Дипломная работа Аудит операций с ценными бумагами на примере предприятия
Содержание
Введение 4
Глава 1 Теоретические и методические аспекты учета операций с ценными бумагами 1.1 Ценные бумаги: понятие, сущность, основные виды 6
1.2 Классификация операций банков с ценными бумагами 10
1.3 Аналитический и синтетический учет операций с ценными бумагами 16
1.4 Документальное оформление операций по приобретению ценных бумаг 19
Глава 2 Организации учета операций с ценными бумагами на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» 22
2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия ООО «РэсИмпортТорг» 22
2.2 Отражение операций по учету ценных бумаг в отчетности предприятия ООО «РэсИмпортТорг» 25
2.3 Практика учета операций с ценными бумагами на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» 27
2.4 Разработка мероприятий по совершенствованию учета операций с ценными бумагами на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» 30
Глава 3 Аудит операций с ценными бумагами на примере предприятия ООО «РэсИмпортТорг» 33
3.1 Организация аудита операций с ценными бумагами на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» 33
3.2 Аудит формирования резервов под обесценение ценных бумаг на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» 35
3.3 Совершенствование технологии организации операций банка с ценными бумагами на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» 40
3.4 Рекомендации аудитора по устранению выявленных ошибок на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» 43
Заключение 46
Список использованных источников 49
Введение
Ценные бумаги являются главным средством восстановления и развития рыночных методов хозяйствования. Рынок ценных бумаг и финансовые институты, которые ему соответствуют – это сфера, где формируются источники экономического роста, концентрируются и распределяются инвестиционные ресурсы.
В процессе развития рыночных отношений операции с ценными бумагами получили широкое распространение наряду с другими операциями, кредитованием и т.д. Ценные бумаги существуют в различных видах и служат удобным инструментом организации и функционирования предприятий в условиях рыночной экономики.
Предприятия (организации осуществляют финансовые вложения путем вкладывания средств в государственные ценные бумаги, в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций, а также путем предоставления займов другим организациям не только на территории Российской Федерации, но и за ее пределами.
Сегодня рынок ценных бумаг интенсивно контролируется и регулируется государственными органами. Это связано с важнейшей ролью этого рынка в развитии и стабилизации российской экономики. Формой такого контроля является и бухгалтерский учет ценных бумаг.
В своей работе главной целью я обозначила изучение бухгалтерского учета и аудита ценных бумаг в организации, а также важную роль отвела проведению аудита изучаемого объекта.
В соответствии с указанной целью поставлены и решены следующие задачи:
- изучение теоретической базы бухгалтерского учета ценных бумаг;
- изучение особенностей учета различных ценных бумаг;
- изучение операций с ценными бумагами на предприятии.
Объектом исследования является ООО «РэсИмпортТорг».
Предметом исследования является учет ценных бумаг на предприятии.
Структура моей выпускной квалификационной работы состоит из трех разделов в которых последовательно описаны ценные бумаги.
В первом разделе кратко дано представление о понятии «ценная бумага», отражена сущность видов ценных бумаг, отображены порядок классификации операций с ценными бумагами, сущность аналитического и синтетического учета операций с ценными бумагами и документальное оформление операций по приобретению ценных бумаг.
Во втором разделе отображена организация учета операций с ценными бумагами на примере ООО «РэсИмпортТорг». Дана технико-экономическая характеристика рассматриваемого Общества. Предоставлены данные бухгалтерского учета операций с ценными бумагами и их отражение в отчетности. Отмечены мероприятия, разработанные в целях совершенствования учета операций с ценными бумагами в рассматриваемом Обществе.
В третьей части работы отображены результаты аудита операций с ценными бумагами в ООО «РэсИмпортТОрг». А именно: организация аудита и порядок его проведения, программа аудита операций, дана оценка системе внутреннего контроля, раскрытие аудиторских процедур в соответствии с задачами аудита операций с ценными бумагами, сделаны выводы по результатам аудиторской проверки и даны рекомендации по устранению выявленных ошибок.
В условиях постоянно меняющихся условий рынка и законодательства, проблема организации бухгалтерского учета ценных бумаг является достаточно разработанной как в учебной, так и в научной и не перестает быть актуальной.
Глава 1. Теоретические и методические аспекты учета операций с ценными бумагами
1.1 Ценные бумаги: понятие, сущность, основные виды
В российском законодательстве дана формулировка понятию ценная бумага, согласно которой ценная бумага – это документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. При передаче ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризированном). Также в Федеральном законе определены и виды ценных бумаг. К ним относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Можно сказать, что виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
Как нам известно, государство является выступает эмитентом долговых финансовых инструментов. Поэтому в различных источниках, в том числе в учебной и специальной литературе, понятие государственных облигаций применяется равноценно понятию государственных ценных бумаг. Важно отметить, что государственные ценные бумаги в Российской Федерации могут быть выпущены как в виде облигаций, так и иных ценных бумаг, которые относятся к эмиссионным ценным бумагам. Следовательно, такие бумаги удостоверяют право их владельца на получение от эмитента указанных ценных бумаг денежных средств. В зависимости от условий эмиссии этих ценных бумаг предусматривается также получение имущества, установленных процентов от номинальной стоимости, а также иных имущественных прав в сроки, которые предусмотрены условиями указанной эмиссии.
Отметим еще раз, что по своей экономической сути все виды государственных ценных бумаг являются долговыми ценными бумагами. Однако на практике каждая самостоятельная государственная ценная бумага получает собственное название, которое позволяет отличать ее от других видов облигаций. В каждой стране используется своя терминология для выпускаемых государственных ценных бумаг.
Облигация – это ценная бумага, закрепляющая право за ее держателем на получение от эмитента облигации предусмотренной ею в срок номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
Выпуск облигаций требует регистрации проспекта эмиссии, в котором отражаются такие характеристики выпуска, как номинальная стоимость ценной бумаги, количество ценных бумаг, срок погашения.
Обладатель облигации является кредитором государственных и муниципальных органов, акционерного общества, выпустившего облигации. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества, либо величину обеспечения, предоставленную обществу третьими лицами для цели выпуска облигации. Проценты по облигациям могут выплачивать либо периодически в течение срока, на который они выпущены, либо единовременно по истечении срока облигации.
В учредительных документах, в решении о выпуске ценных бумаг, а также в проспекте эмиссии ценных бумаг, эмитентом определяется форма эмиссионных ценных бумаг. По решению органа управления эмитента, который принимает решение о выпуске, форма эмиссионных ценных бумаг может быть изменена. При данной процедуре необходимо согласие всех владельцев ценных бумаг данного выпуска. Регистрация такого решения в уполномоченном государственном органе обязательна[стр.3]
Если облигации размещены по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разница, исходя из Инструкции к Плану счетов, отражается в составе доходов будущих периодов и далее относится в состав прочих доходов равномерно в течение срока обращения облигаций.
Акция – это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.
В зависимости от объема предоставляемых владельцу прав, оплата за приобретенные акции производится деньгами, а также путем внесения основных средств, нематериальных и прочих активов юридическими и физическими лицами.
Вексель – это неэмиссионная ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя уплатить по наступлению срока определенную сумму векселедержателю, т. е. владельцу векселя. Вексель – не только форма расчета, но и вид коммерческого кредита. Он представляет собой денежное долговое одностороннее обязательство, где векселедержатель ничего не обязан и только векселедатель обязуется уплатить сумму, указанную векселем.
Векселя бывают двух видов: простой (соло) и переводной (тратта).
Переводной вексель (тратта) выписывается кредитором (трассантом или поставщиком) , содержит приказ векселедателя плательщику (трассату) уплатить определенную сумму предъявителю векселя или лицу, указанному в векселе или тому, кого он укажет по истечении срока векселя (ремитенту).
