Налоговая система

	Загрузить архив:
	Файл: vdv-0171.zip (133kb [zip], Скачиваний: 104) скачать

TOC o Введение...................................................................................................................... [1]. Напомним, что страна в этот момент была мировым лидером и продолжала укреплять свои позиции после сокрушения Наполеона Бонапарта. Впо­следствии развивающееся экономическое могущество позволило отказаться от целого ряда регулирующих мер и ограничений. Но так продолжалось лишь до тех пор, пока на мировой рынок не вышли новые могучие конкуренты Великобритании в лице Гер­мании и США.

Наиболее активное вмешательство государства в экономику относится к периоду Первой мировой войны. Именно тогда на­чали создаваться военные предприятия за счет государственного бюджета, осуществляться контроль над производством и потреб­лением, было взято под правительственный контроль распреде­ление дефицитного сырья. Значительно выросла государствен­ная собственность в Великобритании и в Германии.

После войны многие из указанных мер были отменены как мероприятия чрезвычайного порядка. Но всеобщий экономиче­ский кризис 1929—1933 гг. вновь заставил вернуться к использо­ванию финансовых и экономических ресурсов государства для поддержания хозяйственной жизни. В США был пущен в ход государственный кредит, а позднее — правительственные капи­таловложения в промышленность. В Германии был установлен контроль над хозяйством, включающий принудительное созда­ние картелей. Великобритания провела ряд государственных ме­роприятий, способствующих концентрации производства на технически более совершенных предприятиях. Во Франции в период кризиса 1929—1933 гг. государство начало вкладывать капитал в убыточные предприятия. Появились сме­шанные акционерные компании, как, например, Французскаянефтяная компания, Генеральная трансатлантическая компания и др. В Италии воз­никла система государственного участия в основных отраслях экономики и в крупных банках. Были огосударствлены железно­дорожный транспорт, автомобильные дороги, большинство во­енных заводов, электроэнергетика.

Во всех этих странах государство приняло на себя функции экономического исследования конъюнктуры, что дало качест­венно новые возможности учета размеров рынка в пределах не только отдельных отраслей, но и в национальном и в междуна­родном масштабах, особенно после внедрения электронных счетно-решающих устройств.

Еще больше возросла роль государства во время Второй ми­ровой войны. В гитлеровской Германии были образованы воен­ные акционерные общества, которые затем превратились в им­перские хозяйственные группы, объединявшие под государст­венным контролем целые отрасли производства. В США создал­ся комитет по управлению промышленностью, который распределял сырье и продукцию, определял в необходимых случаях производственную программу предприятий и фирм.

После войны меры по государственному регулированию эко­номики продолжались и стали постоянными. Послевоенное вос­становление и реконструкция наиболее капиталоемких отраслей западноевропейской промышленности были осуществлены пу­тем вложения государственных средств. В Великобритании доля инвестиций в огосударствленные отрасли экономики составляла 30—40% всей суммы вложений в хозяйство: во Франции и в Ав­стрии — 30, в Италии — 25, в Бельгии, Нидерландах — 10—15%. Для послевоенного периода характерно огосударствление круп­ных кредитных учреждений.

В руках государства обычно сосредоточивают­ся военная промышленность, атомная промышленность, комплексные предприятия, организации и учреждения, связанные с развитием фундаментальной науки, исследованиями космоса и т. д. Нередко в руки государства переходят сырьевые отрасли: угольная, металлургия и инфраструк­тура, транспорт, связь.

С помощью государства происходит межотраслевой перелив капитала в размерах, немыслимых при свободных рыночных отношениях.

Рост государственного участия вплоть до национализации отдельных отраслей отнюдь не является самоцелью. Это лишь средство, инструмент проведения экономической политики на конкретном историческом этапе. В странах с рыночно ориенти­рованной экономикой неоднократно проводилась приватизация, т.е. передача государственных предприятий частным компаниям.

Регулирование экономики осуществляется и путем роста государственного потребления. Оно включает в себя прямые госу­дарственные заказы и заказы государственных предприятий, осуществляемые путем обычных предпринимательских сделок. В Швеции крупнейшими клиентами промышленности являются правительственные управления: железнодорожное, телеграфное, гидроресурсов, строительства дорог и гидросооружений. Их заказы доходят до 85% от общего объема заказов металлообраба­тывающей промышленности. Государственные заказы обеспечи­вают надежный, доходный, имеющий тенденцию к увеличению рынок, поскольку это крупные концентрированные закупки, не зависящие от колебаний конъюнктуры, так как государство бе­рет на себя производственный и торговый риски.

Государственное регулирование экономики привело к подавле­нию циклического развития, прежде всего модификации кризисов перепроизводства.

Итак, для современных государств характерно расширяющееся вмешательство в различные сферы экономической жизни. Разни­ца лишь в степени этого вмешательства. В США оно меньше, в Швеции больше. Германия и Япония находятся в этом отношении где-то посередине. О США, где государственное регулирова­ние экономики ощущается слабее, чем в европейских странах, авторы книги "США: государство и рынок" пишут:

Государственное регулирование уже давно стало неотъемлемой составной частью американского хозяйственного механизма"[2].

Научное обоснование вмешательства государства в экономи­ку дал выдающийся английский экономист Д. Кейнс. В 1935 г. вышла его книга "Общая теория занятости, процента и денег". Он предлагал стимулировать деловую активность, особенно в периоды спада, путем снижения ссудного процента, увеличения государственных инвестиций в хозяйство, роста объема общест­венных работ, регулирования военных расходов. Концепция Д. Кейнса предполагает расширение емкости рынка, увеличение массового потребления, смягчение циклических колебаний и в конечном итоге обеспечение стабильно высоких темпов роста экономики. Регулирование хозяйства осуществлялось посредст­вом манипулирования спросом с помощью фискальной и кре­дитно-денежной политики. Считалось, что государственные рас­ходы служат действенным рычагом, поскольку сильно влияют на увеличение спроса и производства.

Несколько позже возникла бюджетная концепция А. Лэффера, также позволяющая государству регулировать хозяйственную деятельность свободных и независимых производителей и ком­мерсантов.

Осуществляя воздействие на экономику, государство, как правило, преследует следующие основные цели:

• достижение постоянного устойчивого экономического роста;

• обеспечение стабильности цен на основные товары и услуги;

• обеспечение полной занятости трудоспособного населения;

• обеспечение определенного минимального уровня доходов населения;

• создание системы социальной защищенности граждан, в первую очередь пенсионеров, инвалидов, многодетных;

• равновесие во внешнеэкономической деятельности.

Достичь этих целей одновременно практически невозможно. Найти сбалансированное соотношение — это и есть главное в экономической политике государства.

Выше мы сказали о государственном участии в предприятиях и государственном потреблении. Но основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика и финансовое воздействие на частное предпринимательство.

При помощи сугубо экономических регуляторов, свойствен­ных рыночному хозяйству: налогообложения, кредитования, ин­вестирования, государство побуждает принимать желаемые ва­рианты хозяйственной деятельности, удовлетворяющие общест­венные потребности.

[3].

Предприятия и организации, поставляющие свою продукцию на экспорт, при исчислении прибыли из выручки от реализации продукции исключают экспортные тарифы.

При определении прибыли от реализации основных фондов или другого имущества учитывается превышение продажной це­ны над первоначальной или остаточной стоимостью фондов или имущества, увеличенной на индекс инфляции.

В состав доходов от внереализационных операций включа­ются: доходы от долевого участия в деятельности других пред­приятий, от сдачи имущества в аренду, дивиденды по акциям, облигациям и другим ценным бумагам и пр. Сюда же входят суммы средств, полученные безвозмездно от других предприятий при отсутствии совместной деятельности (так называемая фи­нансовая помощь).

Либерализация внешнеэкономической деятельности привела к тому, что предприятия часто получают доходы в свободно конвертируемой валюте. В этом случае они подлежат налогооб­ложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в руб­ли по курсу Центробанка РФ, действовавшему на день опреде­ления предприятием выручки от реализации продукции.

Для целей налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы рентных платежей, вносимых в бюджет из прибыли; доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федера­ции; доходов казино, видео салонов, от проката видео- и аудиокассет, от игровых автоматов с денежным выигрышем; прибыли от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий, прибыли от посреднических операций и сделок. Перечисленные виды налогов облагаются отдельно. Бюджетные учреждения и некоммерческие организации, имеющие доходы от предприни­мательской деятельности, вносят налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

При исчислении прибыли для целей налогообложения наибо­лее важно правильно определить себестоимость продукции (работ, услуг). Опыт работы Государственной налоговой инспекции по г. Москве свидетельствует, что именно здесь финансовыми и бухгалтерскими службами предприятий допускается наибольшее количество ошибок, выявляемых при документальных проверках. Здесь же допускают умышленные искажения те, кто пытается уй­ти от налогообложения, ведь любое завышение себестоимости снижает базу обложения налога на прибыль. Не все фактические затраты, произведенные предприятием, можно включать в себе­стоимость продукции (работ, услуг). Некоторые виды затрат мож­но производить только из прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов. Некоторые затраты включа­ются в себестоимость, но не целиком, а лишь в пределах утвер­жденных нормативов. Примером последних являются командиро­вочные расходы, представительские расходы и т. п. В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

• затраты, непосредственно связанные с производством про­дукции (работ, услуг), обусловленные технологией производ­ства;

• затраты, связанные с использованием природного сырья, зе­мель, древесины, воды и т. д.;

• затраты на подготовку и освоение производства;

• затраты некапитального характера, связанные с совершенст­вованием технологии и организации производства, с улуч­шением качества продукции;

• затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изобретательскую и рационализаторскую работу;

• затраты по обслуживанию производственного процесса.

