталей или заготовок на деталь.
При длительности цикла сборки более одного месяца детали подают в сборочные цехи и участки партиями в соответствии с графиком выполнения сборочных работ; в обрабатывающие цехи они поступают в комплекте, необходимом для сборки узла или группы узлов, подлежащих монтажу на определенной стадии производства. Срок подачи деталей узлового комплекта устанавливается графиком опережения начала данной очереди сборки по отношению к окончанию выполнения заказа. Планово-учетной единицей для заготовительных и обрабатывающих цехов будет комплект деталей на узел или группу узлов, для сборочных цехов — этапы общей сборки или производственный заказ.
Опытные и экспериментальные предприятия, где объектом планирования и учета является тема, предусмотренная годовым тематическим планом, в целях определения степени ее выполнения применяются планово-учетные единицы в виде товаро-комплектов.Состав и величина товарокомплектов зависят от принадлежности производственных подразделений к соответствующей фазе выпуска. Продукция конструкторских бюро в установленных оперативным планом комплектах передается в отдел главного технолога. Далее технологическая документация в определенных комплектах поступает в производственные цехи. В зависимости от нормативной трудоемкости и технологической последовательности изготовления продукции рассчитываются сводные товарокомплекты для заготовительных и обрабатывающих цехов. В фактическое выполнение засчитываются те детали, которые входят в товарокомплект, и те товарокомплекты, которые соответствуют сводной цеховой программе.
Существенное влияние на выбор системы оперативно-производственного управления оказывает уровень специализации предприятий, когда наряду с профильной продукцией небольшими сериями выпускаются довольно значительные объемы продукции непрофильной. Специфика организации ее производства будет отличаться от существующих производственных условий изготовления основной продукции. В этом случае для непрофильной продукции более целесообразен один из рассмотренных вариантов позаказной или комплектной систем, несмотря на то, что для основной продукции на этом же предприятии используется другая система оперативно-производственного планирования и учета.
Одновременное использование различных систем оперативного управления производством объективно приводит к увеличению количества планово-учетных единиц, трудоемкости расчетов при увязке технико-экономического и оперативно-производственного планирования, к снижению уровня учета и контроля за ходом производственного процесса.
В целом выявленные тенденции объективно отражают необходимость единства объектов планирования и учета в совокупности с такой же детализацией объектов нормирования, калькулирования и ценообразования. Однако это положение не принимается во внимание при разработке номенклатуры издержек производства по структурным подразделениям, особенно для бригад или внутренних арендных коллективов, так как считается достаточным совпадение планово-учетных единиц и объектов калькулирования в единичных и мелкосерийных производствах соответственно на последней стадии производства — в сборочных цехах и на уровне предприятия.
Отпуск материальных ценностей из центральных складов оформляется разными документами в зависимости от применяемых систем материального обеспечения рабочих мест. В любом случае выдачи осуществляются по предварительно рассчитанным лимитам на основе набора норм расхода материалов, соответствующим специализации и организационной самостоятельности производственных подразделений. При децентрализованной системе отпуска материалов применяются лимитные ведомости полного перечня материалов, используемых в цехе, при централизованной системе — лимитные ведомости для бригады.
Лимит по каждому наименованию материалов рассчитывается вычислительным центром на базе планируемого запуска заготовок, деталей и полуфабрикатов, а также единых норм запасов ресурсов в цеховых кладовых, на рабочих местах и норм расхода сгруппированных по планово-учетным единицам. Набор норм содержит расчет для номенклатурного и календарного планирования производственных заданий бригадам с учетом планируемых заделов незавершенного производства, его комплектности и потерь, в процессе обработки и выпуска готовых изделий.
Лимитные ведомости выписываются вычислительным центром в двух экземплярах и утверждаются отделом материально-технического снабжения. В экземпляре, предназначенном для склада (лимитная ведомость типовой формы), лимиты отпуска приводятся по наименованиям материалов в целом по цеху, без выделения производственных участков и бригад. Лимитная ведомость для цеха имеет вид машинограммы плановой потребности в материалах для выполнения месячной программы; по участкам и бригадам распечатываются отдельно карты, непосредственно по которым каждый мастер, бригадир может получать материальные ценности на складе или в цеховой кладовой. Они постоянно находятся у цехового экономиста для контроля за обеспеченностью запасами и использованием материалов. Сверхлимитный отпуск, замена одного вида материала другим, авансовая выдача в счет следующего месяца на покрытие потерь от брака, на возмещение порчи при монтажно-сборочных и регулировочных работах оформляются требованием (в единичных случаях) или выделяются в лимитной ведомости, картах отдельной графой (когда перечень наименований материальных ценностей достаточно велик), отмеченной красным цветом, с указанием причин и виновников отклонений. Только в лимитной карте показывают перемещение неиспользованных материалов между участками и бригадами.


