Налоги

ПримечаниеКурсовая написана с использованием рефератов из московской коллекции с адаптацией для 97 года и использовалась дополнительная литература- Налоговый вестник за 95-97 годы
Загрузить архив:
Файл: nalogs.zip (72kb [zip], Скачиваний: 57) скачать

ВВЕДЕНИЕ. НЕСКОЛЬКО СЛОВ О НАЛОГАХ.

В России не ругает налоги только ленивый. Слова подбирают хлесткие, достаточно прочитать только заголовки соответствующих публикаций. Редко встретишь мнение, что российская налоговая система не так плоха, как кажется. Активно обсуждается вопрос о реформировании налоговой системы.

Безусловно, налогообложение в любой стране не может быть чем-то неизменным уже потому, что оно является не только фискальным механизмом, но и инструментом государственной политики, которая меняясь, обрекает на перемены и систему налогообложения. К тому же в России система налогообложения находится в стадии становления, как и ее рыночное хозяйство и политическая система, направленная на развитие свободы предпринимательской деятельности. Поиск путей повышения эффективности российской системы налогов просто необходим.

В этом отношении "объективно необходимым и чрезвычайно важным для совершенствования налоговой системы России является изучение опыта организации налоговых систем  и организационных структур налоговых служб зарубежных стран- США, Германии, Дании и ряда других государств. Изучение опыта организации налоговых систем других стран будет способствовать и искоренению следов крайней идеологизации в отечественной науке, объединявшей изучение фактов, закономерностей развития государства и налогового права и овладения богатым историческим опытом по рассматриваемому вопросу.

     На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место вфинансовом планированиипредприятий.  Вусловиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налоговогофактора можетпривести к  весьманеблагоприятнымпоследствиям  илидаже вызвать банкротство предприятия.С другой стороны, правильное использованиепредусмотренных налоговымзаконодательствомльгот  искидок можетобеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений,но ивозможности финансирования расширения деятельности,новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

     При налоговом планировании не следует ориентироваться только наразмеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точкизрения обложения налоговой деятельности имеют второстепенноезначение. Иначетрудно бы было понять,почему в условиях полной свободыдвижения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпорационногоналога  в 4%-50% и не перебираются в "налоговыегавани", где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не применяется.

     На самом  деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым правительствомплатят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А этиставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах - "налоговыхгаванях".Поэтому  выбормеждустранами  с нормальными налоговымиставками и "налоговыми гаванями" далеконевсегда предопределенвпользупоследних;  во многих ситуациях и те и другие играют на равных.

     Снижение высокихнормальных налоговых ставок до пониженных эффективных в западных странах в принципе доступно для всех  компаний,хотя и носит избирательный характер.  Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности,  в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д. По- этому в отношении реальной производственной и коммерческой  деятельностиналоговые режимы развитыхстран вполне конкурентноспособны срежимами стран - "налоговых гаваней",особенно если учесть, что дляреальнойдеятельности  важны состояние инфраструктуры,  доступностиисточников сырья,близость рынков сбыта,наличие квалифицированнойрабочей силы,в чем "налоговые гавани", очевидно, уступают развитымстранам.

     Но даже и для "базовых" компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложенияможетоказаться не менее выгодным, чем в стране - "налоговой гавани". Дело в том,что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов,полученных за рубежом до тех пор,пока они не будут реально репатриированывстрану.  Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер,а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

     Компании с  международныммасштабомдеятельности  могутдаже пользоваться весьма существенными льготами,предусмотренными международными налоговыми соглашениями; страны - "налоговые гавани" таких соглашений не имеют.

     Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т.д.) впоследние годы приняли специальные законы,  направленные за перемещением капиталов из этих стран в "налоговые убежища",которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выбор страны размещения капитала.

     При всем этом давление развитых стран Запада на страны - "налоговые гавани" никогда не было особенно сильным.Точнее было бы сказать, чтоотношение  налоговыхвластей западных стран к "налоговым гаваням", при всей остроте официальной критики,остается  врамках "резервируемой благосклонности".Большинствоиз стран - "налоговых гаваней" при желании могли бы быть сокрушены простыми  политическими и экономическими мерами буквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только "базируются" в налоговыхгаванях",а  реальноони вкладываются и функционируют в тех же западных странах.  Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают вэтих странах.Более жесткая позиция по отношению к "налоговым

гаваням" могла бы побудить инвесторов и компании окончательно  покинуть свою страну.Наконец, страны - "налоговые убежища" играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий междуразвитыми странамив борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для  внутриполитическойборьбыв  этихстранах,   позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками как раз наналичие этих "налоговых убежищ" за рубежом.

     Таким образом, уплата предприятием налога по стандартной, установленной законом ставке является необычным,редким явлением и свидетельствует оплохой  постановке налогового планирования на данном предприятии.

ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ.

   Налоги - обязательные и безэквивалентные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актах законодательных органов субъектов Российской Федерации, а также по решению органом местного самоуправления в соответствии с их компетентностью.

Налоговая система - совокупность предусмотренных налогов и обязательных платежей, взимаемых в государстве, а также принципов, форм и методов установления, изменения, отмены, уплаты, взимания, контроля.

   1) объект налога - это доходы, стоимость отдельных товаров, отдельные виды деятельности, операции с ценными бумагами, пользование ценными ресурсами, имущество юридических и физических лиц и другие объекты, установленные законодательными актами.

   2) субъект налога - это налогоплательщик, то есть физическое или юридическое лицо;

   3) источникналога  - т.е.доход из которого выплачивается налог;

   4) ставка налога - величина налога с единицы объекта налога;

   5) налоговая льгота - полное или частичное освобождение плательщика от налога.

   Налоги могут взиматься следующими способами:

   1) кадастровый -  (от слова кадастр - таблица,  справочник) когда объект налога дифференцирован на группы поопределенному признаку. Переченьэтих групп и их признаки заносится в специальные справочники.Для каждой группы установлена индивидуальная ставка налога. Такой метод характерен тем, что величина налога не зависит от доходности объекта.

   Примером такогоналога  можетслужитьналог на владельцев транспортных средств.Он взимается по установленной ставкеот мощности транспортного средства, не зависимо от того, используется это транспортное средство или простаивает.

   2) на основе декларации

   Декларация - документ,в котором плательщик налога приводит расчет дохода и налога с него. Характерной чертой такого метода является то,что  выплатаналога производится после получения дохода и лицом получающим доход.

   Примером может служить налог на прибыль.

   3) у источника

   Этот налог вносится лицом выплачивающим доход. Поэтомy оплата налога  производится до получения дохода,  причем получатель дохода получает его уменьшенным на сумму налога.

   Например подоходный налог с физических лиц.Этот налог выплачивается предприятием или организацией,на которой работает физическое лицо. Т.е. до выплаты, например, заработной платы из нее вычитается сумма налога и перечисляется в бюджет. Остальная сумма выплачивается работнику.

   Сyществyют два вида налоговой системы: шедyлярная и глобальная.

   В шедyлярной налоговой системе весь доход,получаемый налогоплательщиком, делится на  части-шедyлы.  Каждаяизэтих частей облагается налогом особым образом.Для разных шедyл могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога, перечисленные выше.

   В глобальной налоговой системе все доходы физических и  юридических лицоблагаютсяодинаково.  Такаясистемаоблегчает расчет налогов и упрощает планированиефинансовогорезультата для предпринимателей.

   Глобальная налоговая система широко применяетсявЗападных государствах.

ФУНКЦИИ НАЛОГОВ.                

Регулирующая.

Госyдарственное регулирование осуществляется в двух основных направлениях:

   - регулированиерыночных,  товарно-денежных отношений.Оно состоит главным образом в определении "правилигры",  тоесть разработка законов, нормативных актов, определяющих взаимоотношения дейтсвyющих на рынке лиц,прежде всего предпринимателей, работодателей и  наемных рабочих. К ним относятся законы, постановления, инструкции государственных органов, регулирующие взаимоотношение товаропроизводителей, продавцов и покупателей, деятельность банков,  товарных и фондовых бирж, а также бирж труда, торговых домов,устанавливающие порядок проведения аукционов, ярмарок, правила обращения ценных бумаг и т.п. Это направление государственногорегулированиярынка  непосредственно с налогами не связано;

   - регулирование развития народного хозяйства,общественного производства в условиях,когда основнымобъективным  экономическим законом,  действующимв обществе,является закон стоимости. Здесь речь идетглавнымобразом  офинансово-экономических методах   воздействиягосударства  наинтересылюдей, предпринимателей с целью направления их деятельности внужном, выгодном обществу направлении.