На счетах бухгалтерского учета отражаются учет выпуска векселей и операции погашения векселя и начисления процентов. Тут следует отметить, что так как вексель является неэмиссионной ценной бумагой, то он требует аналитического учета по каждой ценной бумаге. Причиной тому является различие в стоимости, сроках обращения, процентах.
Размещение векселя часто производится с дисконтом, то есть по цене ниже его номинальной стоимости. В этом случае организация обязана начислять дисконт равными долями в течение всего срока обращения векселя (ежемесячно или ежеквартально). Принцип начисления должен быть закреплен в учетной политике.
ЦЕННЫЕ БУМАГИ
Неэмиссионные
Эмиссионные
Депозитные и сберегательные сертификаты
Вексель
Государственные облигации
Чек
Банковская книжка на предъявителя
Облигации
Коносамент
Акции
Закладная
Простое складское свидетельство
Опционные свидетельства
Приватизационные ценные бумаги
Двойное складское свидетельство
Простое свидетельство
Залоговое свидетельство
Рис. 1.1 Виды и классификация ценных бумаг
Необходимо отметить, что определение понятия «ценная бумага» которое дано в начале, не исчерпывает всех составляющих. Под это определение попадают и документы, которые не рассматриваются в качестве ценных бумаг. К таким документам относятся внутрибанковские расчетные документы (платежные поручения, платежные требования-поручения, аккредитивы, гарантии и поручительства), исполнительные документы судов, нотариальных органов и т.д.
1.2 Классификация операций с ценными бумагами
В связи с падением цен на ценные бумаги ведущих компаний и рядом других причин, в России рынок ценных бумаг не стабилен. Поэтому операторы российского рынка действуют на рынке ценных бумаг с теми финансовыми инструментами, которые приносят наибольший доход. Как правило этому предшествует тщательный анализ специфики осуществления отдельных операций с ценными бумагами и выбор ценных бумаг (акций, акций, облигаций) для инвестирования.
По экономическому содержанию операции с ценными бумагами делятся на активные и пассивные.
Пассивные операции связаны с эмиссией ценных бумаг (акций, облигаций, векселей, сберегательных и депозитных сертификатов) в целях привлечения денежных средств.
Активные операции связаны с размещением средств инвесторов в ценные бумаги. Иными словами с приобретением фондовых ценностей на фондовой бирже и на внебиржевом рынке для участия в управлении и получения дивидендов, а также в целях извлечения спекулятивного дохода.
Под операцией (или сделкой) с ценными бумагами понимается соглашение, которое связано с возникновением, прекращением или изменением имущественных прав, которые заложены в ценных бумагах.
Каждая из операций – эмиссионная, инвестиционная, получение контроля иди страхование позиций – может быть реализована, путем одной или нескольких сделок с ценными бумагами. Согласно Гражданскому кодексу «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей»[стр.43].
Применительно к ценным бумагам под сделкой понимается достижение сторонами по сделке взаимного соглашения, связанного с возникновением, прекращением или изменением имущественных прав, заложенных в ценных бумагах
Наиболее часто происходит покупка или продажа ценных бумаг. В сделке купли-продажи ценных бумаг отражены права и обязанности, которые приобретаются участником в процессе ее совершения, включая имущественную ответственность при совершении сделки.
Например, эмитент акции и осуществляет их размещение (рис. 1.2.)
Реализация инвестиционной и эмиссионной операций осуществляется посредством сделки купли-продажи, в результате которой переходят права собственности на ценные бумаги.
Комментарий к гражданскому кодексу Российской Федерации Части первой[стр.17].
ЭМИТЕНТ ИНВЕСТОР
Инвестиционная операция – вложение средств
Эмиссионная операция- размещение акций
Сделка купли-продажи
Исходящий финансовый поток – ценные бумаги
Исходящий финансовый поток - деньги
Входящий финансовый поток – ценные бумаги
Входящий финансовый поток - деньги
Рис. 1.2- Реализация операций с ценными бумагами через сделку купли продажи
Заключение сделок на рынке ценных бумаг независимо от схем проведения операции законодательно оформляет факт ее осуществления.Как уже отмечалось выше, различают операции: эмиссионные, инвестиционные, брокерские, дилерские, депозитарные, по управлению ценными бумагами, по ведению реестра владельцев ценных бумаг, по организации торговли.
Ценные бумаги представляют собой товар особого рода, который имеет собственный рынок. Профессиональные участники этого рынка выполняют ряд важных функций: поддержание технологических функций рынка ценных бумаг, включая его организацию и совершение сделок, хранение и учет прав на ценные бумаги. Ценная бумага наделена свойствами имущества. Организация перехода прав собственности на ценные бумаги, подтверждение существования различных ограничений в пользовании и распоряжении ценными бумагами, осуществляется на рынке ценных бумаг в рамках учетной системы. Учетная система – это совокупность учетных институтов, которые осуществляют депозитарные операции и операции по ведению реестра владельцев ценных бумаг.
Операции по ведению реестра заключаются в осуществлении всех предусмотренных законодательством действий по учету движения ценных бумаг и отражению в реестре права собственности на них. Деятельностью по ведению реестра владельцев ценных бумаг признаются сбор , фиксация, обработка, хранение и предоставление данных, составляющих систему ведения реестра владельцев ценных бумаг.Лица, осуществляющие эту деятельность, именуются держателями реестра (регистраторами).Регистратор как профессиональный участник, нанятый по договору эмитентом ценных бумаг призван в первую очередь, подтверждать права владельцев, закрепленные в ценных бумагах, перед эмитентом, осуществляя в то же время и подтверждение учитываемых им прав на ценные бумаги как на имущество.
Депозитные организации предполагают совокупность действий по хранению ценных бумаг ,подтверждению прав собственности на ценные бумаги, а также прав, удостоверяемых этими ценными бумагами.
Согласно российскому законодательству депозитарий деятельностью признается оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг или учету и переходу прав на ценные бумаги [стр.8].
Депозитарий, нанятый собственником ценных бумаг для обеспечения их оборота без обращения в реестр, фиксирует права собственности своих клиентов на ценные бумаги как имущество и представляет своих клиентов в реестре обезличенно, а именно в качестве номинального держатель их прав как кредиторов.
Таким образом депозитарии осуществляет совокупность действий в целях подтверждения прав собственности на ценные бумаги как на имущество, а также подтверждение прав кредиторов, закрепленных в ценных бумагах. Подобные действия могут осуществляться по реестровой технологии которая основана на ведении списка владельцев ценных бумаг по каждому эмитенту или по каждому выпуску ценных бумаг отдельности, или по депозитной технологии базирующейся на учете ценных бумаг разных эмитентов разных выпусков на счетах владельцев с единой нумерацией и планов счетов.
Биржевые же сделки в зависимости от срока исполнения делят на кассовые и срочные. Кассовые сделки - это сделки, полный расчет по которым происходит в течение определенного срока. Кассовые сделки в свою очередь подразделяются на простые и с маржой. Простая кассовая сделка характеризуется тем, что она заключается на имеющиеся у клиента в наличии ценные бумаги (при продаже) или денежные средства (при покупке). Маржинальная торговля (сделки с «плечом») заключается в приобретении клиентом ценных бумаг на денежные средства, предоставленные брокером, или продаже ценных бумаг, предоставленных брокером. Кредитование клиента брокером осуществляется под залог денежных средств и/или ценных бумаг, находящихся на счете клиента у брокера. При этом клиент может проводить операции с ценными бумагами и денежными средствами, которые находятся в залоге.
Срочные сделки - это сделки, по которым продавец обязуется представить ценные бумаги к установленному сроку, а покупатель принять их и оплатить по условиям сделки.