Центральные склады сдают лимитные ведомости в бухгалтерию по мере использования лимита или независимо от этого по окончании отчетного периода. До момента сдачи лимитных ведомостей в конце отчетного месяца кладовщики цеховых кладовых заполняют в документах склада графу "возврат" с одновременной отметкой получения того же количества в лимитной ведомости следующего месяца. Такой порядок позволяет автоматически пересчитывать лимит отпуска материальных ценностей в документах следующего месяца без дополнительного внесения информации об остатках материалов в цеховых кладовых в ЭВМ, не оформляя отдельными первичными документами остатки материальных ценностей в натуральном выражении. В бухгалтерии документы группируются и передаются в вычислительный центр для обработки.
Документы цеха передаются на обработку в ВЦ, минуя бухгалтерию. Там, основываясь на совокупности информации о выдаче материалов со склада и поступлении их на рабочее место в цеховую кладовую, данные первичных документов группируют по тем же признакам, что и документы склада. В случае выявления расхождений печатается машинограмма, реквизиты которой позволяют определить эти расхождения и их виновников. Материалы таких наименований исключаются из расхода центральных складов до поступления из цеха извещений на изменение информации. Один экземпляр машинограммы передается в бухгалтерию для контроля.
Обобщение затрат на рабочую силу производят на основании табелей и документов по учету неявочного времени, нарядов, сменных рапортов, ведомостей выработки, доплатных и простойных листов и тому подобных документов. Прямые трудозатраты рабочей силы накапливают по заказам на основе проставленных на первичных документах шифров затрат. В целях определения фактических материальных и трудовых затрат, относящихся к конкретному заказу, некоторые предприятия используют комбинированные первичные документы, отражающие движение сырья и материалов внутри цеха. Учет начинается с нулевого уровня управления, т. е. с места возникновения информации. В первичных документах сочетается отражение фактического и нормативного расхода материалов, выявление отклонений от действующих на данный период времени норм, оперативное планирование и учет выработки бригадами годной и забракованной продукции, начисление заработной платы за годную продукцию, сданную на склад ПДО, в
Центральные склады сдают лимитные ведомости в бухгалтерию по мере использования лимита или независимо от этого по окончании отчетного периода. До момента сдачи лимитных ведомостей в конце отчетного месяца кладовщики цеховых кладовых заполняют в документах склада графу "возврат" с одновременной отметкой получения того же количества в лимитной ведомости следующего месяца. Такой порядок позволяет автоматически пересчитывать лимит отпуска материальных ценностей в документах следующего месяца без дополнительного внесения информации об остатках материалов в цеховых кладовых в ЭВМ, не оформляя отдельными первичными документами остатки материальных ценностей в натуральном выражении. В бухгалтерии документы группируются и передаются в вычислительный центр для обработки.
Документы цеха передаются на обработку в ВЦ, минуя бухгалтерию. Там, основываясь на совокупности информации о выдаче материалов со склада и поступлении их на рабочее место в цеховую кладовую, данные первичных документов группируют по тем же признакам, что и документы склада. В случае выявления расхождений печатается машинограмма, реквизиты которой позволяют определить эти расхождения и их виновников. Материалы таких наименований исключаются из расхода центральных складов до поступления из цеха извещений на изменение информации. Один экземпляр машинограммы передается в бухгалтерию для контроля.
Обобщение затрат на рабочую силу производят на основании табелей и документов по учету неявочного времени, нарядов, сменных рапортов, ведомостей выработки, доплатных и простойных листов и тому подобных документов. Прямые трудозатраты рабочей силы накапливают по заказам на основе проставленных на первичных документах шифров затрат.
В целях определения фактических материальных и трудовых затрат, относящихся к конкретному заказу, некоторые предприятия используют комбинированные первичные документы, отражающие движение сырья и материалов внутри цеха. Учет начинается с нулевого уровня управления, т. е. с места возникновения информации. В первичных документах сочетается отражение фактического и нормативного расхода материалов, выявление отклонений от действующих на данный период времени норм, оперативное планирование и учет выработки бригадами годной и забракованной продукции, начисление заработной платы за годную продукцию, сданную на склад ПДО, в
цеховую кладовую или переданную другой бригаде, другому цеху, а также учет поступления полуфабрикатов на склады и в кладовые и учет движения полуфабрикатов внутри цеха.
Комбинированный первичный документ на базе применяемого рабочего наряда представлен на с. 197. До начала смены мастер исходя из планового задания бригадам и технологических карт раскроя указывает в средней части рабочего наряда количество запуска по видам заготовок, их код, размер, наименование материла, его номенклатурный номер, вес детали, заготовки по норме.
Планировщик цеха, работник планово-диспетчерского бюро (ПДБ) цеха или участка раскроя рассчитывает и проставляет в раскройную карту, расположенную в нижней части рабочего наряда, код материала, потребное его количество. Затем он же переносит сведения о количестве, заранее сгруппированные по данному наименованию материала в документах бригад, в лимитную ведомость цеха в виде заявки на партию запуска.
Каждую партию поданного в централизованном порядке материала оперативный работник склада отмечает в лимитной карте цеха, подтверждая факт доставки. Вместе с материалом на каждую партию выписывается бирка (ярлык и т.п.) отвеса. Приступая к раскрою, штамповке, бригадир снимает бирку отвеса и прилагает ее к рабочему наряду. Она подтверждает количество поданного материала к рабочим местам бригады. По данным бирок в конце месяца сверяют поступление материальных ценностей со склада в цех.
Раскроенные, отштампованные заготовки бригада предъявляет на контроль ОТК и после этого передает в соответствующую технологическому маршруту контрольно-учетную точку (кладовая, склад, другая бригада). Желательно, чтобы контрольные и учетные точки приемки заготовок совпадали. В таком случае контролер ОТК проставляет в рабочем наряде количество годных и забракованных заготовок.
Кладовщик, бригадир другой бригады принимает заготовки по счету или массе (весу) и расписывается в рабочем наряде за принятое количество; одновременно заполняются накладная и талон к накладной, которые в виде отрывных документов находятся в нижней части комплексного документа. Накладная остается на складе цеха, кладовой, а талон — у мастера, который отчитывается перед производственно-диспетчерским бюро цеха. Талон служит основанием для оперативно-производственного учета внутри цеха, показывает выполнение производственного задания бригадой за смену, по сквозной бригаде — за сутки.
Масса материала, оставшегося не раскроенным на конец смены, указывается в карте бригады и бирке отвеса. Для упрощения оперативного учета использования материалов конкретной бригадой результат передачи отражается исключением остатка из количества, полученного сменой-сдатчиком, и добавлением к количеству, полученному сменой-приемщиком. Следует отметить, что эта учетная операция эффективно начинает влиять на соблюдение норм запасов материальных ценностей на рабочих местах. Обычно ограничиваются суточной потребностью или потребностью на суточное, сменное производственное задание бригаде.
Фактический расход материала за смену рассчитывается мастером, бригадиром в обычном порядке исходя из остатков на начало смены, поступления за смену и исключения переданных остатков другой смене (все данные приводятся в бирке отвеса). Рабочий наряд сдается экономисту цеха для дальнейшей обработки и обобщения оперативной информации. Экономист цеха рассчитывает нормативный расход материала на фактическое количество заготовок, сданных, переданных в другое организационное подразделение, сопоставляет его с фактическим расходом, выявляя общую величину отклонений. По мере сдачи документов на забракованную продукцию из общей величины отклонений выделяют количество материалов по нормам на окончательно забракованные заготовки. Результаты расчетов записывают в рабочем наряде по причинам и виновникам отклонений в соответствии с классификатором.
Оперативный контроль за выходом годных заготовок и своевременным оформлением брака осуществляет производственно-диспетчерское бюро цеха. ПДБ имеет право потребовать от бригадира или мастера участка сдать годные заготовки или комплекты согласно расчету по нормам или же акты на брак в тех случаях, когда из выданных в раскрой материалов не будет сдано в кладовую цеха того количества заготовок, на которое произведен расчет. Оно обязано своевременно составить акт о недостаче материалов или порче по результатам раскроя за смену, сутки. Работники производственно-диспетчерской службы цеха заинтересованы в предупреждении потерь и нерационального расходования материальных ресурсов, так как их материальное стимулирование производится из единого фонда оплаты труда цеха. Туда зачисляется определенная доля экономии и погашается часть перерасходов и потерь, возникших по вине бригады. Накладные общепроизводственные расходы распределяются между заказами по методике, описанной в § 5.6.
Калькуляцию заказа производят по мере его. окончания. Все затраты группируют в карточке набора затрат. До завершения всех работ по заказу затраты представляют собой незавершенное производство. Себестоимость законченного заказа определяют суммированием затрат.
На практике производственные условия могут отличаться от рассмотренного классического варианта. Например, судостроение имеет длительный цикл производства с одновременным изготовлением частей судна. Параллельная технология изготовления не позволяет последовательно собирать затраты. В этом случае в дополнение к основному заказу открывают несколько внутренних заказов, число которых соответствует конструкционным элементам изделия. Принятый порядок обеспечивает локализацию затрат по отдельным частям общего заказа.
Кроме того, отдельные детали и узлы продукции некоторых отраслей машиностроения взаимозаменяемы до 60—70%. Предприятие открывает для таких деталей и узлов отдельный заказ, что локализирует затраты и дает возможность распределить их по индивидуальным заказам.
Сводный учет затрат по заказам организуется по нескольким вариантам с помощью:
• контрольных счетов;
• раздельного учета;
• калькуляции себестоимости по контракту.
Контрольные счета —система учета, предусматривающая открытие счетов затрат и корреспондирующих с ними счетов в традиционном порядке финансового учета. Аналитические счета затрат представлены карточками набора затрат — "карточками заказов", на которых обобщают прямые затраты, косвенные затраты заносят по истечении отчетного периода по расчетам распределения. Карточку закрывают по мере выполнения всех работ, предусмотренных заказом. Все бухгалтерские записи производят в ведомостях, итоги переносят в счета главной книги.
Раздельный учет —система учета, предусматривающая отдельное открытие счетов в управленческом и финансовом учете, при этом в счетах затрат не делают записей о финансовых операциях. Этот вариант предусматривает дублирование записей в двух видах учета.
Калькуляция себестоимости по контракту —система учета и калькулирования крупных изделий с длительным циклом производства. Контрактом предусматриваются промежуточные выплаты производителю по этапам за выполненные работы. Сумма платежей определяется стоимостью реализованных работ, подтвержденных актом заказчика. По мере поступления платежей определяют затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли за данный период. Здесь же определяется величина неистекших издержек, т. е. себестоимость незавершенных и не сданных заказчику работ.
При использовании системы калькуляции по контракту рекомендуется придерживаться установленных для этой системы принципов:
1. Не рассчитывать прибыль на ранних этапах выполнения контракта — это низкая достоверность оценки доходов и затрат.
2. Проявлять осмотрительность — убытки, выявленные в отчетном периоде, должны быть отнесены к себестоимости реализованных работ этого же периода. Если ожидаются убытки, то их сумма включается в себестоимость реализованной продукции после того как установлена вероятность убытков. Например, создается резерв на оплату отпусков рабочих и начислений, связанных с оплатой отпускных сумм.
3. Быть осмотрительным при значительных затратах на контракт, выполненный в пределах 35—85%. Прибыль на дату. отчета рассчитывают по формуле:

Таким образом, система позаказного учета и калькуляции себестоимости характеризуется:
• концентрацией данных о расходах и отнесением затрат на отдельные виды работ или серии готовой продукции;
• изменением величины затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;
• ведением в главной книге счета "Основное производство", по дебетовому остатку которого показывается величина незавершенного производства.
7.3. Характеристика попроцессного метода учета себестоимости
Система попроцессной калькуляции себестоимости применяется в тех производствах, где серийно или массово производят
однообразную или приблизительно одинаковую продукцию, либо имеют непрерывный производственный цикл. Попроцессную калькуляцию затрат используют и те предприятия, технология которых предусматривает выполнение каждым производственным подразделением отдельной части производственного процесса и передвижение продукта от одной операции к другой по мере обработки. Последнее подразделение заканчивает производство и сдает продукцию на склад готовых изделий (СГИ). Затраты обобщают за определенный период времени по производственным подразделениям безотносительно к изделиям.
Себестоимость единицы изделия рассчитывается делением себестоимости производства за определенный период на количество изделий, выпущенных за этот период.
К таким производствам относят химическую, нефтеперерабатывающую, текстильную, цементную и другие отрасли промышленности серийного и массового типа производства. Подробная характеристика организации производства и применяемых единиц для планирования и учета объектов производства дана на примере машиностроения.
Серийное производство использует уточненные по сравнению с массовым методы оперативно-производственного планирования и детализированные по отношению к измерению готовой продукции планово-учетные единицы. На машиностроительном предприятии с поточным производством цехи и участки с серийным типом составляют значительную долю. В соответствии с этим рассмотрим более подробно системы оперативно-календарного планирования и оперативного учета, которые полностью повторяют производственный процесс и зависят от его особенностей.
Серийное производство характеризуется широкой номенклатурой изделий, состоящих из большого числа деталей, обрабатываемых на специализированном или универсальном оборудовании, снабженном специальной оснасткой.
Цехи заготовительного производства, к которым относятся литейные, кузнечные, прессовые, специализируются по технологическому признаку и законченности производственного цикла. Так, литейные цехи и их участки специализируются по виду выплавляемых сплавов — серый чугун, ковкий чугун, стальное литье, цветное литье; по группам отливок — участки крупного, среднего и мелкого литья; по особенностям технологического процесса — литье под давлением, литье по выжигаемым или выплавляемым моделям и т.д.
Кузнечные цехи специализируются по технологическим признакам — свободная ковка, горячая штамповка, высадка; по группам деталей — тяжелые, средние и мелкие поковки; по группам оборудования — участки ковочных машин, ковка молотами или прессами, штамповка на молотах, прессах, прокатка на ковочных вальцах и т.д.
Основой организации производства прессовых цехов является предметно-технологический принцип с законченным производственным циклом; участки специализированы в зависимости от толщины прессуемого металла и видов оборудования — толсто-, средне- и тонколистовое штамповочное оборудование.
В цехах механообработки производство организуется по предметно-замкнутому циклу — узлы, агрегаты, детали; предметно-технологическому признаку — токарный участок, фрезерный и т. д.; иногда встречается специализация участков по виду обработки — участок чугунных деталей, участок стальных деталей и т. д. В основном обработка деталей сконцентрирована на поточных линиях с рабочими местами, обеспечивающими комплектность всех видов обработки (включая дополнительные операции: термообработку; упрочнение и т. д.).
Производство нормализованных деталей обычно выделяется в самостоятельные цехи или отдельные участки. Нередко изготовление таких деталей сопровождается металлопокрытием.
Механосборочные и сборочные цехи могут быть организованы по поточной технологии на конвейерах или иметь стационарные сборочные участки, где сборка производится на стендах. Основные виды движения материальных потоков в этом случае — комплектное, групповое и порционное. Детали с участка на участок внутри цехов перемещаются свободно либо с помощью линий, механизированных и автоматизированных устройств, конвейерным или безрельсовым транспортом. Для хранения заготовок, поковок, отливок, штамповок перед обработкой или сборкой организуются склады ПДО, которые выполняют функции либо прицеховых складов, либо центральных с участками комплектования деталей. Межоперационные заделы хранятся в специально отведенных для этих целей местах:
подвесная тара, подвесные склады, механизированные площадки, межоперационные кладовые и т.д.
Движение материального потока контролируется в контрольно-учетных точках: получение материала, запуск материалов в переработку (превращение), движение полуфабрикатов
внутри цехов, межцеховое движение, выпуск готовой продукции. Контрольно-учетные точки необходимы для приема продукции в целях выявления ее годности и обнаружения брака. Каждое производство в соответствии со своей технологией имеет различные места запуска—выпуска изделий и сообразно этому контрольно-учетные точки. В литейных цехах точкой запуска считается формовка деталей, в кузнечных цехах — штамповка поковок, в прессовых — первая или ведущая операция штамповки изделий, в механосборочных и сборочных цехах — запуск изделий на сборку. Точками учета готовых изделий во всех производствах являются пункты отдела технического контроля по приемке готовой продукции. Точками сдачи готовых изделий служат места отправки готовой продукции цехам-потребителям или на склады производственного отдела, отдела сбыта. Точками учета забракованных деталей являются операции технологического процесса, где обнаружен брак.
Основные черты производственного процесса серийного типа предопределяют использование машинокомплектной, комплектно-узловой и комплектно-групповой системы оперативного управления, при которых планово-учетной единицей служит комплект деталей, сформированный по различным признакам.
Наиболее распространенной планово-учетной единицей в таких производствах выступает машинокомплект,который состоит из всех последовательно или параллельно изготовляемых на производственных участках и цехах деталей, из которых состоит выпускаемая сборочным цехом машина. Так как детали имеют разные временные нормативы длительности производственного цикла, опережения, очередности подач на сборку, размеры партий обработки и т.п. при значительном удельном весе взаимозаменяемых деталей, входящих в состав машин различной модификации, то их группировка в машинокомплект представляет определенную сложность для цехов. Например, в автомобилестроении перечень наименований деталей достигает нескольких сотен в одном цехе.
Практика работы машиностроительных предприятий с серийным типом производства, в частности опыт заготовительных производств, показывает, что многономенклатурное производство с большим количеством унифицированных деталей, узлов, изделий, входящих в разные цеховые машинокомплекты, технологически предусматривает некомплектность выпуска, так как одновременный запуск всего перечня деталей, входящих в машинокомплект, невозможен из-за различий во времени обработки и применяемости деталей в узле, сборочной единице или изделии. Кроме того, важным моментом в организации производства таких цехов и участков является одновременное изготовление деталей различных машинокомплектов, обеспечивающих равномерность сборочных работ всей номенклатуры выпускаемых изделий. В условиях приоритета выполнения заказов потребителей, когда при разработке плановых заданий цехам, участкам и бригадам необходимо учитывать не только оптимальное количество запуска, но и сроки отгрузки готовых изделий покупателям, разработка состава машинокомплекта требует большой трудоемкости.
В связи с этим сложно рассчитывать план в машиноком-плектах каждой бригаде, поскольку она выпускает или обрабатывает отдельные детали и сборочные единицы. К тому же в оперативном учете находят отражение прежде всего детали, а затем их условно переводят в машинокомплекты для оценки деятельности коллектива. Условность в учете приводит к несопоставимости плановых и отчетных показателей, что противоречит принципам хозрасчета и требует разработки планово-учетной единицы для серийного производства.
Групповой комплект представляет собой группу деталей одного наименования, которые проходят одинаковый технологический маршрут, имеют равные величины опережения подачи на сборку, партии обработки, длительность производственного цикла. Групповой комплект как планово-учетная единица создает условия для планирования изготовления целой группы деталей как одной детали, обеспечивает контроль за комплектной поставкой сборочным цехам и усиливает контроль за использованием полуфабрикатов собственного производства. Во всем остальном он имеет такие же недостатки, как и предыдущая планово-учетная единица — машинокомплект. Групповой комплект применяется в производствах с большой номенклатурой выпуска продукции и небольшого числа деталей и узлов в каждом изделии. К примеру, в Оптико-механическом объединении (г. Санкт-Петербург) для изделия, конструктивно включающего от 88 до 1000 наименований деталей, разрабатывается 40—50 групповых комплектов.
В условиях крупносерийного производства с длительным циклом сборочных работ при небольших различиях во времени обработки деталей, входящих в определенный узел, используется разновидность группового комплекта — узловой комплект. Данная планово-учетная единица объединяет детали одного
или разных изделий на основе единства или подобия технологического маршрута и размера опережения в данном цехе.
По-иному образуется групповой комплект в предметно-замкнутых участках производства. В него входят детали каждого изделия, обрабатываемые одновременно на всех рабочих местах данного участка, закрепленных за выполнением конкретных операций единого технологического маршрута. После проведения предметно-технологической специализации производственных участков механического цеха АООТ "Красный пролетарий", при которой все закрепленные за ними детали обрабатываются по прямоточному (безвозвратному) технологическому маршруту, появилась необходимость в разработке для этих участков специальных групповых комплектов. Признаки, положенные в основу такого группового комплекта, способствуют четкой регламентации работ по времени и содержанию, контролю за сроками их выполнения при непрерывной занятости рабочих.
Укрупнение объектов планирования и учета привело к использованию такой планово-учетной единицы, как "ведущая" в узле деталь. Данная система предусматривает разбивку всей продукции на узлы при минимально возможном их количестве, которые закрепляются за предметно-замкнутыми участками цеха. В каждом узле выделяется деталь с наибольшим производственным циклом и трудоемкостью обработки. Эту деталь принимают за "ведущую" или за групповой представитель, а остальные детали узла привязывают к эталону. Учет выполнения задания производится по всему составу комплекта узла, по деталям, независимо от способа сдачи — россыпью или сборочной единицей.
Такие планово-учетные единицы, как сутко-комплект,"условное изделие", применяются при параллельно-последовательной обработке деталей в серийном производстве с периодически повторяющимся запуском (система непрерывного оперативно-производственного планирования). Сутко-комплект включает все детали, входящие во все изделия производственной программы предприятия по их суточной потребности или удельному весу (в штуках) к единице основного изделия программы выпуска, принимаемого за "условное изделие". Выполнение планового задания отражается по данным оперативного учета изготовленных деталей за сутки в картотеке пропорциональности. При этом обеспеченность в сутко-комплектах считается по наименьшей обеспеченности деталями конкретного наименования, в то время как по другим наименованиям может быть выпущено больше по сравнению с плановым заданием не только на рассматриваемую дату, но и отчетный период.
Проанализировав состав планово-учетных единиц при серийной организации производства, можно установить, что основой нормирования, расчета производственных заданий по рабочим местам, бригадам, оперативного учета выполнения производственных программ цехов выступает деталь определенного наименования, закрепленная за конкретным станком или группой станков.
Представляется, что в условиях применения единой нормативной базы для технико-экономического и оперативно-производственного планирования возможен переход к единой для всех разновидностей серийного производства планово-учетной единице — детали.
На предприятиях серийного типа производства с различным сочетанием технологически, предметно и предметно-технологически специализированных цехов и участков при использовании детали в качестве единой планово-учетной единицы имеется возможность группировать затраты по бригадам и участкам, выделенным на хозяйственный расчет, в калькуляционных расчетах — по видам продукции с подразделением затрат по нормам и отклонениям от них. Если на производственных участках установлено технологически однотипное оборудование, на котором обрабатываются детали, то технология обработки принципиально одинакова, а отличия заключаются во времени обработки и технологическом маршруте внутри производственного участка или бригады. Эти отличительные характеристики могут быть количественно измерены и служить при механизированном варианте обработки учетной информации основополагающим признаком нормирования бригадного комплекта, материальных и трудовых затрат по бригадам, расчета нормированного расхода на фактический выпуск продукции или фактический объем работы, выполненный бригадой.
Подетальнее нормирование расходов принято для расчетов материальных затрат в технологических (материальных) картах, которые выписываются отделом главного технолога на каждую деталь. Они группируются, нумеруются и брошюруются по наименованиям изделий. Один экземпляр карт группируется по видам работ и подразделениям, выполняющим эти работы. Такой порядок обеспечивает достоверность нормативных расчетов на всех уровнях технико-экономического планирования и оперативно-производственных плановых расчетов.
Установление единой планово-учетной единицы для целей нормирования, планирования, учета и контроля, анализа в серийном производстве предприятий не вызывает дополнительной сложности, увеличения учетных и калькуляционных работ. Деталь, норма ее входимости в изделие уже в настоящее время является объектом нормативного калькулирования, так как прежде чем будет составлена нормативная калькуляция на узел, агрегат, изделие, определяют нормативы прямых затрат в натуральном и стоимостном выражении на деталь.
Деталь в качестве планово-учетной единицы удовлетворяет требованиям комплектности системы нормативного планирования и учета затрат на производство, охватывающей следующие элементы:
• нормирование производственных возможностей выпуска продукции, сроков ее изготовления в увязке со сроками договоров поставки, состава продукции по цехам, участкам и бригадам и т. д.;
• техническое, технологическое и экономическое обоснование на основе единой нормативной базы потребности, расхода и запасов основных фондов, материальных, трудовых и финансовых ресурсов;
• планирование, учет и определение результатов производственной деятельности на уровне производственных подразделений.
Массовое производство отличается ограниченной номенклатурой и большим количеством непрерывно изготовляемой в течение значительного времени продукции различных наименований. Движение предметов труда организуется по принципу поточности (постоянное однопредметное, переменное многопредметное). При этом в практике предприятий машиностроения встречаются два вида поточного производства: прямоточное и непрерывно-поточное.
Прямоточное массовое производство характеризуется наличием межоперационных заделов вследствие различий по времени обработки деталей и выполнения других операций изготовления изделий по всему производственному процессу. Это требует мест хранения межоперационных заделов, нормирования заделов, обеспечивающих минимальное количество оборотных межоперационных запасов, необходимости нормирования использования рабочего времени станочников и организации их работы в режиме многостаночного обслуживания параллельной и последовательной форм.
Непрерывно-поточный вид основан на равенстве или кратности норм затрат времени на операциях производственного цикла, перемещении предметов труда между операциями без пролеживаний, расположении рабочих мест в порядке технологической последовательности и постоянстве закрепленных за ними операций. На предприятиях такого типа организации производства распространена глубокая внутризаводская специализация отдельных цехов, производственных участков, бригад и арендных коллективов, где применяются специальное оборудование, однопредметные поточные линии обработки и сборки изделий. Рост уровня унификации деталей приводит к развитию групповых методов обработки.
Рассмотренные признаки организации поточного производства хотя и основаны, как в серийном производстве, на расчленении операций, однако объединение деталей в комплекты в оперативном планировании и учете становится нерациональным из-за их большого количества. В результате массовое производство использует систему оперативно-календарного планирования "по ритму выпуска", которая характеризуется централизованным под стальным планированием. В качестве планово-учетной единицы выступает деталь по наименованиям. Конкретно такой единицей в заготовительных и обрабатывающих цехах является деталь, а в механосборочных и сборочных — узел или изделие.
Значение данной планово-учетной единицы постепенно возрастает, что прежде всего связано с автоматизацией и механизацией процессов управления производством.
Прямоточное массовое производство использует систему оперативного планирования "на склад". Основная задача этой системы заключается в поддержании складских запасов в пределах уровня установленных нормативов исходя из потребностей сборочных цехов. Однако и при этой системе единицей планирования и учета производства служит деталь. Наиболее часто этой системой пользуются при изготовлении крепежных, стандартных, нормализованных и унифицированных деталей.
Технологический процесс машиностроительных предприятий предусматривает и такое расчленение операций, которое позволяет за каждым рабочим местом (или группой мест — бригадой) закрепить на сравнительно постоянное время одну технологическую операцию, а на агрегатных станках — группу операций; при этом загрузка рабочих мест имеет постоянный характер.