Таким образом,развитие рыночной экономики регулируется финансово-экономическими методами-путем применения отлаженной системы налогообложения,маневрированияссудным  капиталоми процентными ставками, выделения из бюджета капитальных вложений и дотаций,государственных закупок и осуществлениянароднохозяйственных программ и т.п.Центральное место в этом комплексе экономических методов занимают налоги.

   Маневрирyя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения,вводя одни и отменяядругие  налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств, способствует решению актуальных для общества проблем.

Стимулирующая

С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулируеттехническийпрогресс, увеличение числа рабочих мест,капитальные вложения в расширение производства и др.Стимyлирование технического прогресса с помощью налогов проявляется прежде всего в том,что сумма прибыли, направленная на техническоеперевооружение,реконструкцию, расширениепроизводства  товаровнародногопотребления, оборудование для производства продуктов питания ирядадругих освобождается от налогообложения.

  

Распределительная,или, вернее, перераспределительная. Посредствомналогов  вгосударственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решение народнохозяйственных проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ - наyчно-технических, экономических и др.

   С помощью налогов государство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей,доходов граждан,направляя ее на развитиепроизводственнойи социальной инфраструктуры,на инвестиции и капиталоемкие и фондоемкие отрасли  сдлительными сроками окупаемости затрат: железные дороги и автострады, добывающие отрасли,электростанции и др.

   Перераспределительная функцияналоговойсистемы носит ярко выраженный социальный характер. соответствующим образом построенная налоговаясистема  позволяетпридать рыночной экономике социальную направленность,как это сделано в Германии, Швеции, многих других странах. Это достигается путем установления прогрессивных ставокналогообложения,   направления   значительной части бюджета  средствна социальные нужды населения,полного или частичного освобождения от налогов граждан,  нуждающихсяв социальной защите.

   Наконец, последняя функцияналогов  -   Фискальная,изъятие части доходов   предприятийи  граждандлясодержания  государственного аппарата,  обороныстаныи  тойчасти   непроизводственной сферы,которая не имеет собственных источников доходов (многие учреждения культуры - библиотеки,архивы и  др.), либо онинедостаточны для обеспечения должного уровня развития - фундаментальная наука, театры, музеи и многие учебные заведения и т.п.

   Указанное разграничениефункций  налоговойсистемы   носит условный характер,так как все они переплетаются и осуществляются одновременно.

     С учетом  исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас налоги можно классифицировать в виде следующей схемы:

                               НАЛОГИ

                   с натуральной базой обложения:

     - подомовые налоги;

     - подушевые налоги;

     - специфические таможенные пошлины;

                  со стоимостной базой обложения:

     а) налоги на базе валового дохода:

     - акцизы;

     - налоги с оборота;

     - таможенные пошлины;

     - налоги на имущество, капиталы и т.д.;

     - налоги на проценты, дивиденды и т.д.;

     б) налоги на базе очищенного дохода:

     - корпорационный налог;

     - налог на индивидуальные доходы;

     - налог на добавленную стоимость;

     - налог на наследства.

     Переход к системе обложения на основе прироста только состояния налогоплательщика (т.е.годовой суммы его чистого дохода)потребовал создания условий для того,чтобы общая сумма взимаемых с него налогов не превысила пределов этого дохода. В прошлом этому ограничению не придавалось значения, разные виды налогов вводились сами по себе,действовали обособленно друг от друга, поэтому суммирование внешне невысоких ставок разных налогов,но устанавливаемых на базе валового,а не чистого дохода, нередко приводило для некоторых категорий населения к обложению, превышающему весь объем реализуемыми доходов и,соответственно, к их разорению и прогрессирующему обнищанию. Сейчас этому условию предается весьма важное значение, особенно если учесть,  что в некоторых странах через налоги перераспределяется до трех пятых всей суммы национального дохода.

     Поэтому для обеспечения этого условияпришлось  создатьновые формы взаимного учета различных видов налогов,и среди них наиболее важное значение имеет система подоходных налогов.Эта система включает в себяряд  предварительных,авансовыхналогов  (withholding taxes) и окончательный налог, в котором эти налоги суммируются путем так называемого  налогового кредита.В общем виде эта система может быть представлена следующим образом:

                  НАЛОГ НА ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ДОХОДЫ

     1. Налоги на прирост капитала:

     1.1. Доходы от капиталаи другие фиксированные доходы (ренты и др.).

     2. Налоги "у источника":

     2.1. Доходы от капитала и другие фиксированные доходы (рентыи др.).

     3. Налоги на прибыли в корпоративном секторе бизнеса:

     3.1. Корпорационный налог.

     3.2. Налог "у источника" на дивиденды.

     3.3. Налоги на нераспределенную часть прибыли.

     4. Налоги на прибыли некорпоративного бизнеса и доходы от труда за свой счет.

     5. Налоги "у источника" с заработной платы:

     5.1. Заработная плата и другие доходы от работы по найму.

     Такая системаподоходных налогов,с известными модификациями, существует во всех развитых капиталистических странах.  Ведущую роль в ней играет налог на индивидуальные доходы (individual income tax), которым облагается вся сумма доходов каждогоотдельного  налогоплательщика (внекоторых странах допускается суммирование доходов для супружеских пар).Налог на индивидуальные доходы взимается по прогрессивно растущим ставкам,которые для наиболее высоких доходов могут достигать 75-80%. Авансовые или предварительные налоги взимаются с определенных видов доходов по мере их получения,т.е. "у источника". Для этих налогов установлены твердые, фиксированные ставки: для процентов идивидендовобычно 25-30%,для лицензионных платежей и выплат по авторским правам - 10-12% и т.д.Для удержания налогов из заработной платы  обычноприменяются специально разработанные шкалы налоговых ставок.

Нужно отметить, что из дохода делают различные вычеты, формирующие необлагаемый минимум. Они зависят от наличия иждивенцев, зависимых детей, источников дохода, возраста плательщика. Помимо этих вычетов во многих странах установлены границы нулевой ставки налогообложения. Налоговое бремя на высокие личные доходы в странах Европы весьма тяжелое, но доходы в пределах прожиточного минимума обычно освобождены от налогов.

                        НАЛОГИ С ПРЕДПРИЯТИЙ

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ КОРПОРАЦИЙ- налог на прибыль юридических лиц (акционерных обществ, банков и т.д.) за минусом суммы установленных вычетов и скидок. К вычетам относятся: производственные издержки, проценты по задолженности, убытки, расходы на рекламу и представительство, на научно-исследовательскую работу, дивиденды. Взимается на основе налоговой декларации по пропорциональным (реже прогрессивным) ставкам.

     Специальная системаобложения  существует длякорпоративного сектора бизнеса.Все капиталистические предприятия,образованные в форме акционерныхкомпаний (в США - корпораций),облагаются специальным корпоративным налогом(corporateincome  tax),Егоставка составляет обычно45-60%  ибазойобложения служит чистая прибыль корпорации.Оставшаяся после уплатыкорпорационногоналога  часть прибыли - если она распределяется среди акционеров, и налогом на перераспределение прибыли - если она остается в виде резервов корпорации.

     Прибыли некорпорационного сектора бизнеса (во многих странах онохватывает до 25-30% всей сферы коммерческой деятельности) рассчитываются по тем же правилам, непосредственно налогом на индивидуальныедоходыи по его ставкам (обычно в виде авансовых платежей в течениегода ис  окончательнымрасчетомпо  представлениигодовогобаланса). По окончании налогового периода (обычно года) каждый налогоплательщик представляет декларацию по налогу на индивидуальные доходы, полученные в данном году, и все удержания авансовых налогов, которые были с них сделаны). Налоговые органы рассчитывают сумму налога (на индивидуальные доходы),  исходя из общей суммы доходов  налогоплательщика,изатем  из суммы налогов вычитают ("кредитуют" эту сумму) удержанные прежде суммы авансовых налогов.  Оставшаясясумма налогов довзимается с налогоплательщика.