Сюда входят расходы по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментами и пр., по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов — технический осмотр, ремонт, по обеспечению выпол­нения санитарно-гигиенических требований, нормальных усло­вий труда и техники безопасности;

• текущие затраты, связанные с эксплуатацией фондов приро­доохранного назначения: очистных сооружений, фильтров, золоуловителей, расходы по очистке сточных вод, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, другие виды текущих природоохранных затрат. Особо надо сказать о пла­тежах за выбросы или сбросы загрязняющих веществ в при­родную среду. За предельно допустимые выбросы платежи

осуществляются за счет себестоимости продукции, а за их превышение — за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов;

• затраты, связанные с управлением производством. Сюда от­носится содержание аппарата управления, включая матери­ально-техническое и транспортное обслуживание его дея­тельности, а также содержание и обслуживание технических средств управления; вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и т. д., расходы на командировки, оп­лата информационных, консультационных и аудиторских ус­луг, услуг сторонних организаций по управлению производ­ством, если штатным расписанием не предусмотрены какие-либо функциональные службы, представительские расходы. В состав себестоимости из числа расходов на управление нельзя включать затраты, связанные с ревизией финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия, проводимой по инициативе одного из участников или собст­венников этого предприятия. Не включаются также затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управ­ления, это ложится на собственную прибыль;

• затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

• затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, где отсутствует транспорт общего пользования;

• выплаты, предусмотренные законодательством о труде;

• отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости, в фонд обязательного медицинского страхования, в специ­альные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

• платежи по кредитам банков в пределах ставки, установлен­ной законодательством. Платежи по кредитам сверх этих ставок относятся на финансовые результаты;

• оплата услуг кредитных учреждений по выдаче сотрудникам заработной платы, осуществлению торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

• затраты, связанные со сбытом продукции: упаковка, хране­ние, погрузка, транспортировка, реклама в пределах установ­ленных норм, участие в выставках, ярмарках и т. д.;

• затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

• износ по нематериальным активам;

• налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законода­тельством порядком.

Помимо некоторых видов затрат, отмеченных выше, не под­лежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) рас­ходы, не связанные непосредственно с производством продукции. Это работы по благоустройству территории, оказанию помощи сельскому хозяйству, строительству, оборудованию и содержа­нию культурно-бытовых объектов, оказанию помощи или уча­стию в деятельности других предприятий и организаций.

Современное предприятие может не только получать доходы в иностранной валюте, но и нести расходы в валюте. Они в пре­делах перечисленных выше статей учитываются в составе себе­стоимости продукции. Основной вопрос здесь — определить точно день расходов, так как они тоже пересчитываются в рубли по курсу Центробанка. При приобретении за иностранную ва­люту материальных ценностей берется курс Центробанка на дату оприходования их в бухгалтерском учете, а при импортных опе­рациях датой служит день составления грузовой таможенной декларации. Расходы по оплате каких-либо выполненных для предприятия работ или услуг, произведенные в иностранной ва­люте, пересчитываются в рубли по курсу на дату составления актов принятия работ (услуг). Если в иностранной валюте вы­плачена заработная плата, берется курс валют на последний ка­лендарный день того периода, за который она начислена. Затра­ты, произведенные за счет средств, выданных под отчет, пере­считываются в рубли по курсу, установленному на день утвер­ждения авансового отчета.

За пять лет ставка налога на прибыль предприятий и органи­заций несколько раз претерпевала изменения. Первоначально при принятии соответствующего Закона она была установлена в размере 32%, а для посреднической деятельности — 45%. Так она функционировала в 1992—1993 гг. Напомним, что кредит­ные учреждения платили вместо налога на прибыль налог на доходы банков. В 1994 г. и ставки, и механизм взимания налога на прибыль подверглись переменам. Налог на доходы банков был отменен и кредитные учреждения стали вносить в бюджет налог на прибыль. Этот налог как бы раздвоился и стал состоять из двух частей: федеральной и региональной. Было установлено, что 13% прибыли любого предприятия независимо от формы собственности и подчиненности поступает в федеральный бюд­жет. Региональные власти могут установить налог еще в пределах 25%. Если они не примут решения, то налог на прибыль в региональные и местные бюджеты взимается по ставке 22%. Та­ким образом для предприятия данный налог повысился с 32% в 1993 г. до 35—38% в 1994 г. В следующем году произошли новые уточнения. Теперь законодательные органы субъектов Федера­ции могут устанавливать ставку налога на прибыль не выше 22%. Практически повсеместно в Российской Федерации общая ставка налога составляет в настоящее время 35% (13+22). Более высокие ставки применяются к банкам, биржам, брокерским конторам и прибыли от посреднической деятельности. Для них ставка регионального налога может быть установлена до 30%, а общая ставка —до 43%.

Отдельные виды прибыли, получаемой юридическими лица­ми, облагаются особо. Так, прибыль от дивидендов, полученных по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, выпущенным в Российской Федерации, облагается по ставке 15%. Этот размер ставки применяется к прибыли от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации.

Доходы от игорного бизнеса, включая игровые автоматы, об­лагаются по ставке 90%, прибыль видео салонов — 70%.

Сумма прибыли, полученная за пределами Российской Фе­дерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую на­логообложению. В состав затрат, имевших место для получения дохода за границей, включается и сумма уплаченного там налога на прибыль. Но при этом размер засчитываемой суммы не мо­жет превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли, полученной за границей.

Налог на прибыль предприятий и организаций, оставаясь сугубо федеральным, играет важную роль в регулировании всей бюджетной системы страны. С самого начала он был определен в качестве регулирующего источника доходов. Отчисления от него направлялись в бюджеты субъектов Федерации и местные бюджеты по расчетам Минфина России. А затем нормативы бы­ли узаконены, региональные власти получили широкие полно­мочия в установлении своей части налога. Эти полномочия ка­саются и налоговых льгот. В настоящее время налог на прибыль стоит на первом месте среди доходных статей регионов.

Для усиления регулирующей роли налога на прибыль с 1995 г. введен и действует новый порядок обложения несамо­стоятельных филиалов и других структурных подразделений предприятий и организаций. Теперь территориально обособлен­ные структурные подразделения, даже не имеющие хозяйствен­ной самостоятельности, платят налог соответствующим территориальным бюджетам исходя из удельного веса среднесписочной численности или фонда оплаты труда. Выбор предоставляется предприятию-налогоплательщику. С помощью этой меры про­исходит "перекачка" финансовых ресурсов из крупных городов, где расположены базовые предприятия, в более мелкие и сель­скую местность, где располагаются филиалы.

Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривает большое количество налоговых льгот. Это под­вергается нападкам, частично справедливым, со стороны авторов проекта Налогового Кодекса РФ. Мы рассмотрим здесь только льготы, установленные федеральным законодательством. Но представительные органы субъектов Федерации могут вводить свои налоговые льготы в части, поступающей в их бюджеты. Льготы не могут предоставляться отдельным конкретным нало­гоплательщикам. Их можно применить только к категориям предприятий исходя из приоритетов экономического и социаль­ного развития регионов. В этом отношении российское законо­дательство переняло, хотя и не сразу, американский опыт.

Итак, пока в соответствии с требованиями будущего Налого­вого Кодекса льготы не отменены, облагаемая прибыль уменьша­ется на суммы:

• направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения в отраслях материального производства и в жилищное строительство во всех отраслях;

• в размере 30% от капитальных вложений на природоохран­ные мероприятия;

• затрат предприятий на содержание находящихся на их ба­лансе учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, дет­ских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жи­лищного фонда, а также затрат при долевом участии в со­держании данных объектов.

Следует иметь в виду, что затраты принимаются — не полно­стью по фактическим расходам, а в соответствии с нормативами, утвержденными местными органами государственной власти:

• взносов на благотворительные цели в пределах 5% облагае­мой налогом прибыли;

• направленные государственными предприятиями на погаше­ние государственного целевого кредита.

Кроме этого, льготируется основная деятельность государст­венных предприятий связи и образовательных учреждений.

Ставка налога на прибыль уменьшается в два раза, если на предприятии инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70% среднесписочной численности.

Для предприятий, находящихся в собственности обществен­ных организаций и объединений, творческих союзов, благотво­рительных фондов, налогооблагаемая прибыль снижается на сумму, направленную на осуществление их уставной деятельно­сти. Эта льгота не относится к политическим партиям и движе­ниям, профессиональным союзам.

С 1996 г. освобождается от налога прибыль средств массовой информаций за исключением прибыли, полученной от публика­ции рекламы и эротической продукции.

Если предприятие по данным годового бухгалтерского отчета получило убыток, то освобождается от уплаты налога часть при­были, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного фонда.

Но при этом не учитываются убытки, возникшие в результа­те сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, получен­ные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, убытки, полученные от превышения норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включае­мых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

С 1997 г. предоставлена налоговая льгота товариществам — собственникам жилья, жилищно-строительным кооперативам по уменьшению налогооблагаемой прибыли на суммы, направлен­ные на обслуживание и ремонт жилья и нежилых помещений, инженерное оборудование жилых домов.

Значительные льготы по налогу на прибыль предоставляются малому бизнесу. При введении в действие Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было предусмотрено, что помимо общих льгот в первые два года после регистрации не уплачивают налог малые предприятия по производству и пере­работке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления, строительные, ремонтно-строительные и по производству строительных материалов при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% об­щей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

С 1994 г. малые предприятия освобождены от обязанности вносить авансовые платежи. Они рассчитываются с бюджетом по фактическим квартальным результатам, что в условиях ин­фляции является заметной налоговой льготой.

В 1996 г. вступил в действие Закон РФ от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и от­четности для субъектов малого предпринимательства". Примене­ние упрощенной системы для организаций предусматривает за­мену уплаты совокупности федеральных, региональных и мест­ных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности. Для организаций, применяющих упрощенную систему, сохраняется лишь дейст­вующий порядок уплаты таможенных пошлин, госпошлин, на­лога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджет­ные фонды.