Рис. 7.4. Схема попроцессной калькуляции и накопления затрат
Бригадная форма труда в массовом производстве связана с изменениями в технических, технологических и организационных условиях производства. Плановые производственные задания включают довольно широкий круг работ, выполняемый комплексной бригадой. Но и в таком случае планово-учетной единицей является деталь с определенным перечнем работ по ее изготовлению или обработке, закрепленным за бригадой. Сравнивая планово-учетные единицы оперативно-производственного планирования и учета в массовом производстве с единицами калькулирования себестоимости продукции этих же производств, можно отметить их совпадение только на уровне предприятия или последнего структурного подразделения, выполняющего сборочные, испытательные работы и работы по доводке. На уровне структурных подразделений планово-учетные единицы будут частью объектов затрат, характеризующей состав объекта при внутрипроизводственном хозяйственном расчете.
Параллельно производственному процессу идет процесс накопления затрат. Прямые затраты учитывают по подразделениям на основании данный первичной документации. Кроме прямых материальных и трудовых затрат, в системе попроцессного учета к прямым затратам могут быть отнесены расходы по подготовке производства, контролю за ходом производства, амортизация при условии их локализации внутри одного подразделения (см. рис. 7.1, 7.4). Распределяются расходы по калькуляционным объектам с помощью различных способов, которые будут рассмотрены далее.
Организация учета прямых затрат имеет довольно простую схему, в то время как с накладными расходами и оценкой незавершенного производства возникают проблемы.
Анализируя схему попроцессной калькуляции и накопления затрат, учетный процесс можно подразделить на пять этапов: 1. Учет производства в натуральных или планово-учетных единицах.
2. Учет выпуска в натуральных или планово-учетных единицах. 3. Суммирование учтенных затрат по дебету счета "Основное производство ".
4. Подсчет себестоимости единицы продукции.
5. Распределение затрат между готовыми полуфабрикатами и незавершенным производством на конец периода.
Первые два этапа предполагают отражение процесса производства в натуральных единицах, три последующих — в стоимостных.
Машинограмма-ведомость "Баланс учета движения деталей по сборочному цеху" за декабрь 199Х г.


Машинограмма-ведомость "Баланс межцехового учета движения деталей по предприятию" за декабрь 199Х г.


На первом этапе прослеживается движение полуфабрикатов
(откуда они поступили и куда переданы). Составляется баланс деталей. Его содержание в простейшей форме имеет вид:

Рис. 7.5. Схема баланса деталей
Полное содержание балансов зависит от технологии производства и целей оперативного учета. В любом случае итоговым документом оперативного учета движения полуфабрикатов в производстве является межцеховый баланс, отражающий момент передачи продукции разной степени готовности от одного подразделения другому. Следует различать содержание итогового цехового баланса и сводного баланса межцехового учета по предприятию. Содержание цеховых балансов отражает специфику организации и технологии данного цеха и его производственные взаимосвязи. Сводный баланс по предприятию показывает уровень внутризаводской кооперации и разделения труда. Для сравнения приводится форма баланса сборочного цеха завода холодильников и сводного баланса предприятия (см. с. 214—215).
Следует отметить, что балансы имеют постоянные реквизиты, содержание которых не зависит от особенностей цехов и которые заполняются на основе единых справочников, классификаторов, массивов информации за месяц. Переменная информация формируется по первичным документам, единым для оперативного учета движения производства и бухгалтерского учета прямых затрат на производство. При этом информация об объеме продукции группируется в первичном учете по бригадам, а в цеховом балансе представлена сгруппированной по цеху в единицах, используемых в оперативном планировании.
Баланс сборочного цеха содержит следующие реквизиты, заполняемые на основе созданных за месяц рабочих массивов:
• остаток на начало месяца в комплектовочном отделении и на рабочих местах — массив фактических заделов по контрольно-учетным точкам;
• поступило за месяц — по источникам — массивы прихода готовой продукции, массивы расхода (сдачи, передачи) деталей;
• израсходовано за месяц — по направлениям расхода — массив прихода готовой продукции на склад отдела сбыта, массив расцеховок, состав изделий, акты о браке, акты на списание, инвентаризационные ведомости, массив фактических заделов;
• учетный остаток на конец месяца (рассчитывается);
• остаток по данным инвентаризации — при проведении инвентаризации перманентной или полной — инвентаризационные ведомости, массив фактических заделов.
Межцеховое движение деталей по предприятию в целом обобщается в сводном балансе движения деталей.
В балансе детали, узлы, сборочные единицы и изделия приводятся в порядке возрастания номеров или в порядке комплектования. Остатки деталей на рабочих местах цехов, на складах и в кладовых показывают без указания тех операций, на которых остались полуфабрикаты. Балансовое обобщение по предприятию, используемое в основном для характеристики размеров и комплектности незавершенного производства и для сверки данных оперативного учета в цехах, обеспечивает системность в учете, которая служит гарантией предупреждения потерь при транспортировке, хранении, обработке и выпуске готовой продукции.
Ведение межцехового учета проводится в два этапа. На первом этапе выполняется учет движения деталей, сборочных единиц на основе приходно-расходных документов на складах и в кладовых ПДО. В результате выдается "Ведомость движения деталей, сборочных единиц по складу ПДО". По запросу могут разрабатываться ведомости "Суточная сводка поступления деталей и сборочных единиц на склад ПДО" и "Суточная сводка расхода (подачи) деталей, сборочных единиц из склада ПДО". Аналогично формируется информация о движении покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов.
На втором э т а п е выявляется дефицит деталей, сборочных единиц собственного производства и покупных на 2—4 дня. Дефицит рассчитывается путем сопоставления фактического наличия деталей на складах ПДО и полного накопительного их расхода на основное производство с начала месяца по каждому наименованию с необходимой (плановой) потребностью данной детали с начала месяца.
Балансы охватывают большой круг учетных операций, информация о которых формируется на рабочих местах, а обобщается в цеховых балансах. Все операции по приходу и расходу подтверждаются первичными документами, сверяются и балансируются.
На первом этапе калькулирования проводится также оценка незавершенного производства, которая включает прямые материальные затраты и затраты на обработку — прямые трудовые затраты, отчисления на социальное страхование и общепроизводственные расходы.
На втором этапе подсчитывают выпуск продукции в натуральных или планово-учетных (условных) единицах. Оценка переданных другим цехам или сданных на склады ПДО полуфабрикатов производится по средней взвешенной. При этом незавершенное производство по проценту готовности переводят в полностью обработанные полуфабрикаты. Расчет условных единиц выполняют отдельно по материальным затратам, учитывая при этом, что вся завершенная работа полностью укомплектована материалами.
Собственные прямые затраты и общепроизводственные расходы данного цеха делят на количество пересчитанных единиц. Полученные результаты в последующих этапах используют для подсчета суммы затрат по дебету счета "Основное производство".
Третий этап предусматривает подсчет суммы затрат. Условные единицы, оставшиеся в незавершенном производстве на начало периода, оцениваются так же, как на предыдущем этапе. По дебету счета "Основное производство" обобщают затраты, группируя их по элементам затрат: основные материалы + основная заработная плата + отчисления, связанные с заработной платой + общепроизводственные расходы.
Таким образом отражаются незавершенное производство и выполнение работы одновременно в планово-учетных единицах и стоимостном выражении.
Подсчет себестоимости единицы условной продукции производят на четвертом этапе калькулирования делением сгруппированных соответствующим образом затрат на количество единиц, отдельно рассчитанных для материальных и добавленных затрат этим подразделением (см. второй этап).
В составе пятого этапа калькулированияосновными учетными процедурами являются: учет выхода готовой продукции предприятия; подсчет по балансам условных единиц незавершенного производства по местам хранения (нахождения); оценка готовой продукции и незавершенного производства. В качестве базы при распределении затрат между готовой продукцией и незавершенным производством выступает себестоимость единицы условной продукции цеха, рассчитанная на уровне четвертого этапа калькулирования, количество единиц готовой продукции и оставшейся незаконченной. Такой метод оценки носит название средневзвешанной. Кроме нее, часто используют метод ФИФО.
Метод ФИФО отличается от метода средневзвешанной тем, что предусматривает выделение из общих затрат остатков незавершенного производства на начало периода и затрат, относящихся к работам текущего периода. В свою очередь затраты текущего периода распределяют между начатыми и завершенными работами. Затраты переносят на себестоимость по мере завершения работ.
Этапы калькулирования прослеживаются в отчетах о производстве продукции и связанных с ним затратах. В финансовом учете при попроцессном методе для каждого цеха открывают отдельный аналитический счет.
В практике применяют три варианта попроцессного метода учета затрат на производство: последовательный, параллельный и раздельный.
Последовательный вариант представлен на рис. 7.4, который предусматривает последовательное накопление затрат вместе с передачей готовой продукции одного передела для обработки в последующем переделе. Стоимость готового изделия переходит на счет готовой продукции из последнего цеха, где незавершенное производство доведено до конечной продукции предприятия.
Параллельный учет используется теми предприятиями, где обработка полуфабрикатов и сырья проходит одновременно в нескольких цехах, предназначенных для выпуска одного изделия или группы однородных изделий.
Раздельный метод применяется там, где технология производства однородных продуктов имеет разные процессы обработки.
Системы попроцессного калькулирования более простые и менее дорогие, чем позаказное калькулирование, так как отсутствуют карточки набора затрат по заказам и индивидуальным работам. Записи на счетах бухгалтерского учета могут быть общими (бесполуфабрикатный вариант) или через счет "Полуфабрикаты собственного производства" (полуфабрикатный вариант).
7.4. Калькулирование себестоимости по системе стандарт-кост
Объективные тенденции решения проблем организации труда и управления производством вызвали в США с начала 20-х годов предпосылки к переосмысливанию применяемых методов учета производственных затрат. Для исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы материальных и трудовых затрат.
В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартизированных затрат и отклонений от них. В системе методов учета затрат на производство и калькулирования систему учета стандартных затрат не рассматривают как самостоятельную и обособившуюся, предполагая ее использование и в позаказном и попроцессном учете.
Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы "стандарт-кост" (standard cost).
"Стандарт" — количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; "кост" — это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.
В американской литературе даются разные определения системы стандарт-кост, в это понятие вкладывается разное содержание. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.
К достоинствам системы стандарт-кост относят: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.
Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание. Всю совокупность стандартов делят на следующие группы:
I. В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен Идеальные: предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.
Нормальный: рассчитывается по средним в течение экономического цикла ценам.
Текущие: предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода как ожидаемых, так и действующих в этот период.
Базисные: устанавливаются в начале года и в течение года остающиеся неизменными. Обычно они применяются для исчисления индекса цен.
II. От уровня использования мощности
Теоретические: достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчу.
Прошлого среднего исполнения: рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои и порчу; т. е. все недостатки предыдущего периода.
Нормального исполнения: предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.
III. От объема выпуска продукции
Объем выпуска продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов.
Теоретические: предопределены теоретической мощностью предприятия. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке.
Практические: достигаются предприятием при хорошем исполнении, они близки по своему уровню теоретическим стандартам при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери.
Нормальные: рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла.
Ожидаемые: рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.
Данная характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Карты составляют по изделию, заказу по производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении этого изделия, заказа.
Система стандарт-кост представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета "Производство" и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета "Производство", оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.
Отклонения фактических затрат от стандартных американские фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет "Реализация продукции, работ, услуг".
В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы стандарт-кост, определению стандартов для использования, выявлению отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контролер или комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой стандарт-кост. В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандартов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составлению, внесению в них изменений, учету и т.п.
Система стандарт-кост в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности. Во-первых, основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. Во-вторых, не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты. Третьей особенностью в части отражения отклонений от стандартов является выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений — по статьям калькуляции, по факторам отклонений.
Данные особенности системы стандарт-кост означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается, насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.
7.5. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции по системе директ-костинг
Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается .в изучении организационных систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования себестоимости продукции по прямым затратам.
Система учета переменных затрат возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х годах. До начала Великой депрессии (1928 г.) остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. Депрессия привела к созданию больших запасов нереализованной продукции, а оценка по полным затратам, по мнению аналитиков того времени, приводила к искусственному искажению прибыли. Постоянные затраты, которые не зависят от объема производства и размеров дохода, перераспределяясь между отчетными периодами, значительно влияли на величину расчетной прибыли. По мнению аналитиков, следовало рассчитывать отдачу понесенных затрат через связь объема производства с затратами и доходами. В этом аспекте было решено, конечно, в достаточной степени условно, разделить совокупные затраты на переменные, которые отождествлялись с прямыми, и на постоянные, которые назывались бесполезными и отождествлялись с косвенными. Новая система затрат получила название "директ-костинг" (direkt costing).
Сущность системы базируется на выражении "директ-кост план", введенном Джонатаном Харрисом в 1936 г. при рассмотрении им методики калькулирования издержек производства предприятия. В содержании месячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и косвенные накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации продукции и управлять себестоимостью.Таким образом, суть этой системы была сведена к следующему:
прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные же затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Если из суммы выручки по каждому изделию исключить
переменные затраты по этому изделию, то получим брутто-прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто-прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.
Практические исследования в области системы директ-костинг показывают, что деление затрат условно. Принятые на каждом предприятии допуски должны быть учтены при расчете результатов. Калькулирование себестоимости по системе директ-костинг предусматривает неизменную величину постоянных расходов при любом объеме производства, поэтому основное внимание в управленческом учете уделяется постоянным расходам. Руководители предприятия и структурных подразделений усиливают контрольные функции управления этими затратами.
Система директ-костинг имеет несколько отличительных особенностей: первая — разделение производственных затрат на переменные и постоянные; вторая — калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам; третья — многостадийность составления отчета о доходах. Процесс учета происходит в два этапа (см. рис. 7.6):

Рис. 7.6. Общая схема системы директ-костинг
На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Таким образом, эта система ориентирована на реализацию. Чем больше объем реализации, тем больше прибыли получает предприятие. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным (прямым) затратам. Такая система оценки побуждает предприятия изыскивать возможности увеличения реализации.
Система учета директ-костинг на предприятиях может быть организована по-разному. Здесь используются два подхода: автономность и интеграция. Система Харриса была основана на интеграции управленческого и финансового учета. Общая система записей управленческого и финансового учета предусматривает отражение в главной книге всех внутренних оборотов.
Монистическая (интегрированная) система ведения учета отличается сложностью, большим объемом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична. Во многих случаях интегрированная система нарушает принцип управленческого учета — сохранение коммерческой тайны.
В основе многостадийности составления отчета о доходах лежит отчет о маржинальном доходе. Примерный отчет о доходах и расходах при системе директ-костинг представлен в табл. 7.1.
Таблица 7.1. Отчет о доходах и расходах, составленный по методу маржинального дохода

 
В представленном отчете имеются две ступени: верхняя — маржинальный доход; нижняя — чистый доход, которые заполняются при поэтапном процессе учета. Если переменные затраты разделить на производственные и непроизводственные, то данный отчет будет составлен в три этапа. На первом этапе рассчитывается производственный маржинальный доход как разница между выручкой от реализации продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе определяется совокупный маржинальный доход в целом по предприятию как разность между производственным маржинальным доходом и внепроизводственными переменными затратами. На третьем этапе исчисляют чистую прибыль (или чистый убыток) путем сопоставления совокупного маржинального дохода и суммы постоянных затрат. Далее ступенчатость отчета можно увеличить делением постоянных затрат на условно-постоянные и условно-переменные. В некоторых случаях ступени могут предусматривать другие признаки группировки затрат или доходов. Например, группировка постоянных затрат, имеющих прямое отношение к конкретным изделиям или группам изделий; подразделение постоянных затрат по территориям, сегментам сбыта или каналам распределения. Обобщенная схема ведения учета по системе директ-костинг представлена на рис. 7.7.

