Текст доклада для Международной конференции по налоговому суверенитету (Воронеж, 11-12 ноября 2016 г.)

Дискреция налогового законодателя в вопросе заимствования гражданско-правовых конструкций (опыт России и зарубежных стран)
Смолицкая Елена Евгеньевна
THE TAX LEGISLATOR DISCRETION CONCERNING LEGAL RECEPTION OF CIVIL STATUTORY CONCEPTS (RUSSIAN AND FOREIGN EXPERIENCE)
Smolitskaya Elena Evgenievna
Аннотация: Гражданско-правовые конструкции используются в налоговом праве для регулирования имущественных отношений, которые развиваются по единым имущественным алгоритмам. В статье описываются способы заимствования гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговое право. Автор приходит к выводу, что существует дискреция налогового законодателя в вопросе заимствования гражданско-правовых конструкций.
Abstract: Civil statutory concepts are applied in the Tax Law to regulate property relations, which are subject to identical property schemes. The article describes the methodology of application of civil institutions, terms and concepts in the Tax Law. The author makes a conclusion, that the way of Civil statutory concepts legal reception is at the tax legislator discretion.
Ключевые слова: налоговое право, гражданское право, дискреция налогового законодателя, правовые конструкции, правовые институты, имущественные отношения, имущественные алгоритмы, юридическая техника, правовое заимствование.
Key words: Tax Law, Civil Law, tax legislator discretion, statutory concepts, legal institutions, property relations, property schemes, legal drafting methodology, legal reception.
История развития налогового законодательства и правовые традиции в разных странах различаются, но одно обстоятельство остаётся неизменным: налогообложение возникает на базе взаимоотношений между частными субъектами, поэтому для регулирования имущественных отношений в налоговом праве могут использоваться гражданско-правовые конструкции.
В данной статье мы рассмотрим методы такого использования, дискрецию налогового законодателя в данном вопросе и постараемся обозначить общие для всех стран проблемы в данной сфере.
Юридическая конструкция представляет собой идеальную модель, отражающую сложное структурное строение урегулированных правом общественных отношений, юридических фактов или их элементов.
Налоговое право может использовать: 1) гражданско-правовые понятия (и соответствующие термины) – в качестве идентификаторов цивилистических явлений, что позволяет логично конструировать правовой текст; 2) гражданско-правовые институты и нормы – в качестве регуляторов общественных отношений, что позволяет эффективно выстраивать общественные отношения с соблюдением принципа экономии правого материала. Рассмотрим каждый случай по отдельности.
Гражданско-правовые понятия в налоговом праве
Для того чтобы облагать налогами операции и сделки, осуществлённые в правовом режиме частного права, налоговое право вынуждено заимствовать и использовать соответствующие понятия и соответствующие термины. Во многих странах мира актуальной является проблема толкования цивилистических понятий, используемых в налоговом праве. На практике часто возникают проблемы по поводу их верного понимания в налогово-правовом контексте. Причём данные проблемы характерны не только для стран ЕАЭС, имеющих, в общем-то, сходные правовые системы континентального права, но и для скандинавских стран и стран общего права.
Невозможно преувеличить глобальность и общетеоретический характер проблемы цивилистических понятий в налоговом праве, существующей на мировом уровне. Наглядно это показывает анализ литературы тех правовых систем, которые наиболее далеки от правовой системы ЕАЭС.
Интересную классификацию возможных случаев использования гражданско-правовых конструкций в налоговом праве приводит датский учёный J. Bundgaard, выделяя следующие ситуации: 1) налоговое право использует понятия частного права в том же значении; 2) понятия частного права приобретают специальное налогово-правовое значение (автор отмечает, что иногда это происходит из-за низкой квалификации правоприменителя); 3) схожесть юридической техники налогового и гражданского права; 4) термины налогового права используются без учёта взаимосвязи с терминами частного права; 5) выхолащивание ценностей частного права; 6) использование в налоговом праве словесных формулировок, сходных с используемыми в частном праве (при этом, отмечает автор, это не является условием понимания их в том же значении) и т.д. Как видим, часть этих ситуаций одновременно служат постановкой проблем использования гражданско-правовых конструкций в датском налоговом праве.
Исследования канадских учёных демонстрируют, что огромное количество частноправовых терминов в налоговых спорах неоднозначно толкуются судами, например, «подарок», «благотворительный взнос», «приобретение и распоряжение имуществом». Однако это всё частные проблемы. Более серьёзной проблемой является различное понимание в гражданском и в налоговом праве базовых категорий, используемых для определения объекта налогообложения, таких, как «доход». Diane Bruneau приходит к прямому выводу о том, что неоднозначное понимание дохода в гражданском и налоговом праве Канады порождает трудности правоприменения и двойное налогообложение.
Безусловно, в России и странах ЕАЭС существуют подобные проблемы. Следует отметить, что применяемое в России общее правило на этот счёт (п. 1 ст. 11 НК РФ) не решает данных проблем, а ещё больше запутывает ситуацию, поскольку, с одной стороны, требует однозначности заимствованных терминов, а с другой стороны, содержит оговорку, допускающую изменение их значения.