Для индивидуальных предпринимателей упрощенная система предлагает замену уплаты подоходного налога на доход от пред­принимательской деятельности уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Упрощенная система функционирует наряду с принятой ра­нее системой. Их выбор всецело принадлежит налогоплатель­щику.

Применить упрощенную систему имеют право организации, численность которых не превышает 15 человек. В это количест­во включаются работающие в филиалах, работающие по догово­рам подряда и иным договорам гражданско-правового характера.

Объектом обложения единым налогом устанавливается сово­купный доход или валовая выручка. При его определении принцип добровольности уже отсутствует. Выбор объекта предоставляется органу государственной власти субъекта Федерации.

При обложении совокупного дохода в федеральный бюджет налог зачисляется по ставке 10%, в региональный бюджет налог может быть установлен в пределах 20%. Если объектом обложе­ния служит валовая выручка, то в федеральный бюджет направ­ляется 3,33% от ее суммы, в региональный бюджет может быть установлена ставка до 6,67%.

Стоимость патента индивидуальных предпринимателей уста­навливается государственным органом субъекта Федерации и полностью идет в региональный бюджет.

Под действие упрощенной системы не подпадают организа­ции, занятые производством подакцизной продукции, организа­ции, созданные на базе ликвидированных структурных подраз­делений действующих предприятий. Не относятся к малому бизнесу кредитные и страховые организации, инвестиционные

фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, предприятия игорного и развлекательного бизнеса независимо от количества работающих.

Данный Закон по сути впервые делает попытку законода­тельно определить критерии и границы понятия малого бизнеса. Помимо численности, жестко ограниченной числом 15 человек, имеется и объемный ограничитель. В п. 3 ст. 2 говорится, что субъекты малого предпринимательства имеют право перейти на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, если в течение года, предшествующего кварталу, в котором произош­ла подача заявления, совокупный размер валовой выручки дан­ного налогоплательщика не превысил суммы стотысячекратного минимального размера оплаты труда.

В течение ряда лет налог на прибыль служил регулятором фонда оплаты труда. Механизм был следующим. Для исчисле­ния облагаемой налогом прибыли валовая прибыль увеличива­лась на сумму превышения расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, в составе себе­стоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их норми­руемой величиной. Эта добавка составляла более 20% всей сум­мы налога на прибыль. Начиная с 1996 г. налогообложение фон­да оплаты труда отменено. Этот шаг имеет серьезные как пози­тивные, так и негативные последствия. Позитивные состоят в большей экономической свободе предпринимателей, руководи­телей предприятий и акционерных компаний, трудовых коллек­тивов в распоряжении прибылью, а также в возможности суще­ственного увеличения оплаты труда работников. Но нельзя сбра­сывать со счета и негативные последствия. Прежде всего это значительные потери доходов бюджета, затем возможность со­кращения прибыли как таковой и, следовательно, налога на прибыль, а также снижение доли прибыли, направляемой на расширение производства. Эти последствия не все и не сразу будут смягчены увеличением доходов бюджета от подоходного налога и отчислений в Пенсионный фонд.

Финансовые итоги 1996 г. подтвердили преждевременность этой меры, доходная часть федерального бюджета и абсолютного большинства региональных бюджетов оказалась не выполнен­ной. Анализ и сопоставление цифровых данных показывает, что произошло это по причине недопоступления налога на прибыль в размерах, перекрыть которые другими налогами не удалось. Это еще один пример, когда снижение налога — отнюдь не благо и для него сначала должны созреть условия, возникнуть экономические предпосылки.

До отмены налога на превышение фонда оплаты труда налог на прибыль выполнял функцию некоторого перераспределения доходов среди юридических лиц. Ведь известно, что происходит не просто социальное расслоение общества по доходам индиви­дуумов. Образовался громадный разрыв в оплате труда между предприятиями и организациями различных отраслей. Этот раз­рыв отнюдь не в пользу товаропроизводящих отраслей, не в пользу тех, кто создает национальный доход государства. Пока существовал налог на превышение фонда оплаты труда органи­зации с повышенными доходами, могущие выплачивать высо­кую заработную плату своим сотрудникам, вынуждены были определенную долю средств вносить в бюджет. Государство в свою очередь имело возможно эти дополнительные финансовые ре­сурсы (напомним, каждый пятый рубль из налога на прибыль) направлять на социальные нужды. Средства поступали как в фе­деральный, так и в региональные бюджеты по тем же принци­пам, по которым распределялся налог на прибыль в целом.

Нельзя не сказать, что данный налог как регулятор экономи­ческих отношений действовал плохо. Дело в том, что нормируе­мая величина фонда оплаты труда не отвечала реальным эконо­мическим условиям и не соответствовала темпам инфляции. Тем не менее эффективнее было бы поправить нормативы, чем от­менять налог, дающий в бюджет десятки триллионов рублей.

Отмена налога на фонд потребления, как его часто называли, привела к падению значения налога на прибыль. Он утратил од­ну из своих важных функций, снизился по размеру. Соотноше­ние между двумя главнейшими налогами: на добавленную стои­мость и на прибыль меняется в пользу первого — НДС. В связи с этим возникает вопрос, не следует ли вернуться к дискуссии об объекте обложения основным прямым налогом? Эта дискус­сия бурно развивалась среди экономистов в самом начале 90-х гг. при зарождении новой налоговой системы России. Она даже вылилась в одновременное принятие Верховным Советом в кон­це 1991 г. двух противоречащих друг другу законов. Один из них действует с 1992 г. и поныне: Закон "О налоге на прибыль пред­приятий и организаций". Другой, хотя и был принят, никогда не вступал в силу: Закон "О подоходном налоге с предприятий".

Как читатель уже понял, предметом дискуссии был объект налогообложения: прибыль или доход предприятия. Иначе говоря, каким образом оплата труда должна влиять на налоговую базу?

Еще в 1990 г. в журнале "Вопросы экономики" была опуб­ликована статья "Актуальные проблемы налоговой реформы". Ее авторы возражали против использования прибыли в качестве

основного объекта налогообложения, что представлялось им в современных условиях необоснованным. Они предлагали: "В ка­честве альтернативного варианта на период финансового оздо­ровления экономики и формирования рынка... можно ввести систему налогообложения не прибыли, а дохода"[4].

Этот взгляд имел и имеет немало сторонников. Они приво­дят достаточно серьезные доводы. В рыночных отношениях мо­жет размываться граница между прибылью и заработной платой. Это характерно для акционерных обществ, товариществ, коопе­ративов, семейных предприятий. В этих случаях интересы хо­зяйствующего субъекта заключаются в получении не столько прибыли, сколько предпринимательского дохода. Если объектом налогообложения служит прибыль, то нормативы заработной платы приходится заранее определять и ограничивать. Налого­обложение дохода этого не требует. Сейчас, когда налог на при­быль перестал выполнять функцию регулирования фондов по­требления со стороны государства, стоит еще раз вернуться к указанной проблеме, по крайней мере в научном плане, в плане проработки.

Конечно, выбор прибыли в качестве основного объекта на­логообложения достаточно обоснован. Сущность налога состоит в распределении прибавочной стоимости между предприятием и государством. К экономической категории прибавочной стоимо­сти ближе всего категория прибыли. В западных странах нало­гом чаще всего облагается именно прибыль компании. Вся сис­тема учета построена на взимании налога на прибыль. Пока к этому добавлялась функция регулирования фондов оплаты тру­да, мы твердо склонялись к тому, чтобы сохранить именно налог на прибыль и не ломать сложившуюся систему. Утрата данной функции существенно облегчает возможности уклонения от на­логообложения, затрудняет налоговый контроль. Подобные со­ображения заставляют задуматься о возможности замены объек­та обложения на доход предприятия. Но хотелось бы подчеркнуть, что практическое решение вопроса требует глубокой про­работки всех последствий не только для бюджета, но и для раз­личных категорий плательщиков, то есть для экономики страны в целом.

А пока продолжаются отдельные частные изменения во взима­нии налога на прибыль. В 1996—1997 гг. происходит некоторое уточнение порядка определения валовой прибыли предприятия. Готовится федеральный Закон "О перечне затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирова­ния финансовых результатов, учитываемых при расчете налого-облагаемой прибыли". Предполагается, что состав затрат будет расширен. К вычету при определении налогооблагаемой базы будут приниматься все необходимые и обоснованные расходы, связанные с получением прибыли. В частности, предусматрива­ется снять ограничения на проценты по банковским кредитам, на расходы на рекламу.

В прибыль от реализации основных фондов теперь входит и прибыль, полученная от реализации земельных участков. Отри­цательный результат от реализации основных фондов и немате­риальных активов не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Расширен перечень средств предприятий, не подлежащих обложению налогом на прибыль. К ним относятся средства, по­лученные в порядке безвозмездной помощи от иностранных го­сударств в соответствии с межправительственными соглашения­ми; средства, полученные приватизированными предприятиями в качестве инвестиций в результате проведения инвестиционных конкурсов; средства, передаваемые между основными и дочерними предприятиями, если доля основного предприятия пре­вышает 50% в уставном капитале дочерних предприятий.

Начиная с 1997 г. изменился порядок взимания налога на прибыль. Точнее, право его изменить предоставлено налогопла­тельщикам за исключением бюджетных организаций, малых предприятий и иностранных юридических лиц. Остальные предприятия по желанию или сохраняют старый порядок уплаты авансовых платежей с квартальными перерасчетами или могут перейти на ежемесячную уплату в бюджет налога исходя из фак­тически полученной прибыли за предшествующий месяц. В этом случае месячные расчеты налога на прибыль представляются предприятиями в налоговые инспекции не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, а налог вносится не позднее 25 числа того же месяца. До введения данной меры авансовые платежи вызывали большое количество нареканий со стороны предпринимателей.