Рис. 7.7. Схема калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам
Калькуляция себестоимости продукции по переменным издержкам обеспечивает контроль над постоянными издержками, за вложениями в получение прибыли каждого выпускаемого вида продукта, за соблюдением ассортимента выпуска продукции. Такие калькуляции выявляют неконтролируемые центрами ответственности издержки, различия между прибыльными и неприбыльными операциями, поведение издержек относительно нормативов. Основным принципом контроля является зависимость: материал -> живой труд -> накладные расходы.
В этих целях используют простейшее выражение для расчета коэффициента контроля издержек:
Прямые или переменные (отнесенные — неотнесенные) накладные расходы
Основные материалы + Живой труд (первичные издержки)
Другим важным моментом калькуляции себестоимости продукции по переменным затратам является связь калькуляции с анализом безубыточности производства, которая формирует информацию для расчета оптимального соотношения объема
и прибыли.
К преимуществам выбора принципа калькулирования по переменным издержкам следует отнести его непосредственное влияние на установление цен на изделия, стимулирование производительности различных сегментов бизнеса.
Система директ-костинг развивается в соответствии с совершенствованием систем управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему директ-костинг бюджетов (смет) и заданий, анализа их исполнения. Особенностью современной системы директ-костинг является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный директ-костинг есть средство достижения конечной цели предприятия — получение чистой прибыли.
7.6. Система нормативного метода учета затрат и нормативная калькуляция
Повышение эффективности хозяйствования на любом этапе экономического развития страны является главной задачей. Это делает необходимым применение нормативной системы управления как на уровне отраслей национального хозяйства, так и в рамках одного предприятия.
Нормативная система управления затратами представляет собой совокупность процедур по планированию, нормированию, отпуску материалов в производство, составлению внутренней отчетности, калькулированию себестоимости продукции, осуществлению экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Ее основной целью является полное использование производственных факторов и экономное ведение хозяйства. Сущность этой системы заключается в следующем:
• планирование затрат на основе норм, обеспечивающих решение поставленных перед предприятием задач;
• документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормами и нормативами;
• отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам и отклонениям от них;
• выявление отклонений производится линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления. Калькулирование основывается на нормах затрат, а отклонения от норм по мере их возникновения показывают на счетах бухгалтерского учета как увеличение или уменьшение производственного результата.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции более других отвечает потребностям нормативной системы управления издержками. Благодаря своему универсальному характеру он рекомендован к внедрению во всех отраслях народного хозяйства. Нормативный управленческий учет принято рассматривать как систему нормативного планирования и учета затрат на производство. Основные элементы этой системы: нормирование сроков производства продукции, ее состава и качества; нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, а также средств производства; планирование, учет и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов.
Первый элемент непосредственно связан с объемным, календарным и номенклатурным планированием производства продукции в целом по предприятию, цехам основного производства и с расчетом производственных заданий бригад. Второй элемент системы предполагает наличие единой нормативной базы для расчетов обеспеченности материальными и трудовыми ресурсами производственных подразделений, исчисления норм расходования и использования материалов и нормативов оплаты труда. В свою очередь объемное, календарное и номенклатурное планирование производства невозможно без нормативного обоснования потребности в средствах производства, увязанных с нормированием труда.
Таким образом, оба элемента системы охватывают конструкторскую, технологическую, организационную и экономическую стадии подготовки производства. Они ограничены номенклатурой продукции, планируемой к выпуску, и основаны на внешней и внутризаводской кооперации труда. Это положение еще раз подтверждает вывод о приоритетности объекта планирования и учета — продукта, составляющего натуральную основу производства.
Планирование, учет и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов как третий элемент системы включают всю совокупность приемов и методов, которыми оперирует нормативный учет в его "чистом" виде.
Нормативный учет предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции на основе действующих на предприятии на начало отчетного периода норм расхода материалов, заработной платы и других расходов. Составление нормативных калькуляций и документов технической и технологической подготовки производства создает предпосылки к интеграции процессов нормирования и планирования. Однако на практике предприятия не в полной мере используют эту возможность для организации контроля за соблюдением норм расхода материалов, за соответствием норм расхода и запасов, за нормами отпуска материалов в производство.
При разработке внутрихозяйственного механизма на промышленных предприятиях разных отраслей были выявлены два подхода к составлению нормативных калькуляций.
Одни предприятия, ориентируясь на документ, регламентирующий организацию нормативного учета, обобщают нормы затрат материалов, трудоемкости, загрузки оборудования, заработной платы в нормативных калькуляциях на деталь, узел или другую планово-учетную единицу. Например, Смоленский завод холодильников, характеризующийся массовым производством, выпуском одной-двух марок холодильников, предпочел из комплекса внутризаводских стандартов выделить самостоятельный стандарт "Нормативные калькуляции на деталь, узел, изделие". Используются эти калькуляции для расчета внутризаводских цен, сопоставления уровня нормативной себестоимости на начало и конец года с плановой среднегодовой себестоимостью холодильника, его отдельных агрегатов.
Другие предприятия исходя из потенциальной способности нормативного метода к интегрированию отказались от составления нормативных калькуляций. Так, опытный завод НИИ Теплоприбора, завод комбинированных дорожных машин систематизируют нормы и нормативы в информационном банке норм на основании технических и технологических документов, различных ценников и классификаторов без выдачи на печать нормативных калькуляций. Лимитированные отпуски материалов в производство, выявление отклонений от норм, начисление заработной платы и другие подобные операции осуществляются по единой нормативной базе. Организационно-технические мероприятия прежде всего выражаются в изменении содержания технической и технологической документации, в том числе наименований применяемых материалов, их норм, трудоемкости и т.д. Одновременно для вычислительного центра оформляют извещения об изменении норм. Массивы норм централизованного нормативного хозяйства корректируются по мере поступления документации на изменения и с этого момента используются для расчетов по оплате труда, отпуску материалов в производство и т.д. Отпадает необходимость не только в составлении калькуляций, но и внесении в них изменений, так как момент корректировки массивов и нормативных калькуляций не совпадает во времени.
Различие в подходах вызвано производственными условиями, наличием вычислительной и организационной техники и методологией систематизации норм и нормативов, в то время как оба подхода применимы при нормативном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, а также при определении результатов хозяйствования структурных подразделений.
Для интеграции управленческого и финансового учета производства важное значение имеет такой принцип нормативного метода, как принцип равных нормативов, в соответствии с которым по уровню норм, достигнутому на начало месяца, отражаются затраты в незавершенном производстве на начало и конец месяца, оцениваются брак, производственные потери, определяются фактические затраты на производство за месяц и рассчитывается нормативная себестоимость товарного выпуска.
Принцип равных нормативов имеет важное значение для сравнительного анализа и позволяет без дополнительных пересчетов сопоставлять многие экономические параметры производства. Но с точки зрения управления и контроля за затратами на производство по отклонениям, соблюдением норм затрат, достоверности определения фактической себестоимости продукции этот принцип приводит к негативным последствиям.
Прежде всего равенством норм обосновывается размер незаконченной производством продукции, выявленной в межинвентаризационные периоды с помощью расчетно-балансового метода на основе ведомости сводного учета затрат. В этой связи следует заметить, что должны быть определены условия применения расчетно-балансового метода: это такая организация производства, снабжения, технической оснащенности, нормирования, оперативно-технического планирования, учета межцехового движения полуфабрикатов, которая гарантировала бы минимальные размеры недокументированных отклонений от норм.
Между тем обследование 38 акционерных обществ в машиностроении с различным характером производства и разной длительностью производственного цикла показало, что расчетно-балансовый метод используется и там, где эти условия не созданы. Не случайно у этих предприятий возрастает себестоимость продукции по сравнению и с предыдущим периодом, и с нормативной величиной отчетного периода перед инвентаризацией. незавершенного производства либо в тот период, когда отражены ее результаты. Возникают значительные неучтенные отклонения от норм затрат, полностью или частично относимые на себестоимость продукции. В межинвентаризационный период фактическая себестоимость определяется как сумма ее нормативной величины и документированных отклонений, которые в лучшем случае достигают 1% нормативной себестоимости товарного выпуска. По сути такой порядок ведет к обезличиванию учета. Отклонения от норм затрат, вызванные прямыми перерасходами, недостатками в организации производства, потерями и порчей полуфабрикатов; скрытым браком и другими причинами, в течение длительного времени "остаются" в незавершенном производстве.
Важнейшим принципом нормативного учета является учет затрат на производство по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.
Затраты по нормам на фактический выпуск обычно определяются расчетным путем. При этом для упрощения учета используют укрупненные объекты (так, в отчетах по использованию материалов рассчитывают нормативный расход по каждому наименованию материалов на изделие, в некоторых случаях на группу изделий, выпущенных данным цехом) в целях выявления конечного результата. Необходимость в определении нормативных затрат вызвана расчетом отклонений от норм, не оформленных документами. Вместе с тем выявление общей суммы отклонений требует обязательной инвентаризации незавершенного производства, что значительно увеличивает трудоемкость производственного учета и не всегда возможно.
Производство не остается постоянным, практически оно изменяется одномоментно и не всегда в соответствии с номенклатурными и календарными планами. Отклонения в номенклатуре выпуска полуфабрикатов, в комплектности производства фиксируются только в оперативном учете, который не завершается обобщением информации. Учет затрат по нормам и, что самое главное, выявление отклонений от норм привязаны к местам возникновения расхода материалов, т. е. к началу производственного процесса, его первым технологическим операциям.
Из этого следует, что отклонения от норм затрат рассчитывают исходя из количества запуска, а сами затраты по нормам — исходя из количества выпуска с учетом изменения остатков незавершенного производства. Однако на разницу между запуском и выпуском влияют, кроме натуральных остатков незавершенного производства, потери и порча деталей, некомплектность выпуска полуфабрикатов, брак, хищения. Практика показывает, что разные точки отсчета являются одной из причин неудачной группировки затрат по нормам на основе первичных документов, поскольку те поступают из заготовительных производств.
В обрабатывающих производствах, где отсутствует первичный расход материалов, должен быть применен совершенно иной способ выявления отклонений от норм затрат на производство. В них отклонения от норм расхода отражаются как натурально-количественные изменения в выходе готовой продукции, отходов, неучтенного брака, хищений, непроизводительного использования материалов в процессе транспортировки, наладки оборудования, при обучении или стажировке рабочих, испытаниях и доработке оборудования. В системном бухгалтерском учете такого рода отклонения, выявленные по данным балансов движения полуфабрикатов в производстве за месяц по цеху, представлены как неучтенные. Отклонения от норм расхода материалов и заработной платы, возникшие при движении заготовок, деталей и полуфабрикатов, в сводном учете не устанавливаются.
В условиях распространения принципов эффективного хозяйствования на внутренние подразделения предприятия создаются предпосылки для формирования информации об отклонениях от норм расхода сырья, материалов, полуфабрикатов собственного производства и покупных, возвратных отходов по местам их возникновения.
Отраслевые особенности и специфика отдельных производств влияют на выбор модели нормативного учета для каждого предприятия. Тем не менее можно выделить три варианта организации нормативного расчета затрат:
1. Учет по нормативным затратам.Фактические затраты определяют из следующего выражения:

При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.
2. Параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг произведенной продукции:

3. Учет смешанным способом(осуществляется в двух вариантах).
Первый вариант наиболее распространен в экономически развитых странах и был рекомендован в СССР. Однако с достаточной степенью достоверности учесть в течение отчетного периода все отклонения невозможно. Нормативная себестоимость незавершенного производства на конец месяца исчисляется как разность между нормативной суммой затрат на производство и нормативной себестоимостью товарного выпуска. В результате все неучтенные в течение месяца или другого отчетного периода отклонения оседают в остатках незавершенного производства.
Второй вариант предполагает повседневный контроль за соблюдением норм основных затрат. Полученные в течение отчетного периода данные об отклонениях не обобщаются в регистрах бухгалтерского учета и не отражаются на счетах.
Суммы отклонений от норм затрат определяются по каждой группе однородных изделий в пределах отчетного периода сопоставлением фактических затрат с оцененным объемом выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этом незавершенное производство оценивается по нормативной себестоимости исходя из натуральных показателей балансов движения полуфабрикатов в производстве или описей незавершенного производства производственных подразделений.
Методика калькуляционных расчетов двух вариантов предусматривает одно из двух:
• отклонения от норм, выявленные в течение отчетного периода, полностью относить на себестоимость продукции (готовой, а при определенной учетной политике — реализованной); либо
• отклонения от норм распределять между продукцией и незавершенным производством.
7.7. Бухгалтерские регистры, их построение в зависимости от моделей нормативного учета
Завершающим этапом учетного процесса выступает сводный учет затрат на производство,где расходы группируются по различным признакам. Сводный учет затрат при нормативном методе выделяет совокупность задач, имеющих конечной целью установление результатов от производства продукции в конкретном подразделении. Цель предопределяет содержание регистра сводного учета затрат на производство (см. с. 235).
На примере завода холодильников в ведомости представлены данные о незавершенном производстве, готовой и забракованной продукции, недостачах, величинах изменения норм и отклонений от норм.
В ходе разработки регистра сводного учета были установлены условия его применения:
• наличие согласованного между технологическими, производственными и экономическими службами предприятия перечня показателей, которые должны быть отражены в сводном учете на разных уровнях управления;
• понимание влияния улучшенной системы учета производства на его эффективность;
• открытость информации о деятельности подразделений для технологических и производственных служб, использование информации пользователями для управления производством и себестоимостью продукции.

Основным методологическим принципом обобщения затрат в ведомости сводного учета принят принцип комплексного и адекватного отражения хода производства, зафиксированного в производственном учете, и затрат на производство по мере их нарастания, показанных в финансовом учете. При этом процесс возникновения, нарастания затрат и их списания на себестоимость готовой продукции рассматривается как единый учетный процесс, повторяющий производственную структуру предприятия.
Другим методологическим принципом учета производства выступает ограничение состава затрат на производство прямыми расходами, так как они непосредственно связаны с объемом произведенной продукции.
Выбор наиболее эффективного с точки зрения предприятия варианта сводного учета затрат на производство должен быть индивидуальным и зависеть от конкретных условий производства (технологии, организационной структуры).
Порядок сводного учета в системе нормативного производственного учета предусматривает несколько этапов.
1. Первичный учет прямых затрат. На основе интегрированных первичных документов формируется информация о расчетной нормативной величине затрат по предмету труда — деталям, сборочным единицам, узлам и агрегатам. Отклонения от норм, возникающие по тем или иным причинам на операциях технологического процесса, обобщаются по бригадам. В бухгалтерском учете эта и иная информация используется для расчета индекса отклонений, распространяемого на продукцию, изготавливаемую в бригаде. По принципу составления нормативной калькуляции отклонения от норм по видам ресурсов перегруппировываются по калькулируемым объектам. Такой порядок распространяется на бригады с первичным использованием сырья и материалов.
2. Отклонения от норм выхода, производственный брак, технологические потери, порча, недостача, хищения, транспортные потери, отклонения при хранении представлены в первичных документах как отклонения в натуральном выражении. Информация о такого рода отклонениях обобщается в цеховых балансах по бригадам. В сводном учете затрат отклонения в натуральном выражении оцениваются по текущим нормам расхода материалов и заработной платы. Документированный брак и недокументированные отклонения в натуральном выражении выявляются в сводном учете как отклонения по материалам и заработной плате. Это позволяет оценивать степень использования ресурсов в каждой бригаде, фиксировать места возникновения потерь полуфабрикатов или определять долю участия отдельных бригад в общей сумме экономии, что важно для материального стимулирования по конечному результату.
Кроме того, использование массивов нормативно-справочной информации позволяет без калькулирования себестоимости каждого наименования деталей, полуфабрикатов определять потери и брак в одинаковой оценке возмещения и с виновников, и за счет производства. Представляется, что такой способ обобщения информации об отклонениях в натуральных показателях аналитичен, системно связан с механизмом хозяйствования внутренних подразделений. Отклонения, представленные в виде материальных и трудовых затрат, не требуют дополнительного расчета распределения по калькулируемым объектам, так как они привязаны к конкретным предметам труда: заготовкам, поковкам, отливкам, деталям, сборочным соединениям, агрегатам и изделиям. В зависимости от их применяемости в узле или изделии отклонения относят на калькулируемый объект.
3. Аналитический учет затрат на производство организуется по бригадам и самостоятельным производственным участкам, выделенным на хозяйственный расчет и не имеющим в своем составе других подразделений, — по элементам затрат; по цехам и предприятию в целом — по статьям калькуляции, элементам затрат, видам продукции, заказам, услугам.
Для сводной ведомости необходимы две формы карточек аналитического учета затрат на производство. Одна предназначена для обобщения затрат по бригаде на материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, полуфабрикаты собственного производства, отходы, заработную плату. Вторая форма представляет собой карточку учета затрат для отдельных изделий или группы однородных изделий. Она имеет реквизиты бланка сводного учета затрат, рекомендованного Типовыми указаниями по применению нормативного метода, но в несколько упрощенном виде. Из бланка исключены реквизиты, касающиеся пересчета незавершенного производства.
Бригадная карточка учета затрат (ведомость-машинограмма по бригадам, с промежуточными итогами и общим итогом по цеху) формируется при обработке следующей исходной информации:
• на сырье и материалы — листы раскроя и ведомости выработки; расчеты нормативного расхода по сыпучим материалам, лакам, краскам, растворителям и другим химическим материалам; требования на замену материалов;
Калькуляционная ведомость выпуска цеха холодильных агрегатов

ведомости выработки сборочных цехов и участков; ведомости выработки обрабатывающих производств; цеховые или участковые лимитные карты, план карты;
• на покупные полуфабрикаты — баланс движения покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий в производстве с приложенными актами на брак, списания на наладку, на обучение; сводная ведомость товарной продукции в натуральном выражении; массив состава изделий;
• на заработную плату — документы по учету выработки;
сигнальные документы по отклонениям; табель учета отработанного времени; различного рода справки, распоряжения и т.п.;
• на полуфабрикаты собственного производства — межцеховые балансы движения деталей, узлов, полуфабрикатов;
документы по учету выработки; акты на брак, акты на прочие списания; массивы норм расхода материалов;
массивы нормативов по труду.
Данные бригадных карточек учета затрат обобщают по участкам, цехам и в целом по предприятию в части прямых затрат и затем сверяют с ведомостями сводного учета затрат по бухгалтерским счетам. Таким образом достигается соответствие аналитического и синтетического учета затрат на производство.
4. Завершающим этапом производственного учета является калькулирование себестоимости продукции. Поскольку производственные цехи завода холодильников, на примере которого рассматривается сводный учет затрат, имеют предметно-замкнутую специализацию, то одна часть выпущенных агрегатов и узлов передается в сборочный цех, другая — сдается на склад готовой продукции. Следовательно, результат работы цеха необходимо рассчитывать как по общим затратам на производство агрегатов и узлов, так и по фактической себестоимости товарной продукции предприятия. Для этих целей предусмотрена "Калькуляционная ведомость выпуска" (см. с. 238).
Ведомости составляют по каждому цеху, участку и по предприятию в целом на отдельные виды продукции, которые являются самостоятельными объектами калькулирования.
В этих ведомостях на основании нормативных калькуляций или итоговых сумм нормативов и количества данных о выпуске определяется нормативная себестоимость всего выпуска по статьям прямых затрат. К сумме нормативных затрат добавляют общие итоги отклонений от изменений норм, документированные и недокументированные отклонения. Кроме того, в ведо- мости указывают количество и суммы затрат, принятые от других цехов по поступившим от них комплектам деталей, узлам и агрегатам, количество и суммы затрат по комплектам деталей, узлам и агрегатам, переданным в другие цехи. Исключая из фактических расходов своего цеха затраты, переданные другим цехам, и добавляя принятые, исчисляют фактическую себестоимость продукции цеха, вошедшую в состав товарного выпуска предприятия.
7.8. Модели учета затрат на производство и результатов хозяйственной деятельности
Рыночные отношения постоянно выдвигают новые требования к управленческому учету производственной деятельности. Можно выделить два подхода к решению проблем развития учета.
Первый подход ориентирован на совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами по каждому виду продукции, работ и услуг. Он характеризуется делением всех затрат на прямые и косвенные. Системы учета затрат предусматривают отражение полных затрат.
Второй подход — совершенствование системы управления затратами, методики принятия управленческих решений в зависимости от конъюнктуры рынка и других внешних факторов. Он характеризуется делением затрат на переменные и постоянные. Системы учета затрат предусматривают отражение зависимости расходов от объема и структуры выпущенной готовой продукции на основе учета частичных затрат.
Первый подход ориентирован на производство, второй — на рынок. На базе учета полных затрат созданы системы: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; функциональный учет затрат; структурный учет затрат; учет постоянно распределяемых затрат.
Учет относительных индивидуальных затрат —вариант, при котором по местам возникновения, центрам ответственности и на готовую продукцию относят только те затраты, которые имеют к ним прямую принадлежность. В результате этого исчезают общие косвенные затраты и все расходы рассматриваются как прямые. В номенклатуру объектов калькулирования стали входить сферы реализации, группы заказчиков, заказы и комплекты заказов. Деление затрат на постоянные и переменные производится в зависимости от использования производственных мощностей, числа заказов, их частоты и объемов. Параллельно с учетом затрат организуется учет доходов, соответствующих этим затратам. Такая система позволяет определить, какая часть доходов покрывает затраты, а какая формирует чистую прибыль.
Учет затрат по факторам производства —вариант, при котором затраты группируются по факторам, определяющим производственный процесс, — затраты рабочей силы, орудий труда и материалов. Затраты на потребленные ресурсы накапливаются в зависимости от фазы хозяйственного цикла (рис. 7.8).