     Таким образом,происходит  суммированиеавансовыхналогов  с последующим вычетом их из суммы окончательного налога.В  последние годы наблюдается тенденция к расширению этой системы: в ряде стран к налогу на индивидуальные доходы были  подключеныипоимущественные налоги, а некоторые страны даже становили ограничения, что вся сумма налогов для любого налогоплательщика не может превышать 75-80% общей суммы его доходов.На практике последнее ограничение не имеет серьезного значения,поскольку даже при применении налоговых ставокдо 70-75%"эффективная" налоговая ставка не превысит 45-50%, а как показывают данные налоговых органов,в действительности богатые налогоплательщики,пользуясь широкими льготами, редко уплачивают налоги по "эффективной" ставке более 30%.

При существующей системе исчисление налога производится по шкале ставок,  прогрессивно увеличивающихся с ростом дохода.Однако по повышенной ставкеоблагается не весь доход,а только та его часть, которая попадает в соответствующий данной ставке избыток  дохода.В первых диапазонах попадающие в них части (доли) дохода облагаются по более низким ставкам, и лишь для каждой следующей части (доли) налоговая ставка повышается).Таким образом, если самая высшая доля дохода и облагается по ставке в 75%,то предыдущие несутзначительно более низкое налоговое бремя.Сумма всех частей рассчитанного таким путем налога по отношению ко всей сумме дохода и есть"эффективная" налоговая ставка.

Отличие авансовых налогов от налоганаиндивидуальныедоходы состоит в следующем: а) первые уплачиваются непосредственно в момент получения дохода, а расчеты по последнему налогу производятся лишь в конце налогового периода;б) первые уплачиваются не получателем,а плательщиком дохода;в) первые налоги рассчитываются с полной суммы уплачиваемого дохода без каких-либо вычетов, а последний взимается с чистого дохода за минусом долгов, издержек, с предоставлением льготных вычетов и т.д.

   

СИСТЕМА НАЛОГОВ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ- налог, объектом обложения которого является разница между выручкой, полученной при реализации товара или оказании услуг, и стоимостью покупок у различных поставщиков. Здесь речь идет о вновь созданной стоимости, являющейся источником заработной платы, взносов в фонд социального страхования, предпринимательской прибыли. Иными словами, в облагаемый оборот включается не вся выручка от реализации товаров и услуг, а лишь добавленная стоимость на каждой стадии производства и реализации.

     В большинстве стран мира,параллельно с  ужерассмотренной системой подоходных налогов,действует система налогов на добавленную стоимость (value added tax), которую можно считать усовершенстованным вариантомпервой системы.В обеих этих системах последующий налог связан с предыдущими путем налогового кредита, т.е. предыдущие налоги вычитаются непосредственно из суммы последующего налога, а не из облагаемого дохода (что было бы менее выгодно для  налогоплательщика).Основныеразличия содержатся в структуре базы обложения:у налога на добавленную стоимость она шире,поскольку допускает вычет толькоматериальныхрасходов (на сырье,материалы,  комплектующие частиит.д.),  нонеиздержек  навыплатузаработной   платы; отсутствуют стандартные вычеты,  резервы, включаемые в состав издержек или образуемые за счет прибыли и т.д., разрешенные по корпорационному налогу и налогу на индивидуальные доходы. В то же время капитальные затраты (на приобретение машин, оборудования и т.д.) для целей расчета налога на добавленную стоимость списываются не в порядке амортизации (т.е. с рассрочкой по годам), а сразу же по мере их осуществления(чтоявляется  весьма мощным стимулом для обновления их производственных мощностей).Таким образом,база налогов на добавленнуюстоимость охватывает фонд заработной платы и чистую денежную выручку от деятельности предприятия,что резко  упрощаетналоговый контрольи  ограничивает возможности для злоупотреблений налоговыми льготами.

          УРОВНИ НАЛОГОВОЙ КОМПЕТЕНЦИИ

     Если права государства в сфере обороны,внешних сношений, отправления правосудия и т.п.,как правило,концентрируютсяв  руках центральных органов власти, то налоговая компетенция государства может быть распределена по различным уровням государственной властив зависимости от его внутренней структуры,способа образования и т.д. В некоторых странах местные власти до сих пор сохраняют неограниченное ("суверенное")правоустанавливать и взимать налоги в пределах своей территориальной юрисдикции, оставляя центральным органам "производное" правопосогласованию взимать определенные виды налогов, предназначенное на покрытие некоторых  общегосударственныхрасходов (Швейцария, частично Швеция). В других странах федеральные и местные власти имеют самостоятельное,формально независимое друготдруга право взимать налоги на покрытие своих нужд (в США, например, налоги могут устанавливаться на равной основе конгрессом -на  федеральном уровне и  законодательнымиорганамиштатов - в пределах территории соответствующих штатов).В странах же,характеризующихся унитарной структурой власти (например Франция),  налоги могут взиматься только от имени центральных органов власти, а бюджеты местных органов самоуправления финансируютсяза  счет надбавок,вводимых к центральным общегосударственным налогам.

ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ЮРИСДИКЦИИ

     Налоговое законодательство распространяет сферу своего применения не на граждан, а на резидентов данной страны (т.е. лиц, постоянно пребывающихили проживающих в данной стране).Поэтому уже любые внутренние налоговыенормыимеют   уже   международный   характер, поскольку охватывают и граждан,и организации других стран, которые находятся на территории данной страны или осуществляюттам  определенные виды деятельности. Особенно это характерно для стран Западной Европы, на территории которых временно или постоянно проживаютмиллионы граждан других стран. Некоторые категории этих граждан, будучи резидентами странысвоего  местопребывания, полностью попадают  под действие общегоналогового законодательства этой страны,налоговый статус других категорий регулируется международными налоговымисоглашениями. Развитыестраны  практическиполностьюохвачены  сетью двусторонних налоговых  соглашений,и,учитывая  свободумиграции населения, товаров и капитала в отношении между ними, роль налоговых соглашений в общем объеме их налогового законодательства очень велика.

     Для попадания под юрисдикцию налогового законодательстваопределенной страныприопределении  корпорационного налога для юридического лица,необходимы два условия. Первое, то осуществление коммерческой деятельности в данной стране (т.е.деятельности, ориентированной на получение прибыли) и второе - наличие юридического лица.

     Кроме условий ориентации на извлечение прибыли и наличия юридического лица при обложении корпорационнымналогом,  важное значение имеет определение  "привязки" налогоплательщика к национальной налоговой компетенции того или иного государства. Этот вопрос решается, как правило,на основе использования двух критериев: резидентства и территориальности.

     Критерий резидентства предусматривает, что все резиденты даннойстраны подлежат в ней налогообложениювотношении  абсолютновсех своих доходов,как извлекаемых на территории этой страны,так и за еепределами  (такназываемая неограниченная налоговая ответственность),а нерезиденты - только в отношении доходов,  получаемыхиз источников в этой стране (ограниченная налоговая ответственность).

     Критерий территориальности,напротив, устанавливает, что налогообложению в данной стране подлежат доходы,  извлекаемые толькона ее территории; соответственно любые доходы, получаемые или извлекаемые за рубежом, освобождаются от налогов в этой стране.

     Первый критерийпринимает  вовнимание исключительно характер пребывание (проживания) налогоплательщика нанациональной  территории, второй- основывается на национальной принадлежности источника дохода.

     Любой из этих двух критериев при условии его однообразного применения в принципе бы  исключалвсякуювозможность  международного двойного обложения,  то есть обложения одного и того же объекта (дохода, имущества,сделки и т.д.) в один и тот же период времени аналогичными видами налогов в двух,или более странах. Однако вопрос о том, достигается ли устранение двойного налогообложения путем применения первого  иливторогокритерия,  вовсе не безразличен с точки зрения национальных интересовкаждой  отдельнойстраны.Так,  для стран, граждане и компании которых получают значительные суммы доходов от их зарубежной деятельности и от капиталов,помещенных за рубежом, несомненно,желательнее разграничение налоговых юрисдикции в международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран, в экономикекоторых значительное место занимают иностранные капиталы, особый интерес приобретает использование критериятерриториальности. Поэтомуразвитые страны предпочитают основывать свои налоговые отношения с другими странами на основе критерия резидентства,а развивающиеся странызащищают свое право обложения иностранных компаний и частных лиц на основе критерия территориальности.

     До настоящего времени между капиталистическими странами существуют весьма  значительныеразличияв  правилахопределениярезидентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия устраняются благодаря существующим между странами двустороннимсоглашениям, всоответствии с которыми решающим и окончательным критерием обычно является место расположения "центрафактического  руководства".