С другой претензией: налог чрезвычайно высок и носит лишь фискальный характер — согласиться трудно. Достаточно сопоставить ставку российского налога (35%) со ставками, дей­ствующими в различных странах, чтобы убедиться, что наш налог в основном отвечает общемировому уровню.

[5].

Ставка налога с момента введения в 1992 г. и по 1996 г. пре­терпевала изменения. Первоначально налог был установлен в размере 28%. Однако в условиях отсутствия на рынке достаточ­ной товарной массы, либерализации цен, начало которой совпало по времени с введением данного налога, и развивающейся инфляцией ставка оказалась чрезмерно высокой. В большинстве стран, как мы видели, она ниже. И при этом для ряда товаров действуют пониженные льготные ставки.

В связи с этим ставка была снижена до 20%, а по продоволь­ственным товарам и основным изделиям детского ассортимента — до 10%. Так было до июля 1995 г. Дифференциация ставки налога на продовольственные и непродовольственные изделия соответствует мировому опыту. Это практикуется в Германии, США, Франции, Японии, а также в некоторых других странах.

Однако снижение ставки сразу на 8 пунктов, а по ряду това­ров на 18 пунктов болезненно сказалось на бюджете, тем более, что выпадающие доходы ничем не компенсировались.

Изменение ставки НДС в России повлекло осложнения в торговых отношениях с другими странами Содружества Незави­симых Государств. Ведь ранее ставка налога (28%) была единой и вдруг возникла возможность пользоваться разницей ставок, и российские предприниматели могли оказаться в невыгодных ус­ловиях. Поэтому прошло еще одно изменение закона об НДС, регулирующее торговлю со странами СНГ. При взаимных расче­тах обоюдно применяется налоговая ставка той страны, где она выше.

Мы упомянули июль 1995 г. в связи со сниженной ставкой налога на товары продовольственные и детского ассортимента. С этого периода перечень льготируемых товаров был резко сокра­щен. Теперь 10%-ный налог взимается только с товаров, вошед­ших в список, утвержденный Правительством РФ. Это самые не­обходимые продовольственные товары. Введением этого списка были компенсированы доходы, выпадающие из бюджета в связи с отменой специального налога, о чем будет сказано ниже.

Налог на добавленную стоимость предполагалось целиком направлять в федеральный бюджет. Но вскоре пришлось при­нять решение передать часть его регионам. Например, бюджет г. Москвы стал получать сначала 17%, затем 20%, а потом — 25% от общей суммы поступлений. Кстати, мировой опыт сви­детельствует, что косвенный налог на потребление (НДС или налог с продаж) чаще всего служит региональным налогом. На­пример, в США налог с продаж — это один из основных финан­совых источников штатов, отчисления от которого получают и города. Теперь и у нас НДС фактически превратился в регули­рующий источник доходов. Значительные отчисления от него направляются в бюджеты субъектов Федерации. По многим из них норматив составляет 50% и выше.

Каковы перспективы налога на добавленную стоимость ?Ведь многие предприниматели активно выступают за его дальнейшее снижение и постепенную отмену. Первоначально при введении НДС рассматривался как панацея от всех финансовых бед. Предполагалось, что с его помощью уже в 1992 г. удастся свести к минимуму дефицит федерального бюджета. Налог должен был занять первое место среди доходных статей бюджета, оттеснив даже налог на прибыль предприятий и организаций. Однако сбалансирования бюджета не произошло, Сейчас, спустя пять с половиной лет, когда прошла эйфория и досада на несбывшиеся надежды, можно спокойно проанализировать роль этого налога в финансовой системе.

Надо отметить, что налог на добавленную стоимость имеет очень устойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реали­зация готовой продукции (работ, услуг). Они продолжают по­ступать и при любой перепродаже готового изделия. Уклониться от уплаты налога довольно сложно, хотя это и случается. Но вы­деление налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных документах усложняет эти попытки и позволяет на­логовым инспекциям эффективно контролировать уплату нало­га. Плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компен­сирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе продукции процесс переложения налога заканчивается.

У данного вида налога имеется и ряд других преимуществ, как у любого косвенного налога или налога на потребление. Почему же он не оправдал ожиданий и, пожалуй, больше других видов налогов подвергается критике? Дело в том, что у него есть и негативные стороны. Прежде всего давайте мысленно вернемся к тому периоду, в котором он был введен. Вспомним еще раз, что начало 90-х гг. характеризуется полным опустошением прилавков магазинов, нехваткой производст­венно-технических ресурсов, тотальным товарным дефицитом и ползучим ростом цен. Инфляция развивается в своей второй модификации, но начинает уже проявляться и в прямой фор­ме. С января 1992 г. начинается переход всей экономики на свободные рыночные цены, что усиливает прямую инфляцию, а под давлением полностью господствующего в экономике страны монополизма она резко взлетает вверх. В этот же момент была задействована новая налоговая система и налог на добавленную стоимость.

Нетрудно увидеть, что при отсутствии на рынке достаточной товарной массы в условиях, когда не развита конкуренция про­изводителей и расстроено финансовое хозяйство, налог усиливал инфляционные процессы, приводя к дополнительному повыше­нию оптовых и розничных цен. Ставка налога, установленная первоначально, была чрезмерно высокой вообще, но недопусти­мо высокой в год либерализации цен. К тому же Закон "О на­логе на добавленную стоимость" в тот момент почти не содержал налоговых льгот. Отсутствие льгот по бюджетной сфере, а тогда еще практически вся огромная социальная сфера была бюджет­ной, привело к тому, что государство при введении НДС полу­чило не только огромные доходы, но и значительные дополни­тельные расходы. Плательщиками налога стали государственные учреждения здравоохранения, народного образования, просве­щения, культуры, спорта и т. д. Поэтому пришлось быстро вно­сить изменения и дополнения в Закон о НДС, вводить льготы, касающиеся социальной сферы, снижать налоговую ставку.

В сфере материального производства в связи с введением НДС также возникли диспропорции. Руководители промышлен­ных предприятий в условиях либерализации цен и нарушения хозяйственных связей стремились создавать складские запасы, обеспечивающие перспективное развитие, в то время как реали­зация готовой продукции стала уже снижаться. Действовали сте­реотипы мышления, требующие, чтобы побольше ресурсов было у себя на складе, недоверие к рыночным формам хозяйства, не­уверенность в исходе начинавшихся реформ. Создавать склад­ские запасы подталкивали и галопирующие цены. Рост запасов и снижение объемов реализации продукции с неизбежностью вели к тому, что суммы налога, положенные предприятиям к возмещению и подлежащие уплате в бюджет, начали сближаться между собой, выравниваться, а на ряде предприятий суммы на­лога, подлежащего возмещению, оказывались даже выше тех, что предприятие должно бюджету.

Во втором квартале 1992 г. возник экономический парадокс, при котором не предприятие платит налог государству, а госу­дарство — предприятию. Фактически бюджетными средствами кредитовались складские запасы. А поступление налога в бюд­жет стало замедляться. Именно это обстоятельство и заставило изменить порядок возмещения и установить, что возмещению по НДС подлежат сырье и материалы, лишь фактически затра­ченные на производство объема реализованной продукции.

Это положение продержалось до апреля 1995 г., то есть до момента, когда ход экономической реформы изменил ситуацию в стране. Тогда наступила реальная возможность либерализовать механизм взимания налога. Федеральным Законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что налогоплательщики имеют право отно­сить на возмещение из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было ранее. Следует иметь в виду, что возмещаются из бюд­жета только суммы НДС, относящиеся к затратам по производ­ству и реализации продукции, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемой при налогообложении прибыли. Для принятия к зачету товарно-материальные ценно­сти должны быть не только оплачены поставщиком, но и опри­ходованы в бухгалтерском учете.

Итак, экономическая ситуация в Российской Федерации из­менилась. Накапливать на складах товары стадо невыгодно. Это означает омертвлять капитал и снижать оборачиваемость ресур­сов, не говоря уже о дополнительных расходах на хранение. Из­менился еще раз и механизм взимания НДС.

Последовательно осуществляя поддержку малого бизнеса, наше государство освободило от уплаты НДС граждан, зани­мающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Это было сделано еще до предоставления им возможности уплачивать единый налог и вести упрощенную систему учета и отчетности.

Очень важен подход к НДС при строительстве жилых домов, который на протяжении последних лет несколько раз менялся. Речь идет о налоговой льготе при жилищном строительстве, ко­торая то вводилась, то отменялась, то снова вводилась, то уреза­лась частично и т. д. Фискальные интересы казны в этом отно­шении вступили в противоречие с одной из самых острых соци­альных проблем населения. В момент, когда пишутся эти стро­ки, действует льгота на жилищное строительство, финансируе­мое за счет бюджета при ведении строительными организациями раздельного бухгалтерского учета по бюджетным и коммерче­ским объектам.

Накопив определенный опыт, мы можем сказать, что налог на добавленную стоимость прочно вошел в налоговую систему Рос­сийской Федерации. Он имеет свои достоинства и недостатки. С его помощью не удалось сразу решить все финансовые проблемы, накопившиеся в стране. Да это вряд ли было возможно, так как решить их может только масштабный комплекс мер. Но в целом он имеет позитивное значение и будет функционировать в России в обозримом будущем. Не став первым среди доходных источни­ков бюджета, он уверенно занимает там второе место, причем со значительным отрывом от третьего. А последние изменения в на­логе на прибыль повышают роль НДС.