В зависимости от способа установления цены срочные сделки бывают несколько видов:
— цены фиксируются на уровне курса биржевого дня заключения сделки. Это фактически обычная сделка на фондовый товар с отсрочкой поставки и платежа;
— цена при заключении сделки не оговаривается, а расчеты производиться по курсу дня исполнения сделки;
— в качестве цены бумаги принимается ее курс любого, но заранее оговоренного биржевого дня, в период от дня заключения сделки до дня окончания расчетов.
В зависимости от механизма заключения срочные сделки могут быть простыми (твердыми), условными (на разнице), пролонгационными.
Срочные сделки “на разницу” – это сделки, по истечении которых один из контрагентов должен уплатить сумму разности между курсами, установленными при заключении сделки, и курсами, фактически сложившимися в момент ликвидации сделки. Такого рода сделки носят скорее игровой (спекулятивный) характер. Контрагенты в этом случае не будут выполнять условия сделки: продавец передавать в установленный срок проданные ценные бумаги, а покупатель принимать эти бумаги.
Простые (твердые) сделки – это сделки, полный расчет по которым производится в установленный срок в будущем (цена финансового инструмента определяется в момент заключения сделки). В этом случае сделки предоставляют возможность приобретения и реализации ценных бумаг по твердой цене.
Пролонгационные сделки используют биржевые спекулянты, когда изменение стоимости акций к моменту завершения контракта не отвечает их планам, и ликвидация этой сделки не принесет ожидаемой прибыли. Поэтому спекулянт продлевает срок исполнения сделки, т.е. пролонгирует ее.
Существуют определенные разновидности срочных сделок, которые обязывают заключающие стороны выполнять различные условия контрактов. К ним, прежде всего, относятся сделки с залогом, сделки с премией, опционные и фьючерсные.
Сделки с залогом - это сделки, в которых контрагент выплачивает другому заинтересованному в сделке лицу определенную договором между ними сумму денег. Эта сумма денег является гарантией исполнения своих обязательств. Сделки с премией могут быть с правом выбора времени, простые, твердые, стеллажные. Сделки с правом выбора времени исполнения договора - это сделки с премией, при которых плательщику премии предоставляется право исполнить принятые на себя обязательства по своему усмотрению в тот или иной срок в течение известного периода времени. Отказаться же от исполнения договора он не может.
Сделки с премией простые - это сделки, при которых контрагент, заплативший премию, имеет право либо совершить сделку, либо отказаться от нее, потеряв при этом уплаченную премию.
Сделки с премией твердые - сделки, согласно которым ее участники берут на себя обязательство по поставке и покупке ценных бумаг в определенный срок, причем условия сделки не подлежат изменению. Сделки с премией свободные - это сделки, при которых плательщик премии имеет право отказаться от приема (поставки) определенной части установленного количества ценных бумаг.
Стеллажные сделки - это сделки, при которых плательщик премии получает право выбора между покупкой или продажей и может в день ликвидации или купить оговоренные в договоре ценные бумаги по условленному высшему курсу или самому их поставить по условленному низшему курсу. Разница между курсами определяет размер премии.
Особое место в срочных сделках занимают опционные и фьючерсные сделки.
1.3 Аналитический и синтетический учет операций с ценными бумагами.
Синтетический учет – это учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по различным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета.
Аналитический учет – это учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета. Аналитический учет – это система бухгалтерских записей, дающая детальные сведения о движении хозяйственных средств; строится отдельно по каждому синтетическому счету. Ведется не только в стоимостных, но и в натуральных показателях.
Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Данные синтетического учета находит свое отражение в аналитическом учете.
Синтетические и аналитические счета взаимосвязаны. Суммы начальных и конечных остатков, а также дебетовых и кредитовых оборотов равны суммам начального и конечного остатка, дебетового кредитового оборотов синтетического счета.
Аналитические счета не ведутся по денежным средствам. Некоторые сложные синтетические счета непосредственно связаны с аналитическими счетами без каких-либо промежуточных групп. Но такое построение не всегда обеспечивает получение необходимых показателей. Некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Записи в синтетических счетах по сумме равны записям в аналитических счетах.
Получение данных о каждом виде имущества и источниках их формирования просто необходимо для руководства предприятия. Синтетический учет ведется исключительно в денежном выражении.
Счет 58 «Финансовые вложения» предусмотрен планом счетов для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные капиталы других организаций и предоставленные другим организациям займы.
К счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:
- 58-1 «Паи и акции»
- 58-2 «Долговые ценные бумаги»
- 58-3 «Предоставленные займы» и т.д.
На субсчете 58-1 «Паи и акции» учитывается наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные капиталы других организаций и т.д. На субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» - наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации, например).
Финансовые вложения, которые осуществляются организацией по дебету счета 58 «Финансовые вложения и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. Например, организация приобрела ценные бумаги других организаций за плату. Это приобретение будет проводиться по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и по кредиту счета 51 «Расчетного счета» или 52 «Валютные счета». Если не определена текущая рыночная стоимость по договорным ценным бумагам, тогда разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течении срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним соответствия с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации или уменьшение и увеличение расходов некоммерческой организации.
Записи по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» делаются при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и других долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью. А по кредиту счетов 58 «Финансовые вложения» и 91 «Прочие доходы и расходы». В случае доначисления суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму отнесенные на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»).
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58 «Финансовые вложения» отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Исключением являются, организации, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи».
На счету 58-3 «Предоставленные займы» учитывается движение денежных и других займов, которые предоставляются организацией юридическими и физическими лицами. Займы, которые обеспечены векселями учитываются на данном субсчете обособленно.
Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения. Понятие обесценивание финансовых вложений приводит положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений». Под этим понятием признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Ниже величины этих экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Тогда на основе расчета организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
1.4 Документальное оформление операций по приобретению ценных бумаг
Существуют основания для того чтобы ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. К таким относятся:
-по документарным ценным бумагам -договор на приобретение ценной бумаги, акт приема-передачи ценной бумаги;
-по бездокументарным ценным бумагам- выписка со счета «Депо»;
-при приобретении права требования –договор, акт уступки права требования, прочие документы;
В се ценные бумаги, хранящиеся в организации ( облигации государственного сберегательного займа, облигации внутреннего валютного займа, векселя, акции, облигации)должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая выглядит следующим образом:
Таблица1.4-Описание ценных бумаг в Книге учета
Наименование Эмитента Номинальная цена ценной бумаги Покупная стоимость Номер,
серия Общее количество Дата покупки Дата продажи
Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Любые исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год
В соответствии с Федеральным законом[91] ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.
Предприятия и организации могут осуществлять свои финансовые вложения в следующие основные активы:
- государственные ценные бумаги;
- акции и облигации как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг;
- векселя;
- права требования и прочие производные ценные бумаги и вложения.
При отражении в бухгалтерском учете операций по приобретению ценных бумаг так же, как и у предприятий, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, используются счет 58 «Финансовые вложения».
Под фактическими затратами на приобретение ценных бумаг у профессиональных участников РЦБ в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и п. 3.2 Правил понимаются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги;
- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Пример 1. В июне 2014 года ООО «РэсИмпортТорг» приобрело 70 акций акционерного общества по цене 2000 рублей за акцию на общую сумму 140 000 рублей. Акции были приобретены с целью дальнейшей перепродажи. В бухгалтерском учете данные операции должны быть отражены следующим образом:
Дт 58 Кт 76 – 140 000 рублей (70 шт. ` 2000 руб.) – приобретены акции для дальнейшей перепродажи.
Дт 76 Кт 51 – 140 000 рублей – оплачено продавцу за приобретенную акции.