НАЛОГОВЫЕ ПРАВА ГОСУДАРСТВ В ОТНОШЕНИИОБЛОЖЕНИЯКОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

     Как правило,законом не устанавливается подробных правил определения "внутренней" коммерческой деятельности(т.е.  деятельности, осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные признаки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных судами по тем или иным делам, в которых требовалось установить "иностранный" или "внутренний" характер деятельности (в США,Великобритании) илииз указаний и разъяснений исполнительных органов (во Франции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, является ли та или иная деятельность "местной" (внутренней) для данной страны, следует рассматривать всю совокупность имеющейся в этой сфере налоговой "практики" (законы,решения судов,инструкции и разъяснения налоговых органов и т.д.).Это связано еще и с тем, что законы,как правило, не дают точных определений и таких важных терминов, как "резидент" и "нерезидент", "источник дохода", "место управления компании" и др.Кроме того,и само определение "коммерческой деятельности" обычно весьма условно и устанавливаетсяприменительно к конкретным обстоятельствам.В США это,  например, "деловая активность",в Великобритании-  "любаяторговля"(промысел),  производство, предприятие, занятие, осуществляемое в форме торговой (коммерческой) деятельности".

     Однако в конкретной практике решение этих вопросов,особенно в отношениях между развитыми странами, в значительной степени унифицируется благодаряналичию широкой сети двусторонних налоговых соглашений). По условиям этих соглашений  наименьшим  "неделимым"звеном

всякой коммерческой деятельности признано "постоянное деловое учреждение" ("истэблишмент", "баз фикс" и .д.), которое в настоящее время являетсяосновнымпоказателем  (дляналоговых целей) деятельности иностранной компании на территории другой страны.Понятие "постоянного делового учреждения" уже довольно глубоко разработано в различного рода типовых моделях налоговых соглашений:например втиповой моделиОЭСР  оно определяется как постоянное место деловой деятельности,из которого полностью или частичноосуществляетсядеятельность предприятия",и включает цех,фабрику, контору, строительный участок, шахту, буровую установку и т.д. Под "деловой деятельностью" в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извлечением прибыли,а "предприятие" - любая осуществляемая отдельно или выделеннаяв финансовом или производственном отношении деловая деятельность или часть деятельности.Компания - налогоплательщик может включать в себя несколько таких отдельных "деловых частей". При этом следует подчеркнуть,  что "постоянное деловое учреждение"вовсе  не обязательноозначаетсамостоятельнуючасть  деловой деятельности, напротив, как вытекаетиз  определения,даженекоторая  составная частьтакой деятельности,находящаяся на территории другой страны, может представлять "постоянное деловое учреждение" для налоговых целей.

     Многие страны (Бельгия,Нидерланды,  Данияидр.)  настолько восприняли эту концепцию, что включили понятие "постоянного делового учреждения" в свое внутреннее законодательство.В Дании,  например, установлено, что  иностранныекомпанииподлежат обложению налогом, если "они осуществляют деловую деятельность из постоянногоделового учреждения, находящегосяв  Дании,илиучаствуют в другом коммерческом предприятии через такоепостоянноеделовое  учреждениеили иным образом участвуют в прибылях";Голландия включает в облагаемый

доход компаний - нерезидентов "прибыли от деловой деятельности, осуществляемой вГолландии с помощью постоянного делового учреждения";

и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобритании также близко к установленному их налоговыми соглашениями принципу "постоянного учреждения",однако независимо отсходныхпрактических последствиймежду  этими подходами остается важное принципиальное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере деятельности илиее  части,осуществляемойв  пределах страны;а понятие "постоянного делового учреждения" имеет преимущественноматериальную привязкук  какой-либо фиксированной базе,помещению и т.д.

ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ ОБЛАГАЕМОГО ДОХОДА (ПРИБЫЛИ)

     Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для налогоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в разных странах составляет от 40 до 50%).Поскольку структура издержек ихарактер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно различаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупненным отраслями видам деятельности.Если компания одновременно осуществляет разные виды деятельности:  а) доходы от капитала (инвестированного); б)доходы  откоммерческой деятельности;в) доходы от труда за свой счет (свободные профессии и т.д.);г)прочие  доходы (доходы отлотерей,случайные  доходыспекулятивногохарактера и др.). В странах,где в сельском хозяйстве достаточно великпроцент мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид деятельности "занятие сельским и лесным хозяйством";в ряде странотдельный расчетведется по сельскохозяйственной деятельности и по доходам от земельной собственности.

     По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы определения чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила определения прибыли от предпринимательской деятельности, которая понимается как "деятельность, осуществляемая с применением наемного труда и имеющая свои принципы,применяемые при определении прибылиот предпринимательскойдеятельности(сделки  с имуществом,работа за свой счет, предоставление личных услуг и т.д.).

     Валовой доход корпораций, определяемый для налоговых целей, может отличаться  отдохода,определяемого  в их финансовых отчетах, вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законодательством.

     "Скорректированный" таким образом валовой доход подлежитзатем уменьшению насуммурасходов,  связанных с его получением,с тем, чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облагаемый доход.Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число  разногласийи конфликтов между налогоплательщиками и налоговыми органами.  Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а "лишь обычные и необходимые для выполнения данного вида деятельности". Основываясь на этом критерии,налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере, или только частично, или дажевовсезапретить его вычет,вынуждая тем самым восстановить израсходованную сумму в составе облагаемого дохода.

     Как правило, в полном размере подлежат вычетутолько  текущие производственные расходы,  включая расходы на сырье и материалы,  на выплату заработной платы, ремонт оборудования и т.д.

УЧЕТ РАСХОДОВ НА СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ

     Однако компанияможет  закупатьсырье и материалы не только в пределах их текущего потребления,  но и про запас (как это обычнои делается). Вэтомслучае вычету из валового дохода подлежит не вся сумма произведенных расходов, а только их доля, соответствующая объему реальнопотребленного сырья и материалов.Этот принцип,  предусматривающий, что из валового дохода отопределенного  видадеятельности могутвычитаться  вналоговых целях только расходы,непосредственно связанные с этой деятельностью и способствующие извлечению дохода от нее,имеет общий характер и распространяетсяина прочие виды и категории расходов.Второй принцип заключается в том, что вычитаются только расходы на действительно потребленные сырьеи материалы.

     Налоговые власти, таким образом, не контролируют каким-либо образом общий размер расходов на сырье и материалы,неустанавливают каких-либо нормативовматериальных  запасов,и следят лишь за тем, чтобы сумма расходов, списываемых с валового дохода, не превышала реального расхода сырья и материалов в процессе производства.  Поэтому расходы на закупку и содержание дополнительныхзапасов  могутосуществляться лишьза счет собственного капитала и накопленных прибылей компании или путем использования внешних источников финансирования с выплатой высоких процентов.В результате все материальные запасы и резервы, которые компания вынуждена содержать для обеспечения своей деятельности,  становятся для нее омертвленным капиталом и вызывают дополнительные убытки по двум направлениям: во первых, компания несет расходы по хранению,охране,страхованию и т.д. этих запасов; во-вторых,компания теряет доход,который был  быполучен, если бы средства,затраченные на приобретение запасов,были бы инвестированы в виде краткосрочных ссуд,кредитов и т.д. (эти потенциальные потериособенновелики  сейчасприсуществующем высоком уровне учетных ставок). Фактически же вся сумма средств, вложенных в сырье и материалы,на протяжении всего периода времени с момента их расходования до продажи конечной продукции является,с точки зрения компании, "замороженными"деньгами,и  естественно,чтокомпания стремится сократить не только срок нахождения сырья иматериаловв процессе производства,но  ивремя их хранения на складе компании. Поскольку собственный капитал компании и ее прибыли, как правило, не используются нацели новых капиталовложений (ввиду их недостаточных размеров), то весь объем оборотных средств частныхкомпанийобычно финансируется засчет  кредита.Но,так как компании обычно могут размещать излишки своих собственных средств на рынке ссудного  капитала иполучатьпо ним соответствующих процент,то любые дополнительные капиталовложения для них рентабельны лишь тогда,когда прибыль, получаемаяотних,  превышает возможные доходы от применения этих средств в качестве ссудного капитала.

     Все это заставляет частные компании, без какого-либо побуждения со стороны государственных органов,стремиться сохранять свои материальные запасынауровне,  минимально необходимом для поддержания непрерывности процесса производства.