При снижении ставки налога на добавленную стоимость с 28% до 20% и 10% образовался дополнительный бюджетный де­фицит. Чтобы его частично заполнить, в 1994—1995 гг. вводился специальный налог для финансовой поддержки важнейших от­раслей народного хозяйства. Мы упоминаем об отмененном ны­не налоге в связи с тем, что он рассчитывался по базе НДС и взимался в размере сначала 3%, а позднее 1,5% от налогооблагаемой базы. Плательщики данного налога, объект обложения, порядок и сроки уплаты, налоговые льготы определялись Зако­ном об НДС. Фактически специальный налог не имел самостоя­тельного значения, а был скрытой формой налога на добавлен­ную стоимость и носил характер чрезвычайного налога. Теперь, оглянувшись назад, можно поставить вопрос, а была ли необхо­димость во введении специального налога? Думается, что плав­ным снижением НДС не до 20 и 10% сразу, а, скажем, до 23 и 13% можно было добиться тех же самых, а при необходимости и более высоких финансовых результатов С течением времени можно было также постепенно снизить налог до сегодняшнего уровня. Издержки такого курса налоговой политики были бы меньше, поскольку он был бы более последовательным.

[6] и их заработок, получаемый в связи с учебно-производственным процессом и за работы, выполняемые во время каникул в составе студенческих отрядов, доходы лиц, осуществляющих старательскую деятельность, доходы граждан от продажи выращенного в личном подсобном хозяйстве скота, кроликов, птицы, нутрий, продукции пчеловодства, растение­водства и цветоводства, а также продажи грибов, ягод, орехов, лекарственных растений, суммы, получаемые в течение кален­дарного года от продажи квартир, жилых домов, дач, садовых домиков, земельных участков в части, не превышающей пятиты­сячекратного размера минимальной месячной оплаты труда, а также суммы, получаемые от продажи иного имущества в части, не превышающей тысячекратного размера минимальной месяч­ной оплаты труда, страховые выплаты, доходы, получаемые от физических лиц в порядке наследования и дарения, за исключе­нием вознаграждений, выплачиваемых правопреемникам авто­ров открытий, изобретений, произведений литературы и искус­ства, стоимость подарков от предприятий, призов, полученных на конкурсах и соревнованиях, не превышающая двенадцати­кратного размера минимальной месячной оплаты труда, доходы членов фермерского хозяйства, полученные от сельскохозяйст­венной деятельности в течение пяти лет с момента образования хозяйства; суммы дивидендов, выплачиваемых предприятиями физическим лицам, в случае их инвестирования внутри пред­приятия на техническое перевооружение, реконструкцию, расширение производства или объектов социальной инфраструкту­ры, а также направленные на прирост оборотных средств, дохо­ды (кроме заработной платы), получаемые членами кочевых ро­довых общин малочисленных народов Севера; суммы стоимости акций, полученных физическими лицами в соответствии с зако­нодательством о приватизации предприятий, за исключением дивидендов и других доходов от использования этих акций; до­ходы, полученные членами трудового коллектива за счет льгот при приватизации предприятий; стоимость продукции собствен­ного производства сельскохозяйственных предприятий, реализо­ванной в счет натуральной оплаты труда, не превышающая пятидесятикратного размера минимальной месячной оплаты труда; доходы, получаемые от избирательных комиссий; суммы оплаты труда иностранных физических лиц, привлекаемых для реализа­ции целевых социально-экономических программ жилищного строительства, создания центров профессиональной переподго­товки военнослужащих, уволенных с военной службы.

Значительные налоговые льготы имеют отдельные категории граждан. У тех же, кто не имеет особых льгот, налогооблагаемый доход за каждый полный месяц уменьшается на сумму одно­кратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Совокупный годовой доход граждан дополнительно умень­шается на суммы, перечисляемые на благотворительные цели; удержанные в Пенсионный фонд Российской Федерации; сум­мы расходов на содержание детей и иждивенцев в пределах размера минимальной месячной оплаты труда за каждый полный месяц. Особо важное значение имеет льгота, освобождающая от налога на срок до трех лет застройщиков или покупателей жи­лых домов, квартир, дач, садовых домиков в пределах пятитыся­чекратного размера минимальной оплаты труда, включая суммы, направленные на погашение кредитов и процентов по ним, по­лученных на эти цели.

Доходы, полученные в календарном году за пределами Рос­сийской Федерации физическими лицами с постоянным местом жительства в Российской Федерации, включаются в совокупный годовой доход, подлежащий налогообложению. Гражданином с постоянным местожительством в нашей стране считается тот, кто провел здесь в календарном году не менее 183 дней. Под­данство человека при этом роли не играет.

Ставки подоходного налога периодически подвергаются кор­ректировке. Последние изменения были внесены с 1 января 1996 г. При размере облагаемого совокупного годового дохода[7] до 12 млн. руб. ставка налога 12%. Далее наступает следующая прогрессия: до 24 млн. руб. — 20%, до 36 млн. руб. — 25%, до 48 млн. руб. — 30%, свыше 48 млн. руб. действует максимальная ставка —35%.

Можно сказать, что существуют три формы уплаты подоход­ного налога. Он взимается, во-первых, у источника дохода. В ча­стности, так облагаются все доходы по месту основной работы и у других работодателей. Во-вторых, если доход получен из двух или более источников и в сумме превышает 12 млн. руб., то по­дается декларация о доходах в налоговую инспекцию по месту жительства, на основании которой производится перерасчет на­лога. А третья форма — это налогообложение доходов от пред­принимательской деятельности, сюда относятся и лица свобод­ных профессий, например, нотариусы. Для целей налогообло­жения в этих случаях определяются валовой доход и расходы, связанные с его получением, совокупный годовой (чистый) до­ход, суммы вычетов и скидок, совокупный годовой облагаемый доход, налоговый период, налоговая ставка, налоговый оклад (в сумме) и сроки уплаты налога. При этом в состав расходов включаются фактически произведенные и документально под­твержденные затраты, связанные непосредственно с извлечени­ем дохода. Состав расходов определяется применительно к По­ложению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результа­тов, учитываемых при налогообложении прибыли. Затраты так­же группируются по элементам: материальные затраты, аморти­зационные отчисления, износ нематериальных активов, затраты на оплату труда и прочие затраты. Основная разница состоит в том, что суммы убытков, понесенные физическим лицом, не учитываются.

В составе расходов нельзя учитывать затраты на личные нужды налогоплательщика и его семьи, на уплату налогов, лицензионных сборов, не включаемых предприятиями в себестоимость продукции, уплату членских взносов, платежей по страхованию, штрафов.

Налогообложение указанной категории граждан производит­ся на основании деклараций о предполагаемых и фактических доходах; сведений, полученных налоговыми органами от пред­приятий, организаций, учреждений и физических лиц о выпла­ченных плательщикам суммах, а также материалов обследова­ний, периодически проводимых налоговыми инспекциями.

Три раза в год к 15 июля, 15 августа и 15 ноября индивиду­альными предпринимателями вносятся авансовые платежи по одной трети годовой суммы налога, исчисленной по доходам за прошедший год. А по окончании года производится окончатель­ный расчет налога.

Логика развития подоходного налога с физических лиц по всей видимости приведет к тому, что подача налоговой деклара­ции перестанет быть уделом лишь отдельных категорий высоко­оплачиваемых людей и удачливых предпринимателей, а станет обычным делом каждого гражданина России. Пока этому пре­пятствует как неподготовленность населения — психологическая и правовая, так и недостаточный уровень компьютеризации на­логовых органов, отсутствие четкого взаимодействия государст­венных органов с коммерческими банками, большой оборот на­личных денег и другие факторы. По мере роста благосостояния населения России уплата подоходного, а возможно, и имущест­венного налога на основании налоговой декларации станет ос­новным методом его взимания. Кстати, в Швейцарии в отличие от многих других стран отказались от взимания подоходного на­лога у источника дохода. Этот порядок сохранен лишь для вре­менных рабочих, иностранцев, приезжающих в страну на зара­ботки, и некоторых банковских операций.

А теперь рассмотрим изменения в подоходном налоге, про­изведенные в начале 1997 г. 10 января принят Федеральный закон № II "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Он имеет целью пресечение существующих способов легального сокращения личных высо­ких доходов некоторых категорий граждан, а также усиление социальной справедливости данного налога.

До введения Закона депозитные счета граждан в банках, а точнее доходы, получаемые по ним в виде процентов, не входи­ли в совокупный годовой доход физического лица и вследствие этого не облагались подоходным налогом. В связи с этим воз­никла новая форма оплаты труда, обычно для некоторой части работников коммерческих банков. А именно: при сравнительно небольшой официальной заработной плате, получаемой по ве­домости, открывался депозитный счет работнику с процентами, значительно превосходящими ставку рефинансирования Цен­тробанка России. Это был реальный доход, по закону не обла­гаемый. С 1997 г. те граждане, кому проценты и выигрыши за хранение денежных сумм выплачиваются банками в размерах, превышающих суммы, рассчитанные исходя из ставки рефинан­сирования, установленной Банком России, действовавшей в те­чение периода существования вклада открытым в рублях, или в размерах свыше 15% годовых от суммы вклада, если вклад хра­нится в иностранной валюте, привлечены к обложению подо­ходным налогом. Разница между фактически выплачиваемыми процентами по вкладам и суммами, исчисленными по приве­денным выше нормам, расценивается как материальная выгода и облагается по ставке 15% у источника выплаты отдельно от других видов доходов.

Аналогично изменен подход и к налогообложению страховых выплат. Нередко страховые компании рассматривают взносы граждан как своего рода денежный депозит и выплачивают им суммы процентов за хранение этих взносов. Конечно, слово "хранение" не нужно понимать в буквальном смысле. Страховые взносы, получаемые компаниями, немедленно поступают в обо­рот. Именно за счет этого успешно работают страховые компа­нии в рыночных отношениях. Но для конкретного гражданина это, безусловно, доход. Имеются также случаи, когда суммы вы­плат значительно превышают произведенные взносы. Закон от 10 января 1997 г. внес ясность в налогообложение таких доходов.