Глава 2. Организация учета операций с ценными бумагами в
ООО «РэсИмпортТорг»
2.1 Технико-экономическая характеристика предприятия
ООО «РэсИмпортТорг»
В течение нескольких лет ООО «РэсИмпортТорг» успешно развивается в сфере оптово-розничной торговли. Данное общество сумело найти свою нишу в столь конкурентном бизнесе. Все это время оно занимается оптово-розничной торговлей металлопластиковых труб и комплектующих к ним. Благодаря удобному расположению склада ООО «РэсИмпортТорг» осуществляет своевременную погрузку и доставку, согласно договорам, заключенным с крупными оптовыми покупателями.
Честные и доверительные отношения с заказчиками и партнерами, соблюдение деловой этики являются приоритетом для ООО «РэсИмпортТорг». Благодаря такому подходу в бизнесе, общество создало себе репутацию долговременного и надежного поставщика и партнера.
Что касается организационной структуры ООО «РэсИмпортТорг», то ее можно увидеть на рисунке (рис.2.1). Так кА в организации трудоустроено малое число сотрудников, то нет необходимости создавать дополнительные уровни управления. Данная организационная структура подходит к линейно-функциональному типу, свойственному малым и средним предприятиям.
Руководство ООО «РэсИмпортТорг» осуществляется Директором, который действует на основании Устава, является исполнительным органом и несет ответственность за деятельность общества. Директор также заключает договора, налаживает связи с заказчиками, распределяет обязанности между работниками и выполняет функции по должности.
Бухгалтерия осуществляет расчет, анализ, составление отчетности и предоставление статистических данных. Экономист по расчетам занимается выставлением счетов по осуществленным перевозкам, следит за своевременной оплатой по ним.
Транспортный отдел занимается организацией перевозок и транспортно-экспедиционной деятельностью. Они занимаются оформлением договоров перевозки груза, сопроводительными перевозочными документами, страхованием груза.
В ООО «РэсИмпортТорг» на полставки работают секретарь, специалист по кадрам, инженер по технике безопасности.
ОБЩЕЕ СОБРАНИЕ УЧАСТНИКОВ
ДИРЕКТОР
Технический отдел
Транспортный отдел
Грузчики
Водители
Менеджер-экспедитор
Диспетчер по междугородним и международным перевозкам
Бухгалтерия
Экономист по расчетам
Рис. 2.1 – Организационная структура ООО «РэсИмпортТорг»
Управленческие решения в ООО «РэсИмпортТорг» проходят следующие стадии: подготовку решения, принятие решения, реализацию решения.
Управленческие решения принимаются только после получения руководством тщательного экономического анализа, во избежание рисков и просчетов. Такие решения основываются на прогнозируемой, достоверной информации, после полного анализа всех факторов, которые оказывают влияние на решения, естественно с учетом последствий в перспективе. Для получения реального эффекта принятые решения должны быть реализованы. Для успешной реализации решений, Директор определяет комплекс работ и ресурсов, распределяет их между сотрудниками, устанавливает сроки. Естественно, руководитель постоянно следит за тем, как выполняются решения, внося в процессе коррективы.
Целью деятельности Общества является извлечение прибыли.
Показатели финансовых результатов (прибыли) характеризуют абсолютную эффективность хозяйствования предприятия по всем направлениям его деятельности: сбытовой, финансовой, инвестиционной и т.д. Они составляют основу экономического развития предприятия.
Темп роста численности работников ООО «РэсИмпортТорг» в 2016 году составил 118,50% по отношению к 2014 году. Темп прироста среднегодовой стоимости основных средств в 2016 году составил 76% по сравнению с 2014 году. Производственные затраты на предприятии имеют тенденции к росту. Также имеют тенденцию роста и оплата труда. За исследуемый трехлетний период выручка от продаж в 2016 году выросла на 176% по отношению к 2014 году. Общество имеет незначительные величины прочих доходов и расходов. Прочие доходы превышают прочие доходы исследуемого Общества.
В целом следует охарактеризовать деятельность предприятия как экономическую эффективную, рентабельную и прибыльную.
2.2 Бухгалтерский учет операций с ценными бумагами в ООО «РэсИмпортТорг»
ООО РэсИмпортТорг» как и другие организации обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном действующим законодательством.
Всю ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в Обществе несет Директор. В зону его ответственности входит также и своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы.
Решение задач бухгалтерского учета возлагается на Бухгалтерию Общества.
Ценные бумаги, которые были приобретены ООО «РэсИмпортТорг» описаны в Книге учета ценных бумаг. Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет Директор Общества. Ценные бумаги поступают в Общество после их приобретения, в качестве вкладов в уставный капитал либо при осуществлении товарообменных операций. Все операции по договорам на приобретение и реализацию ценных бумаг отражаются в бухгалтерском учете отдельно – вначале операции по приобретению, затем операции по реализации).
Можно сказать, что ценные бумаги являются одним из видов финансовых вложений Общества. В бухгалтерском учете величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 «Финансовые вложения». К данному счету открыты и субсчета. Один из них 58-2 «Долговые ценные бумаги», где учитываются наличие и движение инвестиций и государственные, частные долговые ценные бумаги (облигации).
Все хозяйственные операции, которые проводятся обществом оформляются оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Таким образом, основанием для отражения на счетах учета финансовых вложений должны являться первичные документы, которые подтверждают переход права собственности на ценные бумаги.
В 2015 году ООО «РэсИмпортТорг» приобрело акции стоимостью 600 000 рублей. Оплата акций произведена за счет заемных средств, которые были получены под 11% годовых сроком на 6 месяцев. Сумма займа и начисленные проценты перечисляются на расчетный счет заимодавца единовременно по окончании срока действия договора займа.
Таблица 2.1 - Содержание операции по займу
Содержание операций дебет кредит сумма
Получен заем 28/02/15 51 66-1 600 000
Расчеты с продавцом акций 28/02/15 76 51 600 000
Приняты к учету приобретенные акции 58-1 76 600 000
Начислены проценты по договору займа за март (600 000х11% / 365х31) 91-2 66-2 5 605
Начислены проценты по договору займа за апрель (600 000х11% / 365х30) 91-2 66-2 5 425
Начислены проценты по договору займа за май (600 000х11% / 365х31) 91-2 66-2 5 605
Начислены проценты по договору займа за июнь (600 000х11% / 365х30) 91-2 66-2 5 425
Начислены проценты по договору займа за июль (600 000х11% / 365х31) 91-2 66-2 5 605
Начислены проценты по договору займа за август (600 000х11% / 365х24) 91-2 66-2 4 340
Заимодавцу перечислены основная сумма займа и проценты, начисленные по договору займа (600 000+5 605х3+5 425х2+4 340 66-1
66-2 51 632 005
Однако не все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг можно учесть в их стоимости. Случается ситуация, когда Общество до момента приобретения акций других компаний несет затраты, связанные, например с мониторингом рынка ценных бумаг, оценкой возможности приобретения конкретных акций и т.д. Такая ситуация широко распространена и экономически оправдана.
Бывали случаи, когда Общество после осуществления подобных затрат принимало решение не покупать ценные бумаги. Тогда в бухгалтерском учете они отражаются как прочие расходы по дебету счета 91.2 «Прочие расходы».
2.3 Отражение операций по учету ценных бумаг в отчетности предприятия.
Ценные бумаги, приобретенные ООО «РэсИмпортТорг» в бухгалтерском учете отражаются в счете 58 «Финансовые вложения», который предназначен для разноски финансовых вложений. Рекомендуется добавить два субсчета: 51.1 – для отражения операций с паями и акциями и 58.2 для отражения движений инвестиций в долговые ценные бумаги (сюда относятся и облигации).
Принятие к учету производится по первоначальной стоимости, которая зависит от того, каким образом приобретаются ценные бумаги – за деньги, в обмен на имущество, в качестве вклада в Общества или безвозмездно.