     На размер  облагаемогодохода влияет также и цена,по которой сырье и материалы, потребленные в процессе производства, зачисляются в качестве производственных затрат.Действительно, на складе компании могут находится одновременно несколько партий одного итого  же вида сырьяилиматериала,  закупленного в разное время и по разной цене. При этом в отношении, например, сыпучих или жидких грузов, которые хранятся в общих резервуарах,оказывается невозможным определить, к какой партии принадлежит передаваемый в производство материал. Поэтому возникает вопрос, по какой из имеющихся цен следует учитывать расход данного материала.

     Исчисление средней цены нередко вызывает значительные затруднения и иногда просто невозможно.Как очевидно, компания всегда заинтересована в применении наиболее высокой из имеющихся цен, поскольку это позволяет получить максимальный вычет из валового дохода и,таким образом, занизить облагаемый доход и причитающийся с него налог.

Налоговые власти,наоборот,  заинтересованы вприменениинаиболее низкой цены. Кроме того, к моменту передачи данного материала в производство рыночная цена на него может значительно вырасти по сравнению с ценой,  по которой он закупался. Это также может служить аргументом для оправдания учета затрат на материалы по более высокой цене.

     Такие ценовые разницы при крупных размерахпроизводствамогут достигать весьмазначительных  сумми оказывать большое влияние на окончательный размер налоговых обязательств данной компании. Поэтому налоговые власти устанавливают строгие правила учета сырья и материалов, потребленных в процессе производства.

     Исчисление ценыпотребленных  материаловможетпроизводиться двумя утвержденными методами: ФИФО (first input, first output - когда предполагается, что партия, первой поступившая на склад, первой и передается в производство, затем, по ее исчерпании, такой же порядок применяется к второй партии и т.д.) и ЛИФО (last input, first output - последняяиз партий,поступивших на склад,первой идет в производство).Как очевидно,  при обоих методах все партии данного сырья какматериала  относятсяна издержки по и реальной цене,однако в условиях непрерывного повышения цен,метод ЛИФО болееблагоприятен для компаний, поскольку позволяет вначале списывать наиболее дорогие по цене партии (более дешевые партии могут быть потом переоцененыв соответствии с уровнем рыночных цен).  Поэтому метод ЛИФО может применяться лишь с одобрения руководителя налоговоговедомстваипри условии,что,во-первых,  компания учитывает все затраты только по ценам приобретения (по нерыночным ценам),и,во-вторых, финансовые отчеты компании также составляются на основе метода ЛИФО.

     При ликвидациикомпании или "дела" запасы сырья,материалов и товаров оцениваются, как правило, по цене реализации. В случае, если эти запасы не продаются на сторону,а передаются на каких-то особых условиях, разрешается применять цены, существующие на рынке.

     Таким образом, порядок исчисления облагаемого дохода уже сам по себе является сильнейшим стимулом к повышению окупаемости капиталовложений. Действительно,  посколькунеразрешается  начислять и относить на издержки (т.е.,  списывать с валового дохода)  амортизацию строений, машин  иоборудования,не используемых в процессе производства, и расходу на закупку сырья и материалов,  не потребленных в производстве за отчетный период, то расходы на приобретение основных средств, сырья и материалов,не используемых ине  потребленныхв данном производственном цикле являются для компаний капиталовложением, не приносящим дохода, и должно быть максимально ограничено. Многие компании, в целях контроля над уровнем таких расходов, начисляют на них потенциальные убытки в соответствии с размером рыночнойпроцентной ставки.

                         ФИНАНСОВЫЕ РАСХОДЫ

     Далее вычитаются так называемые "финансовые расходы". Среди них важнейшими являются проценты.Финансирование предприятия,какизвестно, может осуществляться двумя путями: первый - это дополнительные вложения капитала (продажа акций и т.п.), и второй - привлечение кредитов и займов. В последние годы второй путь все более становится предпочитаемым среди компаний,и в первую очередьэто  объясняется налоговыми соображениями. Во-первых, выплачиваемые дивиденды облагаются более высокими налогами "у  источника",чемпроценты  (25-30% против 10-15%),что делает для предприятий более выгодным привлечение капиталов путем продажи облигаций, чем акций. Во-вторых, уровень дивидендовограничиваетсяразмерами балансовой прибыли,а она под влиянием ряда обстоятельств сокращается(хотяреальные  накопления бизнесарастут).Проценты же выплачиваются по счетам издержек и их уровень практически не ограничивается (во  Франции,например,предельный  уровеньвыплачиваемыхпроцентов  равняется учетной ставке центрального банка плюс два процентных пункта).

     Особенно выгодным для компаний оказывается финансирование в виде займови кредитов,осуществляемые через иностранные банки (даже для предприятий в своей стране).Во-первых, проценты, выплачиваемые по депозитам иностранцев,обычно не облагаются налогами "у источника"  илиоблагаютсяими в пониженном размере (согласно внутреннему праву или по льготам,  установленным налоговыми соглашениями),  т.е. возникает льгота для кредиторов.  Во-вторых,на такие проценты, как правило, не распространяются ограничения процентной ставки повкладам,  нередко вводимые в отношении местных вкладчиков - т.е.создается дополнительная льгота длябанков,  позволяющаяимпривлекать вкладыиностранцев  засчет повышения ставки процентов и расширять финансирование  бизнесассоответствующимростом  своихдоходов.

В-третьих, использование иностранных банков позволяет кредиторам избегать повышенного внимания налогового контроля в своей стране.Вся эта схема действует следующим образом.  Вместо того чтобы вкладывать свои средства в приобретение акций местной компаниииплатить  два налога-на  дивиденды(25-30%)и  наиндивидуальные доходы (до 70-80%),инвестор помещает эти суммы на вклады в иностранномбанке илипередает их иностранному трасту;и если последние расположены, например,в Швейцарии,  то сведения о наличии этих вкладов оказываютсяполностью недоступными для налоговых властей в стране инвестора. Затем указанный банк или траст предоставляет эти средства в виде займа (ноуже иностранного,что обеспечивает большие гарантии) той же местной компании.В результате и накопления траста,и проценты, начисляемые банком по вкладу, будут полностью свободны от налогов (в ряде стран - "налоговых убежищ" налогов вообще не существует) до тех пор, пока инвестор не захочет перевести доходы на свой счет в страну постоянного пребывания).      Такие операции, вследствие их особой выгодности, получили широкий размах в последние годы.Именно по причине этих операцийрезко выросла  задолженностьмногих компаний;ими в значительной степени объясняется и "латиноамериканский феномен" - когдаутакихстран, как Бразилия,Аргентина,  Мексика растут одновременно и внешняя задолженность,и вывоз местных капиталов за рубеж.Сейчас по этой же причинеинвесторы из США предпочитают финансировать американские же компании через Швейцарию, Нидерланды, Багамские острова и т.д.

     Доход, остающийся после исключения перечисленных реальных вычетов, представляет собой чистую денежную выручку предприятия.Из нее разрешается вычитать еще ряд "бумажных" вычетов,  учитываемых только для целей налоговых расчетов,и которым нет соответствия в виде реальных затрат предприятия.Основное место срединихзанимают  отчисления в амортизационные фонды.

ОТЧИСЛЕНИЯ В АМОРТИЗАЦИОННЫЕ ФОНДЫ

     Основной целью амортизационной политики является обеспечение за счет регулярных  отчисленийизденежных доходов необходимого фонда средств для восстановления или замены выбывающих  капитальныхактивов. Нормыамортизационныхотчислений  устанавливаютсяналоговыми властями и являются предельными, т.е. их не разрешается превышать ни в какихслучаях.Предполагается,что  эти нормы должны обеспечить

полную замену капитальныхактивовпо  истечениюсрокаих  жизни, рассчитываемого с учетом физического и морального износа. На деле же применение разрешенных налоговыми властями различного родаспособов ускоренной амортизациипозволяет  компаниямвозмещать свои затраты еще задолго до конца службы активов и, таким образом, фактически под видом амортизации укрывать от обложения и значительную часть прибыли.

     Амортизации подлежат как "осязаемые" активы -  здания,машины, оборудование и т.д.,так и "неосязаемые" - патенты, торговые марки, авторские права и др. Земельные участки амортизации не подлежат, однако затраты на освоение месторождений минералов, нефти и т.д. разрешается списывать на амортизацию в специальном порядке в виде скидки на истощение недр.