Закон определил, что не включаются в доход физических лиц суммы страховых выплат:

• по обязательному страхованию;

• по договорам добровольного долгосрочного (на срок не ме­нее пяти лет) страхования жизни, в том числе добровольного пенсионного страхования;

• по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхо­вого случая;

• в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расхо­дов страхователей или застрахованных лиц.

Что касается всех остальных случаев, если суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России на момент заключения договора страхования, то разница между этими сум­мами подлежит налогообложению по ставке 15% у источника выплаты отдельно от других видов доходов.

В тех случаях, когда страховые взносы производятся не са­мими гражданами, а предприятиями, организациями, учрежде­ниями или иными работодателями, то такие суммы входят в со­став совокупного годового дохода и облагаются подоходным на­логом в соответствующем порядке. Это не затрагивает случаев, когда в соответствии с действующим законодательством работо­датель обязан застраховать работника. Не подлежат обложению случаи, когда работодатель вносит страховые взносы за граждан по договорам добровольного медицинского страхования при от­сутствии выплат застрахованным физическим лицам.

Предприятия и организации практикуют еще один способ скрытой оплаты труда без налога. Работникам выдается денеж­ная ссуда на длительный срок под небольшой процент или во­обще беспроцентная. Упомянутым выше Законом с 1997 г. уста­новлено, что материальная выгода в виде экономии на процен­тах при получении заемных средств от предприятий, организа­ций или от физических лиц-предпринимателей не включается в совокупный доход гражданина, если:

• процент за пользование такими средствами в рублях состав­ляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, ус­тановленной Банком России;

• процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет не менее 10% годовых.

Положительная разница между суммой, исчисленной исходя из вышеназванных ставок, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам под­лежит включению для целей налогообложения в совокупный годовой доход.

Закон от 10 января 1997 г. сократил также возможности по­лучения налоговой льготы на строительство жилых домов или покупку их. Теперь данная льгота предоставляется физическим лицам в пределах установленного законом пятитысячекратного минимального размера оплаты труда, учитываемого за трехлет­ний период.

Законодательство о подоходном налоге развивается в на­правлении наиболее полного учета доходов граждан и расшире­ния базы обложения. Уловить все личные доходы в рыночной экономике — задача весьма непростая, что известно из опыта западных налоговых служб. В нашей стране задача усложняется тем, что из-за низкой заработной платы, невыплат ее, останов­кой предприятий люди стали гораздо чаще менять место основ­ной работы, начали активно искать дополнительные возможно­сти заработка. Эти возможности предоставляют кооперативы, где большинство работников трудится по совместительству, ма­лые предприятия, товарищества с ограниченной ответственно­стью. Широко практикуется работа по договорам подряда. Сво­бода торговли вызвала к жизни новый слой мелких предприни­мателей, так называемых "челноков" — людей, совершающих челночные рейсы в страны ближнего и дальнего зарубежья с це­лью покупки и перепродажи различных товаров в розницу или мелким оптом. В этих условиях требуются новые формы налого­обложения и новые методы работы налоговых служб. Бессмыс­ленно пытаться контролировать доходы торговца-лоточника или "челнока" в надежде подучить полностью подоходный налог. Невозможно полностью выявить доходы, которые приносит торговый киоск или палатка, независимо от того, принадлежит она юридическому лицу или физическому. В первом случае сле­дует взимать налог на прибыль и прочие, во втором — подоход­ный налог. Но всем прекрасно известно, что через палатку или киоск пройдет масса неучтенного товара. И никакие контроль­но-кассовые машины при этом не помогут.

Следовательно, методы взимания налога должны быть адек­ватны формам предпринимательской деятельности. Говоря о малом бизнесе и предшествующем ему развитии кооперативной и индивидуальной трудовой деятельности, мы уже отмечали на­прасно забытые нашими законодателями методы патентов и регистрационных удостоверений на занятие некоторыми видами предпринимательской деятельности. Самое время вернуться к ним вновь.

А по поводу доходов людей, имеющих более твердое и опре­деленное место работы и несколько источников дохода, можно сказать, что в налоговые инспекции должны поступать сведения не только о дополнительных, но и об основных доходах. Тогда у них будет иметься полнота представлений о размерах подлежа­щего уплате подоходного налога. Но это потребует переоснаще­ния налоговых служб, в первую очередь подразделений, зани­мающихся физическими лицами, компьютерной техникой. Можно не сомневаться, что расходы на компьютеры и разработ­ку соответствующих программ окупятся в самые кратчайшие сроки.

В табл. 1 приведены некоторые данные, характеризующие финансовые показатели декларирования населения в Россий­ской Федерации и в том числе в г. Москве в 1996 г. в сущест­вующих условиях. Напомним, что декларации подавались по доходам, полученным в 1995 г.

Таблица 1. Декларирование совокупного годового дохода за 1995 г. физическими лицами

	Показатели	По России	По г. Москве
	1	2	3
1	Количество сведений о доходах,
	полученных не по месту основной
	работы, млн.	70,7	6,7
	в том числе:
	на физических лиц, проживающих
	в данном районе, млн.	39,7	0,5
2	Получены декларации, тыс.	2693,8	86,2
3	Начислено дополнительно подо-
	ходного налога по полученным
	декларациям, без доначислений
	по проверкам, млрд. руб.	1569,5	332,1
4	Доначислено по результатам про-
	верок деклараций, включая фи-
	нансовые санкции, млрд. руб.	296,4	71,4
5	Количество деклараций, в которых
	облагаемый совокупный годовой
	доход превысил 50 млн. руб.	53577	9589
	в том числе:
	количество деклараций, в которых
	облагаемый совокупный годовой
	доход превысил 300 млн. руб.	4817	1620

6	Количество физических лиц, при­                      влеченных к административной
	ответственности за нарушение
	порядка декларирования своих доходов	361000	4981
7	Сумма административных штра­фов за нарушение порядка декла­рирования доходов, млрд. руб.	31,3	1,1

Чисто финансовый результат работы по декларированию личных доходов граждан составил, как видим, 1,9трлн. руб., в том числе более 0,4 трлн. руб. только по г. Москве. И это еще неполные итоги, поскольку таблица составлена по данным на IV квартал 1996 г., когда проверка деклараций была еще не закон­чена.

Подоходный налог с физических лиц является федеральным налогом, но большая часть получаемых от его взимания средств остается в бюджетах субъектов Федерации. Наряду с налогом на прибыль он служит регулирующим источником доходов бюдже­та. Соотношения его между бюджетами менялись. В разное вре­мя в региональном бюджете оставалось 100%, 99%, в настоящее время 90% — от всех поступлений, остальные направляются в федеральный бюджет.

[8]

Год	Капитальные вложения из всех источников, млрд. руб.	Объем иностранных инвестиций, млн. долл. США	Средний курс доллара, руб.	Доля иностранных инвестиций в общем объеме инвестиций, %
1992	2670	800	267	8,0
1993	27124	1300	1038	5,0
1994	106237	1053	2261	2,0
1995	250200	2797	4611	3,6

Из таблицы видно, что в 1992—1994 гг. общий объем ино­странных инвестиций имел некоторую тенденцию к росту, но их удельный вес при этом неуклонно снижался. В 1995 г. произо­шел их рост в абсолютном отношении и увеличение удельного веса к предыдущему году, но не к 1993 г. Думается, что положи­тельно сказался процесс стабилизации обменного курса рубля и реальные результаты мер по обузданию инфляции.

Но что препятствует более активному привлечению иностран­ных инвестиций?

На одной из научных конференций, проведенных по данной проблеме в г. Москве в конце 1996 г., начальник Департамента поддержки промышленного экспорта и координации внешнеэко­номической деятельности МВЭС России В.В. Спасский назвал ос­новные причины. По его сообщению, они изложены в Белой книге по вопросам экономического сотрудничества российского Дальнего Востока и Западного побережья США и Аляски, подготовленной Американской торговой палатой в России при содействии Дальне­восточного отделения фонда "Евразия". В числе факторов, в первую очередь препятствующих американским инвестициям в экономику Дальнего Востока России, названы следующие:

• несовершенство действующей системы налогообложения;

• проблемы таможенного регулирования;

• криминогенная ситуация;

• проблемы доступа к источникам финансирования, трудности с получением кредита;

• нехватка в некоторых регионах квалифицированных трудо­вых ресурсов;

• транспортные проблемы;

• проблемы телекоммуникаций и связи;

• проблемы недостаточного развития социальной инфраструктуры;

• проблемы свободы передвижения и консульского обслуживания.

Большинство перечисленных проблем характерно для любого региона Российской Федерации. Как видим, на первое место по­ставлено несовершенство налогового законодательства и на второе — недостатки таможенного законодательства, то есть все, связан­ное непосредственно с налогами, сборами, пошлинами. Если вду­маться в то, что же именно отпугивает иностранных инвесторов, привыкших платить достаточно высокие налоги в своих странах, то нетрудно придти к мысли, что главное — не в величине нало­гообложения. Нестабильность налоговой системы, принятие зако­нов, имеющих обратную силу, неясность и противоречивость не­которых положений в сочетании с весьма жесткими финансовыми санкциями за малейшее нарушение налогового законодательства — вот что заставляет проявлять осторожность.

Еще одна серьезная проблема в области налогов — как не подвергнуться риску двойного налогообложения. Автор книги "Международное налогообложение" Ричард Л. Дернберг назвал ее главной проблемой международного налогообложения, оза­главив так один из параграфов своей книги. Он пишет:

В случае ведения торговли правительства обеих торгующих сторон могут по­желать взимать налог с доходов от этой торговли[9].

И далее:

Потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (или гражданства) налогоплательщика, а другая — на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может также возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каж­дая из двух стран утверждает, что доход получен именно в ней.