Для внесения записей должны быть выполнены следующие условия:
- наличие документов, которые удостоверяют право Общества на вложения и получаемые от них доходы;
- все финансовые риски переходят к нынешнему владельцу;
- присутствует возможность получить экономическую выгоду от вложений.
Приобретение акций в бухгалтерском учете выглядит следующим образом:
- Дт 58.1 Кт 76 – отражается стоимость акций по договору о приобретении;
- Дт 76 Кт 51 – производится оплата акций.
Во второй записи, естественно, возможен вариант с 52-м счетом, предназначенным для валютных операций.
Подобные операции характеризуются тем, что для них обязательно следует сформировать резервы для компенсации обесценивания стоимости акций. Они учитываются на счете 59. В этом случае следует учесть, что этот счет никоим образом не корреспондируется с 58-м, только с 91-м, которые предназначенным для прочих доходов и расходов. Это означает, что в бухучете резерв не виден, и он в имеющемся размере лишь уменьшит сальдо 58-го счета в активе баланса.
Проводки по резерву будут выглядеть просто:
- Дт 91 Кт 59 – создается резерв на разницу между стоимостью акций и их котировками;
- Дт 59 Кт 91.1 – отражается увеличение стоимости акций.
Если совместить сначала снижение котировок, а затем выход на прибыльность сделки, то итоговую корреспонденцию можно представить таким образом:
-Дт 58.1 Кт 76 – отражается стоимость акций по договору приобретения;
-Дт 76 Кт 51 – оплачиваются акции;
-Дт 91 Кт 59 – создан резерв между учетной ценой и котировками;
-Дт 91 Кт 58.1 – стоимость акций по балансу;
-Дт 62 Кт 91.1 – стоимость акций по договору продажи;
-Дт 59 Кт 91.1 – повышение стоимости акций и списание резерва;
-Дт 51 Кт 62 – поступление средств за проданные акции;
-Дт 91.1 Кт 99 – прибыль от продажи акций.
Таблица 2.2. Отражение в учете операций по начислению и списанию резерва под обесценение финансовых вложений
№ п/п Содержание операции Корреспондирующие счета Первичные документы
Дебет
Кредит 1.
Создан резерв под обесценение финансовых вложений. 91-2
59
Акт проверки на обесценение финансовых вложений, справка-расчет
Корректировка созданного резерва:
- при дальнейшем снижении стоимости акций;
- при повышении расчетной стоимости акций 91-2
59 59
91-1 Акт проверки на обесценение финансовых вложений, справка-расчет
При выбытии финансовых вложений, по которым создан резерв
3.
Отражена выручка от продажи акций 76
91-1
Акт приема-передачи акций, выписка из реестра
4 Списана стоимость акций 91-2 58 Справка-расчет
5 Зачислена в состав прочих доходов сумма ранее образованного резерва 59 91-1 Справка-расчет
Поскольку в числе приобретенных ООО «РэсИмпортТорг» ценных бумаг есть в наличии и облигации, то посмотрим как отражаются операции с ними в бухгалтерском учете Общества. В этом случае есть сходство с операциями с акциями. Однако в этом случае в качестве оплаты было использовано имущество и товар. Нет необходимости использовать 59-й счет. Таким образом, если при покупке фигурируют денежные средства, то отражаем так:
- Дт 58.2 Кт 76 – отражается стоимость облигаций по договору о приобретении;
- Дт 76 Кт 51(52) – производится оплата облигаций.
Если фигурируют основные средства:
- Дт 58.2 Кт 76 – стоимость облигаций по договору о приобретении;
- Дт 01 Кт 01 – остаточная стоимость выбывающих основных средств;
- Дт 91 Кт 01 – остаточная стоимость этих объектов;
- Дт 76 Кт 91 – договорная стоимость объектов;
- Дт 76 Кт 76 – сумма произведенного взаимозачета.
Если оплата производится товаром:
- Дт 58.2 Кт 76 – стоимость облигаций по договору о приобретении;
- Дт 90 Кт 43 – себестоимость передаваемого товара;
- Дт 76 Кт 90 – рыночная цена товара;
- Дт 76 Кт 76 – списывается разница между дебиторской и кредиторской задолженностью по этой операции.
Корреспонденция счетов в этом случае зависит от наличия или отсутствия прибыльности.
Итак, ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Это означает, что корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении его стоимости.
Такую корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Следовательно, промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не является обязанностью организации, обязательной является только годовая переоценка. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов или расходов).
Ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т.е. в общем случае переоценке не подлежат.
Выбранный порядок оценки должен быть закреплен в учетной политике организации и применяться исходя из допущения последовательности применения учетной политики.2.4 Разработка мероприятий по совершенствованию учета операций с ценными бумагами на предприятии
Система внутреннего контроля ценных бумаг должна охватывать все виды ценных бумаг (акции, векселя, облигации и другие), а также все виды операций с ними (приобретение ценных бумаг, выбытие ценных бумаг и т.д.).
Рассмотрим результаты тестирования системы внутреннего контроля ООО «РэсИмпортТорг»», проведенного за 2015 год. (см. слайд №2)
Исходя из результатов проведенной оценки системы внутреннего контроля, можно сделать вывод о том, что предприятие старается организовать свою деятельность в соответствии с требованиями законодательства. Однако есть сферы, которым бы стоило уделять больше внимания, так как они необходимы для развития Общества, но эти сферы законодательно не регламентированы.
В случае неэффективного контроля велика вероятность случайных ошибок, описок, арифметических ошибок в подсчетах основных показателей деятельности. Все операции Общества, которые относятся к финансовым вложениям, должны быть санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке. В таких случаях желательно принимать решения коллективно, во избежание неоправданных рисков, связанных с различными операциями, особенно в части крупных сделок по купле продаже пакетов акций.
Чтобы избежать значительных ошибок в учете Общества снизить риск возникновения ошибок, необходимо проведение сплошной инвентаризации. В связи с этим, необходимо использовать в работе схемы отражения на счетах финансовых вложений, что при частых, повторяющихся значительных операциях в Обществе может значительно снизить риск ошибки. Результаты проведенного тестирования показывают, что в целом операции с ценными бумагами в ООО «РэсИмпортТорг» отражаются в соответствии с требованиями законодательства. Выявленные незначительные недочеты никак не могут повлиять на достоверность финансовой отчетности. Однако могут повлиять в дальнейшем на эффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние организации.
Необходимо особое внимание уделить системе внутреннего контроля Общества, которая не соответствует требованиям. Слишком мало внимания уделяется вопросам управленческого учета и контроля. Это может повлечь за собой существенные ошибки и злоупотребление.
Считаю, что было верным решение по созданию в ООО «РэсИмпортТорг» резерв под обесценение ценных бумаг по тем ценным бумагами, по которым не определяется рыночная стоимость.
В связи с расширением возможностей в сфере автоматизации бухгалтерского учета, риск ошибок значительно уменьшился по сравнению с механической фиксацией показателей. Однако на данный момент разрабатывается мероприятие в этой сфере для установки новейшего программного обеспечения и технического оснащения.
Следует провести аудиторскую проверку операций с ценными бумагами в целях обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, которая касается ценных бумаг, отражена в финансовой отчетности Общества, и соответствует применяемой методике учета ценных бумаг нормативным документам, действующим в Российской Федерации.
Операции с ценными бумагами немногочисленны. Однако могут быть существенны в стоимостном выражении. Планирование и осуществление аудиторской процедуры в отношении ценных бумаг напрямую зависит от оценки системы внутреннего контроля, используемых им процедур.
Грамотное, эффективное управление операциями с ценными бумагами предусматривает построение в ООО «РэсИмпортТорг» соответствующих организационно-методологических систем обеспечения этого управления, глубокие знания механизмов рынка ценных бумаг и специфики операций с ценными бумагами. При этом должны быть использованы современные методы анализа.