     Исчисление ежегодной суммы амортизационных отчислений основывается натакихпонятиях,  как"срокжизни" данного средства и его остаточная стоимость."Срок жизни" производственных средств для целей начисления  амортизацииустанавливается в качестве максимальной нормы налоговыми властями и представляет собой немаксимально  возможное, с технической точки зрения,  использование данного средства, а лишь экономически оправданный срок его применениявданном  виде производства (поэтому для одного и того же средства производства могут быть установлены различные сроки амортизациив  зависимостиот отрасли, в которой оно используется).Такой срок называется амортизационным периодом. Установленные сроки амортизации учитывают, таким образом, не только "физический", но и "моральный" износ оборудования и активов.

     После того,как  использование в процессе производства данного средства становится экономически невыгодным,это средство,темне менее, еще  можетбыть использовано для других целей или может быть продано на слом.  Цена,по которой реализуетсявыбывшее  средство, называется его  остаточнойстоимостью и поскольку эта стоимость при всех условиях остается за данным средством (т.е.характеризует  его "неснашиваемый" минимум  стоимости),тоона не подлежит списанию в порядке амортизации. Таким образом, списанию в течение амортизационного периода подлежит не вся стоимость производственного средства, а его начальная стоимость (цена приобретения) минусостаточнаястоимость (для большинства видом оборудованияонасоставляет  примерно 95% первоначальной  стоимости).Остаточнаястоимость характеризует "осязаемые" производственные активы - станки,  машины, оборудование, здания,сооружения и т.д."Неосязаемые" активы, такие как патенты, авторские права и т.д.,  остаточной стоимости не имеют и поэтому могут списываться в порядке амортизации по их полной стоимости.

     Амортизационные отчисленияимеют вид скидки с валового дохода, поэтому для компаний важно,чтобы объем получаемого вкаждомгоду валового дохода покрывал все расходы данного года, включая и амортизацию. В противном случае,учитывая лимиты, устанавливаемые налоговыми властямивотношении норм годовой амортизации и продолжительности амортизационных периодов,может оказаться,чтокомпании не удастся отчислить в порядке, свободном от налогообложения, всю сумму разрешенной амортизации (амортизация,не начисленная в одном году,как правило,не может быть перенесена на последующие годы).В связис этим требуется тщательный выбор метода и планирование амортизационных отчислений в пределахвсего  амортизационногосрокас тем, чтобы обеспечить списание амортизации, с максимальным списанием в первые годы,  то для начала деятельности,  обычно характеризуемого наличием  убытков,можетоказаться более целесообразным применение метода пропорциональной амортизации.

     Следует иметь в виду, что от выбора метода амортизации в значительной степени зависят и итоговые результаты деятельности компании, выводимыев ее балансе и служащие основой для начисления с нее корпорационного налога. Поэтому всегда следует иметь в виду возможность увеличения или уменьшения облагаемого дохода путем перераспределения амортизационных отчислений в целяхвыбора  наиболееблагоприятного налоговогорежима  в рамках периодов продолжительностью в несколько лет.Особенно это важно для стран, применяющих прогрессивные ставки корпорационного налога (США,Швейцария, Голландия и др.). Кроме того,в таких странах, как ФРГ8, Япония, Норвегия, Испания, Австрия и Финляндия, налоговые власти требуют полного соответствия между амортизацией, начисленной в налоговых целях и отражаемойво  внутреннем учете компаний.

     Амортизационные отчисления являются основным источником самофинансирования предприятий.Поэтому установление норм амортизационных отчислений является одним из важнейших элементов налоговой политики.

Такие нормы в виде максимальных лимитов списания на каждыйгодили предельных сроковсписания  амортизацииутверждаются либо вместе с законом о корпорационном налоге, либо в виде дополнения к нему и периодически изменяются в зависимости от целей экономической политики.

Устанавливая более льготные (повышенные или ускоренные) нормы  амортизации, правительствоможет стимулировать прирост капиталовложений и оживление экономической деятельности в стране,и, наоборот, ограничение амортизационныхотчисленийможет  привести к замораживанию нового строительства и оттоку капиталов за рубеж. В настоящее время, как правило,  правительствавсехразвитых  стран проводят политику предоставления максимальных амортизационных льгот,чтоприводит  к тому, чточастному бизнесу все большую долю своих реальных прибылей оставлять в своем распоряжении в виде амортизационныхотчисленийи фондов.

     Как правило,налоговые властине  требуют,чтобыначисление амортизации амортизацииво внутреннем учете компаний осуществлялось в соответствии с установленными ими лимитами,  однако строго следят, чтобы эти  лимитыне превышались при исчислении облагаемого дохода. Таким образом,  компании и другие налогоплательщики вольны начислять амортизацию в любых размерах или в любом порядке или вовсе ее не начислять, имея при этом в виду,что в балансе, представляемом ими на рассмотрение налоговых органов, амортизационные вычеты из их валового дохода не должны превышать лимитов, установленных налоговым законодательством (номогут  бытькакугодно  меньшеэтих   лимитов, поскольку это ведет к увеличению облагаемого дохода и, соответственно, размера причитающегося налога).

     Такие лимиты устанавливаются либов  видегодовыхпроцентных ставок, либо в виде предельных сроков амортизации.В зависимости от того, как установлено списание стоимости средства - равномерно в течении всего срока амортизации, с наибольшей долей списания в первые, или наоборот,в последние годы срока амортизации,- различают пропорциональные, прогрессивные и регрессивные ставки амортизации.

     Другим важным ограничением являетсястоимость  данногопроизводственного средства:это означает, что ни при каких обстоятельствах в виде амортизационных отчислений не можетбыть  списаноболее 100% ценыили стоимости изготовления (при изготовлении собственными силами) амортизируемого объекта. Кроме того, как правило, устанавливается, что   амортизации,для  налоговыхцелей,подлежат  только средства, действительно используемые в производственной или иной деятельности, связанной с извлечением прибыли.  Иными словами,скидки на амортизационные отчисления допускаются только  вотношениидеятельности, имеющейсвоей  цельюизвлечение прибылей,и только для активов и средств, реально участвующих в этой деятельности.

     Во многих странах списанию в порядке амортизационных отчислений (т.е. отнесено на себестоимость произведенной продукции по ежегодным долям в течение всего срока функционирования данного средства производства) подлежат не только расходы на приобретение производственных активов, но и некоторые другие, так называемые "капитальные" расходы на научные исследования,на подготовку к началупроизводственной деятельности, "ноу-хау" и т.д.

ДРУГИЕ НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ

     В последние годы в связи с усилением инфляции иростомценв западных странах амортизационные скидки несколько утратили свое значение как источника финансирования. Накапливаемые компаниями амортизационные фонды оказываются,к моментувыбытия  изношенныхпроизводственных активов, уже недостаточными для приобретения новых машин и оборудования,и применение ускоренной амортизациидалеко  нево

всех случаях может поправить дело. Поэтому многие страны, кроме предоставления повышенных начальных скидок,все больший акцентделают на оказание прямой финансовой поддержки частному бизнесу путем освобождения от налогов прибыли, зачисляемой в различного рода инвестиционные фонды и резервы.

     Частные компании, со своей стороны, стали все более активно обращаться к внешним источникам финансирования.При  этом,учитывая, что проценты, выплачиваемые по внешним кредитам и ссудам, вычитаются

в качестве деловых издержек и,соответственно, сокращают балансовую прибыль, наиболеекрупные компании организуют за счет своих средств подконтрольные им банки и финансовые компании (обычно зарубежомв странах -  "налоговых убежищах"),  которые служат для них в качестве внешних источников получения необходимых средств.

     Обесцененение амортизационныхльгот  привелок широкому распространению лизинга (аренда машин и оборудования). С помощью лизинга компании получиливозможность списывать списывать на издержки неограничено крупныесуммыплатежей за аренду необходимой техники (что невозможно в рамках строго лимитированных  размеровамортизационных

отчислений) и сокращать прибыль,подлежащую налогообложению.Как в случае с банками,многие лизинговые компании являютсянезависимыми только внешне,а на деле представляют собой филиалы и подразделения крупнейших корпораций,  образованные ими исключительно  вналоговых целях.

     Кроме амортизационных отчислений,в издержки разрешается включать еще и вычеты на создание целогорядарезервов  ифондов:на обесценение запасов,на сомнительных должников, на будущие убытки и т.д., всего до 15-20 видов таких вычетов.