Р.Л. Дернберг предлагает концепцию беспристрастного между­народного налогообложения, содержащую три основных правила.

Первое — беспристрастность в отношении экспорта капитала. Налоговая система соответствует этому правилу, если на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении. Тогда корпора­ция будет принимать решения об инвестировании на основании деловых, а не налоговых факторов. При идеальной конкуренции беспристрастность в отношении экспорта капитала приводит к эффективному распределению и использованию капитала.

Второе — беспристрастность в отношении импорта капитала. Такое правило можно считать выполненным, если все дейст­вующие на рынке корпорации облагаются налогом по одной ставке.

Третье — национальная беспристрастность. В соответствии с этим правилом общая прибыль с капитала, распределяемая меж­ду налогоплательщиком и бюджетом, должна быть одинаковой независимо от того, где инвестирован капитал — в своей стране или за границей.

Российская Федерация заключила ряд межправительствен­ных соглашений об устранении двойного налогообложения. Она признала также и выполняет все подобные договоры, заключен­ные в свое время Советским Союзом и РСФСР с иностранными государствами. Межправительственные соглашения в области взимания налогов имеют приоритет перед налоговым законода­тельством РФ. При отсутствии межправительственных соглаше­ний иностранные фирмы и компании облагаются по законам Российской Федерации. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая полу­чена в связи с его предпринимательской деятельностью на тер­ритории России.

За последнее время приняты меры по совершенствованию на­логового регулирования деятельности иностранных компаний. Вы­пущены законодательные и нормативные акты, которые регла­ментируют целый ряд вопросов, связанных с особенностями деятельности иностранных юридических лиц. Прежде всего это Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16 июня 1995 г. "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (зарегистрирована Минюстом России 5 июля 1995 г. № 897) и принятое в развитие новой Инструкции о порядке учета налогоплательщиков Поло­жение "Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций" от 20 сентября того же года, утвержденное Госналогслужбой России. Оба эти доку­мента разработаны с учетом более чем четырехлетнего опыта практической работы по налогообложению иностранных юриди­ческих лиц в условиях новой налоговой системы, изучения меж­дународного опыта, предложений налоговых органов и аудитор­ских фирм.

Принятое Положение наконец-то установило единообразный порядок учета иностранных и международных организаций во всех налоговых инспекциях на основе единых требований и форм учета. При этом сами требования носят более упрощен­ный порядок, чем применяемый в настоящее время. Кроме того, введена специальная оговорка, защищающая права налогопла­тельщиков и запрещающая требование налоговыми органами для постановки на учет дополнительных документов, не преду­смотренных Положением.

Один из ключевых пунктов Положения — предусмотренный в нем дифференцированный подход к постановке на учет в за­висимости от активного или пассивного участия в деятельности на территории Российской Федерации и степени вовлеченности иностранных юридических лиц в предпринимательскую дея­тельность России.

В зависимости от указанных факторов объем требований к иностранному юридическому лицу при постановке на учет ко­леблется от максимальных при осуществлении деятельности, подпадающей под критерии постоянного представительства, до минимальных для лиц, представляющих интересы иностранных юридических лиц. В отдельных случаях учет в налоговых органах может быть осуществлен на основе только лишь уведомлений.

Другой важный момент, связанный со степенью и характе­ром участия иностранных юридических лиц в деятельности в России, — учет иностранных организаций в налоговых органах может осуществляться как с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), так и без него.

Еще одним новшеством является предоставленная иностран­ным юридическим лицам возможность постановки на учет в це­лях расчетов по налогу на добавленную стоимость. В целях не­удержания НДС у источника выплаты или получения возмеще­ния по НДС они могут обратиться в соответствующую налого­вую инспекцию для получения ИНН.

В Положении впервые регламентирован порядок учета ди­пломатических и международных организаций, постоянно дей­ствующих на территории Российской Федерации. Учет ино­странных юридических лиц может быть осуществлен в связи с открытием ими счетов в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. При этом данный аспект имеет само­стоятельное значение и рассматривается вне зависимости от аналогичных положений существующих нормативных актов, не связанных непосредственно с вопросами ведения учета налого­плательщиков.

Положение определило, что учет иностранных юридических лиц, не имеющих отделений в России, открывающих рублевые или валютные счета в уполномоченных банках на территории России, производится на основании уведомлений, направляемых иностранным юридическим лицом либо уполномоченным им по доверенности банком в налоговую инспекцию, в которой состо­ит на учете соответствующий уполномоченный банк. Уведомление должно быть направлено до открытия счета.

Этот пункт Положения впервые дает возможность иностран­ным юридическим лицам открывать счета в банках без регист­рации представительств, создание которых было чисто формаль­ным. Это вело, с одной стороны, к усложнению процедуры от­крытия счета, а с другой стороны, — к появлению фиктивных представительств, которые затем исчезали, создавая проблемы для налоговых инспекций.

Введение нового Положения позволило создать единый ре­естр иностранных юридических лиц, имеющих отделения на территории Российской Федерации, так как присвоение поряд­кового номера налогоплательщика, используемого в структуре идентификационного номера налогоплательщика, будет осуще­ствлять непосредственно Госналогслужба России.

Важное значение для деятельности филиалов иностранных юридических лиц в Москве имело сближение толкования тер­мина "постоянное представительство" в Инструкции № 34 с его толкованием в международных налоговых соглашениях. Это привело к изменению статуса филиала инофирм в Москве. До выхода Инструкции № 34 к ним предъявлялись такие же требования, как и к российским юридическим лицам со 100%-ными иностранными инвестициями, то есть они были обязаны вести бухгалтерский учет по методике Министерства финансов России и отчитываться перед налоговыми инспекциями путем предос­тавления бухгалтерского баланса, а не налоговой декларации и на учете они состояли в территориальных налоговых инспекци­ях. После выхода новой Инструкции в вопросах учета и отчет­ности они приравнены к представительствам.

Положительным моментом, как подтверждает практика, яв­ляется введение налогового учета в отделениях инофирм. Как известно, на иностранные юридические лица не распространя­ется обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с дей­ствующими нормативными актами Минфина России. Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности уплаты налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами мето­дов расчета налоговых обязательств и единообразного их приме­нения налоговыми органами требуется определенная формали­зация процесса учета хозяйственных операций в отделениях иностранных юридических лиц и расчета налоговых обяза­тельств.

В связи с этим в Инструкцию введен раздел о налоговом учете в отделениях иностранных юридических лиц. Были разра­ботаны соответствующие формы учета доходов и расходов, фор­мы различных ведомостей. Их заполнение не вызывает трудно­стей. Значительно упростился процесс документальной провер­ки представительств, сократилось время ее проведения.

Впервые в Инструкции введено положение о необходимости представления уведомления об источниках доходов в налоговые органы иностранным юридическим лицом, имеющим источник доходов на территории Российской Федерации, или его уполно­моченным представителем.

Иностранные фирмы, осуществляющие предприниматель­скую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль. Под постоянным представительством понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое по­стоянное место регулярного осуществления деятельности по из­влечению дохода на территории России или за границей, а так­же любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представи­тельские функции в Российской Федерации.

Эта деятельность может быть связана с разработкой природ­ных ресурсов, проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, прода­жей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности.

Иностранное юридическое лицо может рассматриваться как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность через российскую организа­цию или физическое лицо, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы в Российской Федерации, действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени дан­ного иностранного юридического лица.

Если российская организация или физическое лицо осущест­вляют эту деятельность в рамках основной деятельности, то они не рассматриваются как постоянное представительство ино­странного юридического лица, а являются, в терминах междуна­родных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, агентами с независимым статусом. К та­ким независимым агентам относятся внешнеторговые организа­ции, осуществляющие закупки товаров у иностранных фирм по­ставщиков от своего имени или от имени российских предпри­ятий-заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие специализи­рованные посредники.

Термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового зна­чения. Постоянным представительством может быть филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность по законам РФ и международ­ным соглашениям об избежании двойного налогообложения под определение постоянного представительства.

На иностранных юридических лиц не распространяется обя­занность вести бухгалтерский учет в соответствии с действующи­ми нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации. Налоговые обязательства иностранных юридических лиц определяются не на основе данных бухгалтерского баланса и ведомостей бухгалтерских счетов, а расчетным способом на осно­ве счетов-фактур, инвойсов, расписок, а также сведений из бух­галтерского учета головного офиса иностранной компании.

Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности уплаты налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами методов расчета налоговых обязательств и единообраз­ного их применения налоговыми органами нужна формализация учета хозяйственных операций в отделениях иностранных юриди­ческих лиц и расчета налоговых обязательств. В Инструкцию Росналогслужбы от 16 июня 1995 г. № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" введен раздел о налоговом учете в отделениях иностранных юридических лиц.

Отделения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, ведут регистры бухгалтерского учета, такие, как журналы, главные книги, оборотные ведомо­сти, кассовые книги и другие, как самостоятельные хозяйст­вующие субъекты.

Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц определяется либо с использованием метода признания выручки от реализации продукции по отгрузке това­ров (выполнению работ, услуг), либо по мере оплаты отгружен­ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за грани­цей при условии, что они представляются по первому требова­нию налоговых органов в приемлемые для них сроки. Эти сроки должны определяться исходя из того, что такие бухгалтерские документы в обязательном порядке имеются в головном офисе, не требуют дополнительной доработки и время необходимо только для получения запроса от отделения и доставки докумен­тов из-за границы. Если эти условия не выполняются, налого­вые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.

В случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, каждое из которых образует постоянное представи­тельство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. Они должны предоставляться по первому требо­ванию налоговых органов.