Здесь важную роль играет обеспечение и эффективное управление их распределением. При этом нужно иметь в виду, что каждый цикл такого процесса – это одновременно и процесс обеспечения эффективных условий их формирования на расширенной основе, реализации целей стратегического развития организации.
Глава 3. Аудит операций с ценными бумагами на примере ООО «РэсИмпортТорг»
3.1 Организация аудита и порядок проведения операций с ценными бумагами на предприятии
Минимум один раз в год перед каждой организацией встает задача формирования полной и достоверной информации о своей финансово-хозяйственной деятельности.
Оценить, насколько достоверной является составленная отчётность, позволяет проведение аудиторских проверок. Аудит — независимая экспертиза состояния бухгалтерского учёта, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов.
Целью аудиторской проверки операций с ценными бумагами является формирование обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, которая касается ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.
При проверке операций с ценными бумагами аудитору необходимо оценить систему внутреннего контроля, спланировать и осуществить аудиторские процедуры в отношении ценных бумаг.
Аудитором, при проверке операций с ценными бумагами, используется информационная база, которая включает :
- документы, регулирующие бухгалтерский учет ценных бумаг;
- бухгалтерскую отчетность;
- приказ об учетной политике организации;
- регистры синтетического и аналитического учета ценных бумаг;
- первичные документы по отражению ценных бумаг.
Аудитор также может ознакомиться с порядком признания доходов от финансовых вложений доходами от обычных видов деятельности или операционными доходами; рабочим планом счетов, используемых для отражения ценных бумаг; применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых бухгалтерией организации;
- документооборотом первичных документов, связанных с учетом ценных бумаг;
- формами первичных документов, разработанных и утвержденных организацией для учета ценных бумаг.
Операции с ценными бумагами совершают на основании: учредительного договора (при инвестициях в уставные капиталы других организаций), договора купли - продажи ценных бумаг, договора займа, договора на депозитный вклад, договора залога ценных бумаг и др., указанные в разделе «Бухгалтерский учет». Аудитор должен проверять, соответствуют ли указанные договоры требованиям других нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.К первичным документам, на основании которых учитывают ценные бумаги, относятся: акт приема - передачи ценных бумаг, выписки банка и платежные поручения, расходный кассовый ордер и квитанция к приходному кассовому ордеру, накладные на передачу имущества в оплату за ценные бумаги, инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности.
Получение предварительной информации о клиенте
Наличие и функционирование внутреннего контроля учета
Структура управления
Система бухгалтерского учета
Заключение договора
Планирование
Организация аудита
Оценка степени риска
Оценка уровня существенности
Проведение аудита
Оценка фактической существенности
Углубленные аналитические процедуры
Детальная проверка
Аналитические процедуры
Формирование заключения
Рис. 3.1. Процесс аудита в организации ООО «РэсИмпортТорг».
3.2. Программа аудита операций и оценка системы внутреннего контроля с ценными бумагами в организации ООО «РэсИмпортТорг».
Планирование аудиторской проверки операций с ценными бумагами осуществляется на основе свободного общего Плана и свободной программы аудита экономического объекта.
На стадии планирования аудиторских процедур, аудитором производится оценка системы внутреннего контроля. В процессе подтверждается и корректируется. Прежде всего, в процессе оценки системы внутреннего контроля операций с ценными бумагами, аудитор обязан выяснить, кто несет за них ответственность.
Особое внимание уделяется уточнению того, кто должен санкционировать операции с ценными бумагами и кто в действительности санкционирует эти операции. Показателем недостатков системы внутреннего контроля является тот фактор, когда операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые в действительности на это уполномочены, либо такие операции вообще не санкционируются, либо санкционируются задним числом.
Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля функции учета операций с ценными бумагами должны быть отделены от санкционирования этих операций. В программу аудитора также входит необходимость выяснить, каким образом организована передача информации о приобретении и продаже ценных бумаг. Также предстоит сверить данные о ценных бумагах в бухгалтерском учете и отчетности с данными отдела ценных бумаг. В случае, если будут выявлены факты несвоевременной передачи информации или передачи неточной информации, а также несовпадение данных бухгалтерского учета с предоставленными данными, то это будет свидетельствовать о недостатках системы внутреннего контроля. Таким образом, такая ситуация будет требовать увеличения объема проводимых аудиторских процедур.
Важной частью программы аудитора является обязанность аудитора установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Например, принадлежавшие ООО «РэсИмпортТорг» ценные бумаги хранятся в офисе. В этом случае в программу аудитора входит:
- выяснить место хранения ценных бумаг;
- список лиц, имеющих доступ к ценным бумагам;
- каким образом происходит выдача и принятие ценных бумаг;
- каким образом проводится их инвентаризация.
Анализ системы внутреннего контроля очень важен для аудитора. Так как чем эффективнее эта система, тем меньше риск при проведении проверки.Проведём оценку информации, необходимой для разработки стратегии проверки.
Любая система контроля целесообразна лишь настолько, насколько она приносит выгоду предприятию. Сложность контроля и затраты на его осуществление должны компенсироваться реально приносимой им пользой. В ООО «РэсИмпортТорг было предложено руководству провести тестирование, в результате которого были сделаны соответствующие выводы. (таб. 3.1.)
Таблица 3.1 - Тест внутреннего контроля учета финансовых вложений
Содержание вопроса или объекта исследования Содержание ответа (результат проверки) Выводы и решения аудитора
Определяется ли кто несет ответственность за операции с ценными бумагами и порядок санкционирования данных операций Операции санкционируются в утвержденном порядке Внутренний контроль удовлетворительный
Каким образом организована передача информации о приобретении и продаже финансовых вложений, получении доходов по ним из отдела ценных бумаг в бухгалтерию организации? Созданы ли условия обеспечения сохранности финансовых вложений? Ценные бумаги хранятся в офисе
Условия, обеспечивающие сохранность ценных бумаг удовлетворительны
Проводятся ли инвентаризации финансовых вложений? Проводятся только в конце года. Необходимо провести сплошную инвентаризацию
Проводятся ли проверки полноты и своевременности отражения в учете финансовых вложений? Осуществляется выборочный контроль Риск контроля высокий. Необходимо провести сплошную инвентаризацию
Формируются ли резервы под обесценение ценных бумаг? Да, в соответствии с учетной политикой. Уточнить правильность формирования резервов.
Определены ли состав и порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений? Определены Анализ состава и порядка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений
Организован ли эффективный аналитический учет финансовых вложений? Аналитический учет ведется по видам финансовых вложений Анализ данных аналитического учета по регистрам
Разработаны ли схемы отражения на счетах финансовых вложений? Имеется рабочий план счетов Небольшая вероятность ошибок в корреспонденции счетов
Произведена ли классификация финансовых вложений? Да Анализ правильности классификации
Проведя предварительную оценку внутреннего контроля, аудитор начинает планировать объем и характер аудиторских процедур в отношении ценных бумаг организации. Составляется программа проверки. Эта программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур (см. рис. 3.2)
Нормативные и законодательные документы
Источники информации
Планируемые аудиторские проверки
Направления и цели контроля
Методические приемы контроля
ПРОГРАММА АУДИТА
Сроки и объем аудиторской проверки
Рабочие документы
Исполнители работ
Рис. 3.2 - Отражение программы аудита
Отмечу также и понятие «аудиторский риск». Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и/или искажения после подтверждения ее достоверности или, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск подразделяется на две категории:
- предпринимательский риск – заключается в потере части дохода;
- моральный риск – заключается в потере репутации.