     "Бумажные" вычеты из облагаемого дохода сверх реально затраченных средств и сверх нормального уровня амортизации являются основным видом налоговыхльгот (tax allowance).Кроме вычетов (deductions), налоговые льготы  включают   также   кредиты   (credits),   отсрочки (deferrals) и полное освобождение от налогов (exemptions).

     Кредиты предоставляются на следующем этапе процессаисчисления налога ,когда  облагаемыйдоходуже  определенина его основе рассчитан размер причитающегося налога.Кредиты по своей сути являются тоже   вычетами,ноужене  изоблагаемогодохода,  анепосредственно из суммы начисленного налога. Наиболее известны следующие видыкредитов:  кредитдляналогов,  уплаченныхзарубежом (foreign tax credit), - в соответствии с этой льготой налогоплательщик может вычитать из общей суммы своих налоговых обязательств налоги, уплаченные имзарубежом;инвестиционныйкредит  (investment credit) -позволяет за счет снижения суммы налога финансировать некоторую часть новых инвестиций компании;кредит длястимулирования занятости (employment credit) и др.Всего в США насчитывается до 20 видов таких кредитов, во Франции и ФРГ - до 10 - 15 и т.д.

     Следующим видом льгот являются отсрочки уплаты налогов. Некоторые из них имеют определенный предельный срок - до 3 - 5 лет (например, отчисление части прибыли в резервный фонд на новые инвестиции), другие имеют неопределенную длительность - вплоть до наступления какого-то события или условия. Важность этой льготы заключается в том, что при современном уровне процентных  ставок,достигающих12-14%, отсрочка в уплате налога на 5 - 7 лет равносильна для налогоплательщика полному освобождению от налога.

     Наконец, последнимвидом  льготыявляется полное освобождение какого-либо дохода от налогов. Наиболее известно освобождение от налогов процентов,выплачиваемыхместными  органамивласти (в США); освобождение от налогов некоторых видов компаний (в Панаме,Люксембурге, Багамских островах и т.д.), компенсация за причиненный ущерб; определенной доли доходов в виде прироста капитала;прибыли от продажи имущества при условии держания его в течении некоторого определенного срока и т.д.

ОТЧЕТНОСТЬ И ПРАВА НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

     Формально при предоставлении отчетов налоговым органам компаниимогут выбрать любой представляющийся им подходящим метод составления своей отчетности,не запрашивая предварительно их одобрения. Однако приэтом следует иметь в виду,что налоговые органы могут потребовать пересчета всей отчетности налогоплательщика,  если будет найдено,что выбранный им метод недостаточно полно и правильно,  с точки зрения налогообложения,  отражает реальные размеры полученных  доходов. Кроме того, применение какого-либо необычного метода может повлечь за собой осложнения с аудитором (в тех случаях,  когда его заключение обязательно по закону), которому, к тому же, придется выплатить дополнительное вознаграждение. Поэтому на практике выбор обычно ограничен несколькими общепризнанными методами.

     Среди них наиболее известными являются кассовый методиметод "по отчетному периоду".Метод "по отчетному периоду" состоит в том, что при сведении баланса учитываются все расходы и поступления,относящиеся к данному периоду, независимо от времени их реальной оплаты, и исключаются расходы и поступления, относящиеся к другим (прошлым или будущим) отчетным периодам,хотя бы и оплаченные в пределах данного периода. При кассовом методе отчетный баланс составляется на основе учета только расходов и поступлений,  оплаченных и полученных в пределах отчетного периода.При этом некоторые расходы, не проводимые через кассу - начисление амортизации, списание некоторых видов убытков и т.д.- разрешается учитывать в том же порядке,что и при методе "по отчетному периоду".

     Метод "по отчетному периоду" применяется значительно чаще,чем кассовый метод.Иногдаприменяются также различные комбинации этих двух методов и в особых случаях - некоторые  специальныеметоды(в этом случае налогоплательщик обычно заранее согласовывает свой выбор с налоговыми властями,гарантирую себя тем самым от возможных в будущем осложнений).

     Специальные методы применяются, например, в строительстве - для объектов, строящихся в течение нескольких лет.В этом случае обычно применяется метод "по проценту выполнения",  согласно которому доход в каждом году определяется как доля от общей суммы контракта,соответствующая выполненной в данном году и выраженной в процентах части всех работ,предусмотренных по контракту. Из этой доли дохода затем вычитаются все расходы, осуществленные в данном году.

     Кроме того,иногда может применяться и метод,по которому вся отчетность и все расчеты по налогам осуществляются только по окончании строительства объекта и приема его заказчиком.Налоговые власти обычно ограничивают применение этого метода.

     Граждане, осуществляющие   коммерческую  деятельностьзасвой счет, не в форме предприятия,в принципе составляют свою отчетность по темже  правилам.Но они обязаны представлять декларации уже по налогу на индивидуальные доходы

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВОЙ СТАТИСТИКИ.

Данные рассчитаны по методике ОЕСД на 1988 год. Следует отметить что за последние 5-7 лет относительные показатели по зарубежным странам изменились мало, в пределах 1-2 пунктов.

Отношение налоговых поступлений к валовому внутреннему продукту по анализируемым странам  колеблется от 28.9% в США до 55.3% в Швеции, в среднем по Европе оно -39.9%.

По структуре налоговых поступлений страны можно разделить на следующие группы, в которых:

   

     а) доля налогов на прибыль, товары и услуги, а также отчисления на социальную защиту отличается незначительно и колеблется в пределах 28-35% ( Испания, Италия, Германия, Бельгия, Западная Европа в среднем)

    б) наибольшей является доля подоходных налогов ( от 37 до 58%) в США, Дании, Англии, Швеции, Польше.

  в) наибольшей является доля отчислений на социальную защиту ( от 38 до 46%) в Австрии, Франции, Нидерландах.

    г)  наибольшей является доля налогов на товары и услуги (от 42 до 48,1%) в Португалии, Греции, Ирландии.

  

   

МОДЕЛЬ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОЙ СТАВКИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

Сравнение ставок отдельных налогов и платежей на дает представления о тяжести налогового бремени и не позволяет оценить влияние системы налогов и платежей на налоговую активность населения. Для этой цели введем понятие эффективной налоговой ставки как отношение общей суммы налогов и платежей, внесенных предприятием, работниками и акционерами, к добавленной стоимости в процессе производства и реализации товаров и услуг. Эффективная ставка показывает, какая часть добавленной стоимости изымается. Для наиболее общей оценки налогового бремени целесообразно определить эффективную ставку для средних условий производства без учета льгот.

Составляется модель без учета различных частностей ( нет нарушений, льгот, повышенных ставок, внешнеэкономической деятельности, распределение всей прибыли в виде дивидендов, что означает простое воспроизводство, отсутствие задолженности, равномерное распределение заработка между работниками и т.д.)

Итоговые показатели модели характеризуют налоговое бремя и чистый доход работников, предприятия, и соответственно собственников: эффективная ставка налогообложения, доля налогов в валовой выручке, т.е. выручке с учетом НДС и спецналога, доля чистой зп в добавленной стоимости, доля амортизации в добавленной стоимости.

  

ЭФФЕКТИВНАЯ СТАВКА НАЛОГОВ В РАЗНЫХ СТРАНАХ

Эффективная ставка (ЭС) налогов и платежей характеризует общее налоговое бремя. Однозначного ответа, какое ее значение является слишком высоким нет. Зарубежные исследования показывают, что изьятие у производителей более 35- 40 %  добавленной стоимости делает невыгодными инвестиции в расширение производства. Такую ситуацию назовем налоговой ловушкой.

См. таблицу № 3.

Чтобы упростить описание расчетов, мы используем далее название страны для обозначения типа налоговой системы. Самой низкой ЭС оказались в Гонконге - 20.5%. По странам ЭС выше 34% Невысокие ЭС в Сингапуре, США, Дании, Нилерландах, превышающие уровень налоговой ловушки- в Италии, Греции, Германии, Финляндии, Польше.  По средним ставкам для западной Европы ЭС равна 42.7%.