Все записи в бухгалтерских регистрах отделений иностран­ных юридических лиц должны подтверждаться документами, в частности контрактами, заключенными при участии отделения, выписками из банковских счетов, счетами-фактурами и т. п. На­личные выплаты, как в рублях, так и в иностранной валюте также должны подтверждаться соответствующими первичными до­кументами (ведомости на выдачу заработной платы, расходные ордера, расписки и т. п.).

Если иностранное юридическое лицо не выполняет требова­ний, установленных Инструкцией, налоговые органы могут обя­зать его вести учет в полном объеме на территории России. Ука­занное также применяется к иностранным юридическим лицам — резидентам тех стран, из которых невозможно получить дан­ные учета для проверки. В таких случаях данные учета должны храниться в России и быть подготовлены по запросу.

Для отделений иностранных юридических лиц, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представи­тельства, либо в случае, когда налоговый статус (постоянное представительство или нет) отделения иностранного юридиче­ского лица не может быть определен заранее, но иностранное юридическое лицо предполагает, что его деятельность в России не будет образовывать постоянного представительства, оно мо­жет обратиться в соответствующий налоговый орган для согла­сования ведения налогового учета по упрощенной форме.

Упрощенная форма предполагает ведение только ведомостей учета прихода и расхода денежных средств.

Налогообложению подлежит прибыль постоянного представи­тельства, определяемая как разница между выручкой от реализа­ции продукции (работ, услуг) без НДС, специального налога и акцизов, других доходов, и затратами, непосредственно связан­ными с осуществлением деятельности иностранного юридиче­ского лица в России, включая управленческие и административ­ные расходы, понесенные как на территории России, так и за границей.

В состав расходов, понесенных за границей, могут включать­ся только те расходы, которые связаны с осуществлением дея­тельности в России, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном предста­вительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в России и оплаченные головным офисом иностранного юриди­ческого лица.

Для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в России основным способом является прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству.

В случае невозможности прямо определить прибыль, полу­ченную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в России, предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих расчетно определить налоги на основании валового дохода или расходов, связанных с такой деятельностью.

При условном методе расчета прибыли иностранных юриди­ческих лиц расчет производится исходя из нормы рентабельно­сти 25%.

Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается сле­дующим образом:

• при определении налогооблагаемой прибыли на основе по­лученных доходов применяется коэффициент 0,2;

• при определении налогооблагаемой прибыли на основе по­несенных расходов применяется коэффициент 0,25.

При включении в состав доходов постоянных представи­тельств доходов, полученных от источников в России и под­вергшихся предварительному обложению налогом при их выпла­те, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.

Если иностранное юридическое лицо имеет в России несколь­ко постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый из соответствующих налоговых органов, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство.

Налоговый орган исчисляет сумму налога на прибыль и вы­писывает платежное извещение в месячный срок с даты пред­ставления декларации о доходах.

Налог на прибыль исчисляется в рублях и уплачивается в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федера­ции и пересчитанной в рубли по курсу, котируемому Централь­ным банком Российской Федерации, действующему на день уп­латы налога в сроки, указанные в платежном извещении.

Некоторые особенности уплаты иностранными фирмами на­лога на имущество рассмотрены в предыдущей главе. Остальные налоги на юридических лиц, пожалуй, не имеют сколько-нибудь ярко выраженной специфики, поэтому остановимся несколько на налогах на физических лиц, являющихся гражданами других стран, но проживающих в России и имеющих здесь доходы.

Российское законодательство о подоходном налогообложе­нии исходит из продолжительности пребывания физического лица на территории России в течение календарного года. Неза­висимо от гражданства люди подразделяются на имеющих по­стоянное местожительство в РФ и на не имеющих его.

К первой из этих категорий относятся те, кто проживает в Рос­сийской Федерации более 183 дней в календарном году, хотя бы и с перерывами во времени. Такие лица обязаны уплачивать подоход­ный налог по всему совокупному доходу, который они получили в течение календарного года, будь то доходы из российских источни­ков или доходы, полученные заграницей или из-за границы.

Ко второй категории относятся те, кто проживает в России менее 183 дней в календарном году. Эти лица привлекаются к уплате подоходного налога только по доходам, которые получа­ют из российских источников.

Закон предусматривает и разный механизм налогообложения названных категорий плательщиков. Лица, имеющие постоянное местожительство, уплачивают налог в течение года у источников выплаты им доходов, а по окончании года должны деклариро­вать совокупный годовой доход, полученный из всех источни­ков, налоговому органу, и последний в зависимости от величи­ны облагаемого дохода в соответствии с прогрессией ставок на­лога либо предлагает лицу доплатить налог сверх тех сумм, ко­торые были уплачены в течение года, либо возвращает излишне уплаченный налог.

Те, кто не имеет постоянного местожительства в России, не рассматриваются в качестве налогового резидента нашей страны, уплачивают налог в течение года у источников выплаты по прогрессивным ставкам, если это касается заработной платы и подобных выплат, и по твердой ставке 20%, если это касается других доходов, и по окончании года деклараций о годовых до­ходах налоговому органу не представляют.

Эти общие правила имеют исключения, оговариваемые меж­дународными соглашениями об устранении двойного налогооб­ложения. В большинстве случаев не становятся лицами с посто­янным местожительством в чужой стране студенты, корреспон­денты средств массовой информации. Для граждан Финляндии 183 дня пребывания в России заменены тремя годами и т. д.

Суммы, получаемые иностранным физическим лицом в виде компенсации расходов на оплату жилья, содержания автомобиля для служебных целей, а также суммы командировочных расхо­дов не учитываются при исчислении совокупного дохода. Для расчета налога используются те же ставки, что и для аналогич­ных доходов, получаемых гражданами Российской Федерации. Налог уплачивается на основе декларации по платежному изве­щению, направляемому плательщику налоговым органом. Упла­та налога за текущий год осуществляется равными долями к 15 мая, 15 августа и к 15 ноября.

Льготы по подоходному налогу иностранным гражданам предоставляются на тех же основаниях, что и гражданам России. Не подлежат налогообложению главы и члены представительств иностранных государств, имеющие дипломатический и консуль­ский ранг, члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, — по всем доходам, кроме доходов из источников в России, не связанных с дипломатической и консульской службой; члены администра­тивно-технического персонала представительств и домашние работники сотрудников, если они не являются гражданами Рос­сии или не проживают на ее территории постоянно, — по всем доходам, полученным ими по своей службе; сотрудники между­народных организаций — в соответствии с положениями уставов этих организаций.

Практика налогообложения иностранных компаний позво­лила выявить не только недостатки российского налогового за­конодательства, препятствующие притоку зарубежных инвести­ций, но и ряд других, позволяющих уклоняться от уплаты на­логов в России. Так, на протяжении длительного времени в законодательных и нормативных актах не был четко установлен порядок постановки иностранных юридических лиц на налого­вый учет. Особенно это касалось фирм, не имеющих в России постоянных представительств. Лицензии иностранным компа­ниям на лицензируемые виды деятельности, например на строи­тельство, выдавались различными российскими министерствами и ведомствами без проверки постановки на налоговый учет. По­рой иностранцам давались совершенно беспочвенные и нере­альные обещания освободить их от налогообложения или пре­доставить им налоговые льготы сверх установленных законами. Льготы, законодательно определенные предприятиям с иностранными инвестициями, то вводились, то отменялись, то ус­танавливались вновь, вводя в заблуждение предпринимателей или давая им оправдательные мотивы при установлении фактов неуплаты налогов.

В связи с большой концентрацией иностранного капитала в столице Государственная налоговая инспекция по г. Москве со­вместно с Мэрией и Правительством города приняли энергич­ные меры для исключения уклонения от налогового учета и, следовательно, от налогообложения. Были проведены тематиче­ские документальные проверки иностранных плательщиков. Представители Налоговой инспекции были включены практиче­ски во все комиссии Правительства Москвы, где рассматривают­ся те или иные вопросы функционирования в городе иностранного капитала. Такие вопросы, как выдача лицензий, заявки на привлечение в Москву иностранной рабочей силы как из ближ­него, так и из дальнего зарубежья и прочие подобные, решаются только после соответствующего заключения Государственной налоговой инспекции по г. Москве. Наряду с этим развернута широкая разъяснительная работа среди тех, кто вывозит свой капитал на российский рынок. Они получают самую широкую консультативную и методологическую помощь со стороны на­логовых органов города. Регулярно проводятся семинары и ин­структивные совещания с плательщиками, встречи налоговых работников Москвы с сотрудниками посольств, консульств и торговых представительств, а также с представителями зарубеж­ных аудиторских фирм и юридических компаний, защищающих интересы своих клиентов, функционирующих на территории Российской Федерации.

Растут и налоговые поступления в бюджет от платежей ино­фирм, в том числе в свободно конвертируемой валюте.

[1] Грейсон Д. -младший, 0'Делл К. Американский менеджмент на пороге XXI ве­ка. — М.: Экономика, 1991. — С. 113.

[2] США: государство и рынок. — М.: Наука. 1991. — С.З

[3] Положение утверждено Постановлением Правительства Российской Федера­ции от 5 августа 1992 г. №552.

[4] Маневич В., Сигиневич А. Актуальные проблемы налоговой реформы //Вопросы экономики. — М., 1990, № 3, С.80.

[5] При оформлении документов на товары (работы, услуги), не подлежащие об­ложению НДС, на них ставится штамп или делается надпись "Без налога на добавленную стоимость"

[6] Недавно освобождены от налога также стипендии аспирантов.

[7] Напомним, что у любого гражданина облагаемый совокупный годовой доход ниже совокупного годового дохода.

[8] Иностранные инвестиции в российскую экономику. Проблемы, перспективы/Под общ. ред. С.Я. Веселовского. — М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1996. — С. 8.

[9] Дернберг Р.Л. Международное налогообложение. — М.: ЮНИТИ Будапешт: COLPI, 1997, - С. 21.