Рис. 7.8. Упрощенная схема учета затрат и доходов по факторам производства
В основе построения системы — предпосылка различий нарастания затрат на стадии приобретения ресурсов, формирования запасов и использования. Затраты группируют соответственно по каждому производственному фактору и каждой фазе хозяйственного цикла.
Учет дает информацию о необходимости затрат, связанных с применением тех или иных управленческих решений по накоплению ресурсов, степени их использования, по изменению объемов производства, ассортимента продукции, по подготовке и эксплуатации оборудования, повышению производительности оборудования и других производственных факторов. Такой подход не допускает включения в состав затрат расходов, которые вызваны неиспользованием каких-либо ресурсов.
Функциональный учет затрат на производство —вариант, основная идея которого заключается в полном использовании производственного и организационного потенциала. Система предполагает четкое разграничение функций и измерение результатов их исполнения.
Затраты в этой системе группируются по каждой функции (непосредственные функции предприятия, вспомогательные и обслуживающие), определяются их зависимость от объема выпускаемой продукции и изменение затрат во времени. Система функционального учета позволяет интегрировать плановые и фактические данные, установить контроль за использованием производственных мощностей предприятия.
Структурный учет затрат на производство —вариант, при котором затраты группируются по трем направлениям: 1) прямые; 2) общие переменные; 3) структурные, состоящие из краткосрочных и долгосрочных.
Краткосрочные затраты — расходы, связанные с поддержанием производственного потенциала при заданной степени интенсивности работы машин и оборудования; затраты на заработную плату, не вошедшие в общие переменные затраты.
Долгосрочные затраты — расходы, связанные с достижением как текущих (обычно год), так и перспективных (более чем год) целей.
Основным признаком группировки структурных затрат являются цель управленческих решений и время их принятия. Учет долгосрочных затрат ведут в сопоставлении с возможными доходами от реализации готовой продукции. Структурные долгосрочные затраты распределяют между видами продукции пропорционально ожидаемым доходам. Последние прогнозируются коммерческим отделом.
Эта система учета облегчает выявление результатов по каждому принимаемому управленческому решению.
Учет постоянно распределяемых затрат на производство — вариант, предусматривающий распределение затрат в три этапа:
1) включение в себестоимость прямых пропорциональных затрат;
2) отнесение на себестоимость переменной части общих затрат;
3) распределение по видам продукции общих постоянных затрат.
Отличительной чертой этой системы является применение способов распределения постоянных общих затрат по видам продукции. Один из способов предполагает расчет коэффициентов:


Другой способ предусматривает расчет следующих коэффициентов:

Эта система характеризуется последовательностью распределения затрат, что позволяет регулировать величину предполагаемой прибыли на изделие.
На базе учета частичных затрат разработаны: многоступенчатый учет затрат; учет возмещения постоянных затрат, учет возмещения предельных стандартных затрат.
Многоступенчатый учет затрат на производство — вариант, при котором накапливают наценку (маржу) для покрытия затрат на каждой ступени. Система используется для оценки окупаемости производства конкретных видов продукции, определения рентабельности отдельных подразделений предприятия и нахождения нижней границы для отпускных цен. Основой системы послужило деление затрат на контролируемые и неконтролируемые. Процедуры системы многоступенчатого учета представлены на рис. 7.9.
Исчисление результатов по каждому подразделению — центру ответственности — необходимо для информирования администрации предприятия о размере брутто-прибыли, полученной каждым подразделением, и возможностях ее использования для стимулирования трудовых коллективов.

Рис. 7.9. Процедуры многоступенчатой системы учета затрат на производство:
I — Переменные индивидуальные затраты;
II — Постоянные затраты, включенные в себестоимость конкретных видов продукции, групп однородной продукции;
III — Постоянные затраты по местам возникновения и центрам ответственности;
IV — Чистый доход или прибыль.
Учет возмещения постоянных затрат на производство —вариант, основная суть которого — в соединении учета переменных затрат с учетом полных затрат. Эта система учета имеет много общего с многоступенчатым учетом. Особенность заключается в применяемых учетных процедурах. Так, сначала сравнивают рыночную цену с себестоимостью, затем по каждой стадии производственного процесса устанавливается, в какой мере цена покрывает издержки. Или при неизвестной цене берут прямые переменные затраты на единицу продукции и на каждую следующую ступень добавляют постоянные затраты.
Учет возмещения предельных стандартных затрат на производство —вариант, основанный на предпосылке, что между объемом производства и затратами существует жесткая линейная зависимость. В этом случае в учете выделяют постоянные и пропорционально переменные затраты по местам их возникновения. Расчет отклонений выполняют по методике нормативного учета, т. е. с помощью эластичной сметы. Фактические затраты рассчитывают добавлением к сумме нормативных затрат выявленных отклонений.
Кроме перечисленных вариантов современных систем учета затрат на производство, используется много смешанных. Основным оценочным показателем в этих системах выступает результат-брутто. Он рассчитывается как разность между доходами от реализации и переменными затратами. Постоянные затраты в этих системах выступают как единое целое без отношения к отдельным изделиям, что упрощает учет. Все рассмотренные так называемые рыночные системы имеют определенные достоинства и недостатки, которые могут быть использованы или устранены при принятии решений на различные временные периоды.
7.9. Выводы
Процесс контроля и регулирования затрат и их соответствия доходам во многом определяется системой учета себестоимости и калькулирования продукции.
Системы и модели производственного учета формируются под углом удовлетворения типовых целей — запросов менеджеров. Они должны выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержекпо составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам и способов контроля за использованием производственных ресурсов.
Современные системы учета подразделяют на два основных вида: позаказную и попроцессную. Существуют разновидности этих систем: учет затрат по текущим нормам, откорректированным на суммы отклонений; параллельный учет фактических и нормативных затрат; учет частичных и полных фактических и нормативных затрат.
Рыночные отношения выдвигают новые требования к развитию управленческого учета затрат. Отмечаются два подхода к решению проблем развития управленческого учета: первый ориентирован на совершенствование калькуляции и системы контроля за затратами; второй — на совершенствование системы управления затратами. Первый подход отвечает требованиям производства, второй — рынка.
На базе учета полных затратсозданы системы: учет относительных индивидуальных затрат; учет затрат по факторам производства; функциональный учет затрат; структурный учет затрат; учет постоянно распределяемых затрат.
На базе учета частичных затратдействуют системы: многоступенчатый учет затрат, учет возмещения постоянных затрат, учет возмещения предельных стандартных затрат.
Кроме перечисленных моделей на практике действует много смешанных, которые обеспечивают информацией для принятия решений на различные временные периоды и основаны на учете результата-брутто.
В организации учета затрат на производство и калькулирование отмечены два направления: а) учет прошлых затрат; б) учет стандартных затрат и отклонений от них, который может использоваться в позаказном и попроцессном учете.
Совокупность процедур расчета норм (стандартов), составления до начала производства стандартных калькуляций, учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов получила название системы стандарт-кост.Она имеет как достоинства, так и недостатки, но позволяет достаточно эффективно управлять прямыми затратами. Основой системы служат стандарты: идеальные, нормальные, текущие, базисные, теоретические, прошлого среднего и нормального исполнения, практические и ожидаемые.
Директ-костинг —система, которая построена на обобщении прямых затрат по видам готовых изделий; списании косвенных затрат на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли. Основой управления затратами при этой системе учета является деление затрат на переменные и постоянные. При этом основное внимание уделяется управлению постоянными расходами и калькулированию себестоимости по ограниченным затратам. Главной особенностью системы директ-костинг выступает составление отчета о доходах и расходах по методу маржинального дохода.
Система нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции — это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат.
Основные элементы этой системы: нормирование сроков производства продукции, ее состава и качества; нормативное обоснование потребности, расходования и использования материальных трудовых и финансовых ресурсов, средств производства; планирование, учет и оценка экономической эффективности на основе норм и нормативов.
К важнейшему принципу построения системы относят: учет затрат на производство по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.
Данный принцип базируется на использовании нормативов в качестве средства совершенствования контроля за затратами. Приемы планирования себестоимости подразделяют на две группы: расчет сметных величин затрат на основе анализа фактических показателей за прошлый период и расчет сметы на основе внутренних стандартов. Это позволяет анализировать нормативную себестоимость отдельных видов продукции для принятия решений и оценки фактических затрат.
Установление результатов от производства продукции происходит в сводном учете затрат на производство. Важным моментом процесса обобщения затрат выступает выбор модели нормативного учета. Он зависит от конкретных условий производства: технологии, организационной структуры и т.п. В свою очередь, модель нормативного учета определяет форму, содержание и построение бухгалтерских регистров сводного производственного учета.
В условиях, когда технологический процесс состоит из ряда общих или повторяющихся технологических операций, применяют построение отчетных калькуляций с выделением нормативной себестоимости и отклонений от норм. Основным принципом этой системы является единство оценки затрат в незавершенном производстве, готовой продукции, затратах отчетного периода, т. е. на основе одинаковых норм. Выявление, учет и анализ отклонений от норм определяют сущность нормативного учета.