Аудиторский риск (АР) состоит из трех компонентов:
- внутрихозяйственный риск (неотъемлемый риск) (НР);
- риск средств контроля (РСК);
- риск необнаружения (чистый аудиторский риск) (РН).
Аудиторский риск можно представить в виде формулы:
АР = НР * РСК * РН
Оценка риска должна проводиться минимум три раза в ходе аудиторской проверки:
- на стадии планирования до заключения договора;
- на рабочем этапе;
- на заключительной стадии аудита при выражении аудиторского мнения.
На предварительном этапе оценка риска должна способствовать принятию аудитором правильного решения относительно согласия на проведение проверки и определению аудита.
На рабочем этапе оценка аудиторского риска корректируется с учетом новых сведений, полученных в ходе проверки. Увеличение риска, отмеченное на рабочем этапе, необходимо снизить за счет снижения компонентов чистого аудиторского риска.
На заключительном этапе аудитор переоценивает риск по уже завершенной проверке. Это возможно для возможной корректировки мнения, выражаемого в аудиторском заключении.
В связи с тем, что оценки неотъемлемого риска, риска средств контроля являются средними, аудиторская оценка риска необнаружения будет также средней. Отсюда можно сделать вывод, что приемлемый аудиторский риск можно оценить как средний.
3.3 Раскрытие аудиторских процедур в соответствии с задачами аудита операций с ценными бумагами на предприятии.
Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, и они включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры. Аудитор планирует и выполняет процедуры проверки по существу в отношении соответствующего оцененного риска существенного искажения информации.
Аудитор должен разработать и выполнить аудиторские процедуры проверки по существу, независимо от оцененного риска существенного искажения по отношению к каждой существенной группе однотипных хозяйственных операций, существенному сальдо счета бухгалтерского учета и существенному случаю раскрытия информации. Это требование связано с тем, что аудиторская оценка риска проводится на основе профессионального суждения и может быть недостаточно точной для выявления всех рисков существенного искажения. Помимо этого, существуют ограничения, присущие системе внутреннего контроля, например возможность недопустимого вмешательства руководства. Таким образом, если аудитор может определить, что риск существенного искажения информации может быть уменьшен до приемлемо низкого уровня в результате выполнения только тестов средств контроля в отношении определенной предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, относящейся к группе однотипных операций, сальдо счета бухгалтерского учета или случаю раскрытия информации, то в отношении каждой существенной группы однотипных операций, существенного сальдо счета бухгалтерского учета и случая существенного раскрытия информации аудитор всегда обязан выполнять процедуры проверки по существу.
Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении процесса завершения подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:
- проверка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности учетным данным в регистрах бухгалтерского учета;
- проверка существенных обычных и корректирующих проводок, сделанных в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Характер и объем проверки аудитором обычных и корректирующих проводок зависят от характера и сложности процесса подготовки и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемым лицом и от связанных с этим процессом рисков существенного искажения информации.
Обязательной процедурой аудитора является и проверка правильности проведения инвентаризации финансовых вложений. Как было отмечено ранее, ценные бумаги, приобретенные ООО «РосИмпортТорг» хранятся в кассе организации, поэтому инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств. Также проверяется наличие реестра на передачу бланков (сертификатов) ценных бумаг на ответственное хранение в кассу. В реестре в обязательном порядке должны быть указаны название ценной бумаги, номер, эмитент, номинал ценной бумаги.
Важную роль в проверке финансовых вложений отводят проверке операций по образованию резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. В соответствии с п.45 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п.3.5. Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами вложения в акции и иные ценные бумаги других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Аудитор проверяет документы, которые подтверждают рыночную стоимость ценной бумаги, под которую создан резерв. В случае, если в организации не ведется аналитический учет резервов под обесценение ценных бумаг, тогда ослабляется внутренний контроль за финансовыми результатами, а если не восстанавливают резерв при списании с баланса ценных бумаг, тогда искажаются показатели баланса по квартальной отчетности.
Проверка учета операций по предоставленным займам проводится с привлечением договоров займов, первичных документов, подтверждающих передачу средств по договору, учетных регистров. При проверке операций по выданным займам необходимо обратить внимание на порядок отражения причитающихся по договору займа процентов: соблюдает ли организация допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что суммы процентов по договору займа должны отражаться по принципу начисления, а не фактического получения денежных средств.
Процедуру сверки показателей бухгалтерской отчетности и регистров синтетического и аналитического учета аудитор оформляет рабочими документами.
Для проверки отражения операций поступления и выбытия ценных бумаг используют регистры синтетического учета по счетам 58 «Финансовые вложения», 91 «Прочие доходы и расходы». При этом аудитор должен убедиться, что организация соблюдает требования методологии учета и отражает фактические затраты, формирующие сумму финансовых вложений в ценные бумаги, на счете 58.
Аудитор должен проверять, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бумаг к учету. При выбытии ценных бумаг аудитор проверяет использование организацией для отражения этих операций счета 91 и правильность определения финансового результата по данным операциям.
Аудитор также проверяет, не принимаются ли в качестве дополнительных затрат, увеличивающих стоимость финансовых вложений, затраты, произведенные организацией после принятия ценных бумаг к учету.
3.4 Результаты аудиторской проверки и рекомендации аудитора по устранению выявленных ошибок на предприятии ООО «РосИмпортТорг»
В ходе аудиторской проверки ООО «РосИмпортТорг» было выявлено, что для приобретения ценных бумаг был взят кредит. Право собственности на ценные бумаги перешло в феврале, именно тогда и была сделана запись по дебету счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и кредиту 08 «Вложения во внеоборотные активы». В марте и апреле организации отразила проценты за пользование кредитом. Аудитором были выявлены небольшие отклонения в записях.
В ходе аудиторской проверки в ООО «РосИмпортТорг» были проверены следующие документы: акты приема-передачи ценных бумаг; выписки из реестров реестродержателей; реестр акционеров; прочие документы, подтверждающие поступление, выбытие ценных бумаг; приказы руководителя и акты инвентаризации финансовых вложений. А также регистры синтетического и аналитического учета: журналы-ордера; регистры учета, сформированные бухгалтерской программой 1С бухгалтерия: карточка счета, анализ счета, оборотно-сальдовая ведомость по счету, журнал хозяйственных операций и т.д.
В ходе аудиторской проверки, на рассматриваемом предприятии были выявлены искажения бухгалтерской отчетности. В связи с этим, аудитор скорректировал выбранные им аудиторские процедуры соответственно нарушениям, определил степень существенности выявленных искажений, оценил риски появления искажений при дальнейшей проверке. Факты выявленных искажений, аудитор отразил в своей рабочей документации.
Одно из таких нарушений то, что при проверке операций по передаче в уставный капитал другой организации нематериальных активов было установлено, что остаточная стоимость нематериальных активов составила 70000руб., а в учредительном договоре их стоимость определена в 85000руб. По этой операции бухгалтерские записи были сделаны неправильно. Данная ошибка привела к искажению финансового результата организации и завышению показателя «добавочный капитал».
Наименование должностных лиц, ответственных за совершения хозяйственной операции и правильность ее оформления определены по всем видам документов. На всех документах стоит подпись лица, ответственного за обработку документов. Что касается системы внутреннего контроля, то существуют некоторые недочеты относительно определенных документов, но они не столь существенны. В основном это касается договора займа.
Для того, чтобы исправить данный недочет, рекомендуется обратиться в банк с запросом на восстановление приложения к выписке.
Аудитором выявлено еще один значительный минус. На предприятии не создан резерв по обесцениванию финансовых вложений. Это может повлечь за собой ухудшение финансового состояния ООО «РэсИмпортТорг». Необходимо создать резерв по обесцениванию ценных бумаг по тем финансовым вложениям, рыночная стоимость по которым не определяется.