В целом в европейских странах, кроме Великобритании и Испании, налоговое бремя довольно высокое, больше чем в Гонконге, США и Сингапуре. Следует отметить, что в 1993 году в Финляндии вместо налога с оборота введен НДС и изменены ставки основных налогов без существенных изменений в процедуре их оценки и уплаты. В результате такой налоговой реформы ЭС снизилась сразу на 13.6 пунктов и составила 39.1%, что уже немного ниже уровня налоговой ловушки. На этом примере наглядно видно, что можно значительно уменьшить налоговый пресс, не проводя радикальных изменений, а только изменить ставки налогов.

Самой высокой ЭС оказалась в России (1994 год)- 58.9% (при ставке налога на прибыль 35%) и 60.3% (при ставке налога на прибыль 38%), т.е. более чем на 15 пунктов выше уровня налоговой ловушки. Снижение в 1995 году ставки спецналога на добавленную стоимость с 3 до 1.5% снизило ЭС до 58.4%, что не изменило ситуации. Максимальная льгота при инвестировании составляет 50%. Как показывают расчеты, это уменьшает ЭС до50.4% и не позволяет избежать налоговой ловушки.

На народнохозяйственном уровне понятие добавленной стоимости приблизительно соответствует понятию ВВП. Сравнения таблиц 2 и 3 показывают, что рассчитанные значения по разным вариантам для большинства стран отклоняются от соотношения налоговых поступления и ВВп на 1-6 пунктов. Наибольшее отклонение имеют место для стран, где много налоговых льгот: США, Греция, Германия, Италия, а наименьшее (1-4 пунктов) в Дании, Швеции, Норвегии, Франции, Австрии, а также в западной Европе в среднем. Еще одной из причин небольшого отклонения может быть временной разрыв в 3 года между вычислениями ЭС и статистическими данными в таблице 2. За этот период в некоторых странах были снижены на 1-5 пунктов ставки налога на прибыль корпораций. Но, несмотря на это, предложенная модель расчета ЭС оказались приближенными к реальности. По-видимому, налоговые льготы с одних компенсируются повышением налогов с других.

Факторный анализ позволяет выявить, какие составляющие добавленной стоимости облагаются в меньшей степени или большей, а также оценить, как изменится ЭС при изменении соотношения факторов. ЭС по факторам "фиксированные налоги" и "материальные затраты" всегда равна нулю, если от них не зависят налоги и платежи, или в противном случае 100%, т.к. вся добавленная стоимость по этим факторам формируется только за счет налогов.

Среди остальных факторов меньше всего облагается амортизация - от 0 до 19.7%, чаще - около 16%, а в России - 21%. Увеличение амортизации любым методом будет способствовать заметному снижению ЭС. Это может быть достигнуто применением метода регрессивного баланса или ускоренной амортизации. В России этим же целям служит переоценка основных фондов.

ЭС по фактору "заработная плата" обычно ниже, чем по прибыли, и ниже общей ЭС, т.е. увеличение доли зп ведет к уменьшению ЭС. Исключение составляют три страны- Сингапур, Италия и Россия. Однако если в Сингапуре это следствие относительно низкого налога на прибыль, то в Италии и России- высоких начислений на зп. Самое низкое налогообложение зп в Великобритании (18.8%) и в Дании (19.7%), где очень низкие взносы на социальное страхование. Невысокое налоговое бремя на заработную плату в США (30-33%), средние (335-42%) - в Испании, Австрии, Португалии, высокие- в Италии, Польше, России (более 50%).

ЭС по фактору "прибыль", как правило, выше, чем по амортизации и зп, что, с нашей точки зрения, оправдано, поскольку два последних фактора представляют расходы, а не доходы предприятия. Поэтому ЭС с увеличением рентабельности, как правило, увеличивается. Самое низкое налоговое бремя на прибыль в Гонконге (17.5%), а самое высокое в Польше (60.7%) и в России (56.4%).

Таким образом, бремя налогов в России значительно тяжелее, чем в зарубежных странах, и намного выше уровня налоговой ловушки. Степень налогообложения различных факторов также выше, чем в этих странах.

КОНВЕНЦИОННЫЕ НОРМЫ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

КОНВЕНЦИЯ- одно из наименований международного договора. Заключается на уровне правительства по специальным вопросам сотрудничества. В финансово- экономический области регулирует взимание налогов, пошлин, уровень цен, и т.д.

В 1928 году Е. Селигман, один из "отцов" первого типового проекта международного налогового соглашения, утверждал "Мы являемся, прямо или     косвенно, гражданами мировой экономики". С тех пор прощло почти 70 лет, а это высказывание не потеряло своей актуальности. Напротив, оно очень точно характеризует современные международные отношения.

  Интернационализация хозяйственной жизни, развитие межгосударственной экономической интеграции значительно расширяют круг вопросов, требующих урегулирование на международной основе. К их числу относятся и проблемы налогового характера- двойного обложения, уклонения отт уплаты налогов и т.д.

Финансовой теории и практике известно несколько способов разрешения международных проблем налогообложения.

Государства, безусловно, могут урегулировать некоторые спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. так обстоит дело с положениями, определяющими критерии налогообложения юридических и физических лиц в отношении доходов и прибылей, получаемых в другой стране, а также когда речь идет об условиях льготного налогообложения товаров, экспортируемых за границу.

К числу национальных нормативных актов, регулирующих проблемы налогообложения на международном уровне, относятся, например, закон местном налоге и закон о государственном подоходном налоге Швеции, в которых имеются нормы, предусматривающие уменьшение двойного обложения в случае отсутствия соответствующих соглашений.

Однако одностороннего применения внутреннего закона часто бывает недостаточно, чтобы в комплексе решить все налоговые проблемы, возникающие на межгосударственном уровне,в том числе связанные с двойным налогообложением. Любые нормы и правила, устанавливаемые в одностороннем порядке, не способны учесть всех особенностей  сложных и разноуровневых систем налогообложения, существующих в других странах. Значимость различных налогов в разных странах не одинакова. Отсюда и неодинаковая эффективность применения соответствующих законов, а также строгость санкций за уклонение от уплаты налогов. кроме того, несогласованность  национального налогового законодательства создает весьма благоприятные условия и возможности для поиска различных способов уклонения от налогов, сопряженных с использованием международных связей.

Широкое развитие международного налогового планирования, частое обращение к льготным режимам налоговых убежищ и оазисов, применение трансфертных ( внутрифирменных) цен и т. д. заставляют государства изыскать решение возникающих проблем путем заключения международных соглашений.

Налоговые законоположения могут фигурировать как в двухсторонних, так и в многосторонних соглашениях.

В многосторонних международных конвенциях чисто налоговые проблемы редко становятся предметом специального регулирования. Чаще всего в подобных документах лишь часть вопросов затрагивает проблему налогообложения. (н-р. римский договор о создании ЕС 1957 года; Венские соглашения 1961 и 1963 года, ГАТТ и т.д.).

В то же время известно несколько случаев успешного применения многосторонних конвенций только по налоговым вопросам. К ним относится конвенция между пятью скандинавскими странами, известная как " Нордический договор", многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах между странами Бенилюкса и т.д.

Двусторонние соглашения, регулирующие налоговые вопросы, также можно разделить на две группы. Первая - это собственно налоговые соглашения, вторая - прочие двусторонние соглашения и договоры, основной предмет которых не относится к фискальной политике. Таковы, во- первых , торговые соглашения и договоры. Обычно они регулируют лишь вопросы таможенного обложения, но могут устанавливать режим наибольшего благоприятствияи по линии общих налоговых правил.

   Во- вторых, это соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, в том числе и специальные консульские конвенции. В них, как правила, оговариваются взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских представительств и их сотрудников, проживающих в другой стране.

В- третьих, это международные договоры, определяющие принцип взаимоотношений международных организаций со странами из базирования- соглашение США с ООН о размещении ее штаб- квартиры в Нью-Йорке и т.д. , в которых, помимо правил размещения и функционирования этих организаций на территории принимающей стороны, содержатся нормы о налоговых льготах, предоставляемых данным организациям и их сотрудникам, а также представителям других государств, прикомандированных к ним.

Следствием успешного развития и, что особенно важно, высокой результативности договорной политики в отношении налогообложения на межгосударственном уровне является ограничение сферы применения внутреннего законодательства государств посредством использования национальных законоположений лишь в строго определенных ситуациях: при наличии на то ссылок в международных соглашениях; в случае пробельности договорного налогового права: когда международный обычай отсылает к внутреннему фискальному правопорядку; а также если международная судебная практика указывает на необходимость обращения к налоговому праву какого-то государства.