Для того, чтобы в значительной степени снизить риск ошибки, рекомендуется использовать схемы отражения на счетах финансовых вложений.
Результаты тестирования, проведенного аудитором в ООО «РэсИмпортТорг» показали, что в целом операции с ценными бумагами отражаются в соответствии с требованиями законодательства.
Выявленные же перечисленные выше недочеты не оказывают существенного влияния на достоверность финансовой отчетности. Однако они могут повлиять в дальнейшем на эффективность операций с ценными бумагами и финансовое состояние предприятия.
Рекомендуется также рассмотреть возможность автоматизации бухгалтерского учета в отношении финансовых вложений. Это связано с тем, что риск ошибок возникает после механической фиксации показателей. Для предприятия, которые ведут расчеты за товары посредством ценных бумаг, то в соответствующей системе предусмотрено ведение учета с помощью модуля «Ценные бумаги». В каталоге ценных бумаг в оперативном режиме можно видеть все ценные бумаги, имеющиеся в распоряжении предприятия. Также как и все остальные каталоги системы, каталог ценных бумаг представляет собой древообразную структуру с неограниченным количеством уровней вложенности. В данном каталоге кроме количества векселей можно видеть сумму номиналов векселей, что помогает оценить количество оборотных средств, вложенных в те или иные ценные бумаги. В каталоге хранилищ ценных бумаг, аналогичного каталогу складов, содержится информация о местонахождении ценных бумаг. Основными компонентами модуля Ценные бумаги являются каталог ценных бумаг и каталог хранилищ ценных бумаг.
Заключение
В результате выполнения выпускной квалификационной работы по теме «Бухгалтерский учет и аудит операций с ценными бумагами на предприятии», раскрыта актуальность выбранной темы.
Работа состоит из трех глав, в которых последовательно изложены теоретические и практические вопросы, касающиеся ценных бумаг.
В первой главе кратко дано представление о понятии «ценная бумага», отражена сущность видов ценных бумаг, отображены порядок классификации операций с ценными бумагами, сущность аналитического и синтетического учета операций с ценными бумагами и документальное оформление операций по приобретению ценных бумаг.
Во второй главе отображена организация учета операций с ценными бумагами на примере ООО «РэсИмпортТорг». Дана технико-экономическая характеристика рассматриваемого Общества. Предоставлены данные бухгалтерского учета операций с ценными бумагами и их отражение в отчетности. Отмечены мероприятия, разработанные в целях совершенствования учета операций с ценными бумагами в рассматриваемом Обществе «РэсИмпортТорг».
В третьей главе работы на предприятии ООО «РэсИмпортТорг» разработана методика аудиторской проверки финансовых вложений. В ходе разработки были выполнены следующие этапы: я ознакомились с характеристикой предприятия и финансовой отчетностью, оценила степень надежности системы внутреннего контроля, составлен план и программа аудиторской проверки
В современной России рынок ценных бумаг получает всё большее развитие. Каждый субъект экономических отношений, который ведет бухгалтерский учет непосредственно сталкивается с учетом операций с ценными бумагами.
Однако перед российским рынком ценных бумаг стоит ряд существенных проблем. Быстрое и эффективное решение этих проблем послужит толчком к его дальнейшему развитию. К таким задачам можно отнести:
- контроль за действиями участников рынка ценных бумаг в целях
ограничения монополистической деятельности;
- компьютеризация фондового рынка и создание единого информационного
пространства для повышения информированности субъектов рынка;
- защита интересов инвесторов и в частности необходимость
совершенствования процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки;
- установление четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг.
В данной работе были показаны основные проводки по основным операциям с ценными бумагами, которые периодически приходится отражать на счетах бухгалтерского учета как субъектам экономических отношений, которые специализируются на операциях с ценными бумагами, так и прочим предприятиям и организациям.
С совершенствованием обращения ценных бумаг всех видов должна совершенствоваться и система их учета на предприятии.
В работе были раскрыты вопросы, связанные с бухгалтерским учетом и аудитом ценных бумаг.
Информационной базой для выполнения данной работы послужила законодательная и нормативная база, книги и учебные пособия.
В ходе разработок и решенных поставленных задач, сделаны следующие выводы:
- ознакомились с характеристикой предприятия и финансовой отчетностью, провели ее анализ;
- оценили степень надежности системы внутреннего контроля, составили план и программу аудиторской проверки;
- изучили нормативно-законодательную базу проведения аудита финансовых вложений;
- раскрыли порядок проведения и основные вопросы аудита финансовых вложений;
-провели основные процедуры аудита финансовых вложений и сделали вывод о возможных недостатках, обнаруженных при проведения аудита финансовых вложений.
В качестве мероприятий следует учесть рекомендации:
- внести изменения в учетную политику, дополнить ее недостающими элементами;
- повысить степень надежности системы внутреннего контроля;
- привести в порядок первичные документы;
- исправить ошибки в учетных регистрах.
- разработать схемы корреспонденции счетов по учёту финансовых вложений.
Совокупность полученных результатов позволяет констатировать, что задачи выпускной квалификационной работы решены, а цель исследования достигнута.
Список использованных источников
1. Закон РФ «О рынке ценных бумаг» от 22 апреля 1996 года (в ред. от 04.10.2010 N 264-ФЗ)
2.Федеральный закон от 21.11.2011 N 325-ФЗ «Об организованных торгах»
3. Гражданский Кодекс Российской Федерации от 26.01.1996 №14-ФЗ (в последней редакции).
4. Бюджетный Кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №145-ФЗ (в последней редакции).
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в последней редакции).
Федеральный закон Российской Федерации от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 22.07.2010 N 167-ФЗ).
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 №126н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №9, 03.03.2013.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2013 №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 №115н) // Финансовая газета, №33, 2013.
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 №23н) // Российская газета, №4, 14.01.2013.
Акилова Е.В. Налоговый учет операций с ценными бумагами // Налоги (газета), 2008, №№4 - 5.
Бабаев Д.Б. Ценные бумаги: Учебное пособие. - Иваново, 2014,
Долинская В.В. Уставный капитал акционерного общества в системе имущественных отношений // Юрист, 2014, №7.
Зенькович Е.В., Попов Л.Л. Рынок ценных бумаг: Административно-правовое регулирование. М.: Волтерс Клувер, 2014.
Исеев Р.М. Рынок ценных бумаг как финансовый рынок государства // Юридический мир, 2013, №9.
Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. - 2013- № 8
Рынок ценных бумаг. Учебник / Под ред. Е.Ф. Жукова. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – 567 с.
Лялин В.А., Воробьев П.В. Рынок ценных бумаг: учебник. – М.: Изд-во Проспект, 2015. – 400
Карзаева Н.Н. Бухгалтерский и налоговый учет расходов по долговым ценным бумагам // Бухгалтерский учет. - 2014- № 12.
Кеворкова Ж.А. Учет финансовых вложений // Аудитор. - 2008.
Лукашов А.В. Процесс приобретения капитала: первичное публичное размещение акций компании (IPO) / А.В. Лукашов // Управление корпоративными финансами. - 201. - № 4.
Мирошниченко Т.В. Организация бухгалтерского учета финансовых вложений // Аудиторские ведомости. - 2014- № 7.
Мишарев А.А. Рынок ценных бумаг. - СПб.: Питер, 2013
Федоров В.В. ПБУ 19/02: Новые правила учета финансовых вложений // Практическая бухгалтерия. - 2014- № 2.
Шишкин В.Ю. Бухгалтерский учет финансовых вложений. Комментарий к ПБУ 19/02 // Главбух. – 2013
Ческидов Б.М. Рынок ценных бумаг и биржевое дело. – М.: Эксмо, 2014
Газета «коммерсант»http://www.kommersant.ru/ Журнал «рынок ценных бумаг» http://www.rcb.ru/rcb/