Положительный пример даётся в теории налогового права Чехии, где существует правило, согласно которому определенный частным правом термин используется в налоговом праве в том же значении, что и в частном праве. Также отмечается, что для терминов, определенных частным правом, налоговое законодательство не должно генерировать собственные дефиниции.
На наш взгляд, при использовании понятий и терминов гражданского права дискреция налогового законодателя уместна в вопросе: «Заимствовать или не заимствовать конкретный термин?», но совершенно не уместна в вопросе о значении заимствованного термина. Если решение о заимствовании уже принято, то смысл должен сохраняться.
Предлагаем закрепить в НК РФ правило о том, что гражданско-правовые понятия и термины должны использоваться в налоговом праве только в исходном значении. Такая мера способна повысить правовую определённость в российской правовой системе, что сегодня является вызовом времени, поскольку служит одним из условий построения конкурентоспособной экономики. Это весьма и весьма актуально сегодня для России и других стран ЕАЭС.
Гражданско-правовые институты в налоговом праве
Второй аспект использования гражданско-правовых конструкций в налоговом праве – это использование институтов как правовых регуляторов. В этом вопросе существует широкая дискреция налогового законодателя.
Прежде всего, ответим на вопрос, почему возможно использование гражданско-правовых институтов в налоговом праве. Имущественные отношения в налоговом праве, так же, как и в гражданском праве, имеют определённую логику развития, которая подчиняется издревле существующим имущественным алгоритмам. Имущественные алгоритмы представляют собой определённую последовательность действий, которые могут производиться с экономическим благом: оно может быть передано одним субъектом другому, возвращено, удержано, истребовано; за пользование чужим экономическим благом взимается материальная компенсация (обычно в виде процентов) и т.д. Когда перед налоговым законодателем стоит задача разработать правовые механизмы на основе имущественных алгоритмов, то гражданско-правовые институты для него служат примером успешного решения данной задачи.
Законодатель использует одни гражданско-правовые институты в качестве «образцов» для разработки собственных налогово-правовых конструкций, другие – заимствует полностью или в части.
С разной степенью видоизменения были заимствованы в налоговое законодательство из гражданского институты представительства, залога, поручительства, банковской гарантии. Институт возмещения убытков упоминается в НК РФ и часто применяется в налоговых спорах. Институт пени регулируется налоговым законодательством самостоятельно, но, в сущности, напоминает аналогичный гражданско-правовой институт: налоговая пеня была разработана на основе гражданско-правовой.
При этом имущественные алгоритмы могут облекаться в разную правовую форму, поэтому налоговый законодатель самостоятельно выбирает, какие институты и в какой степени заимствовать.
Исследуя правовую природу процентов, начисляемых на излишне уплаченные или излишне взысканные суммы налогов при их возврате, Е. В. Килинкарова отмечает, что имущественное положение налогоплательщика, в принципе, может быть восстановлено как в рамках гражданского, так и в рамках финансового права. Как мы видим, законодатель избрал публично-правовую модель и закрепил проценты в ст. 78 и 79 НК РФ.Аналогично, в налоговом законодательстве регулируется пеня, полностью отданная на откуп публично-правовых норм.
Однако в мире существуют и противоположные правовые решения.
Любопытно, что в США за налоговые правонарушения наступает гражданско-правовая ответственность. Мерами этой ответственности выступают пеня и крупное денежное взыскание, что позволяет восстановить нанесённые государству имущественные потери и наказать налогоплательщика. При этом «судебный гражданско-правовой порядок рассмотрения спора обеспечивает процессуальное равенство налогоплательщика и налогового органа».
Приведённые примеры показывают, что решать различные задачи налогово-правового регулирования имущественных отношений можно как посредством публично-правовых, так и посредством частноправовых механизмов. Выбор остаётся за законодателем и зависит от типа правовой системы и правовых традиций.
Кроме того, выбор правовых средств и определение объёма заимствования в налоговое право гражданско-правовых норм носит политический характер. Само слово «политика» происходит от греч. πολιτικός, где πολι (поли) означает множество, а τόκος (токос) — интерес, т.е. политика возникает там, где сталкивается несколько различных интересов. С заимствованием каждой нормы гражданского права в налоговую сферу привносится элемент диспозитивности, и баланс публичных и частных интересов смещается в сторону частных интересов. Это влияет на стандарт взаимодействия государства с частными субъектами, а значит, и на политическую ситуацию в целом.
Как результат, происходит синтез правовых механизмов. И в этом процессе использование гражданско-правовых институтов носит «технический» (точнее – юридико-технический) характер.
Анализ юридической техники
Анализ юридической техники налогового законодательства показывает, что существуют следующие способы заимствования в него гражданско-правовых институтов:
- отсылка к гражданскому законодательству применительно к целому институту (примером служат отсылочные нормы о залоге и поручительстве в п. 7 ст. 73, п. 6 ст. 74 НК РФ);
- отсылка к отдельным нормам гражданского законодательства (например, в вопросах круга законных представителей физического лица и порядка выдачи доверенности положения п.2 ст. 27 и п.3 ст. 29 НК РФ отсылают к гражданскому законодательству);
- трансформация по форме, т.е. включение в налоговое законодательство гражданско-правовых норм текстуально с изменением формулировок (примером служат нормы о законных представителях организации в п. 1 ст. 27 и ст. 28 НК РФ);
- трансформация по содержанию, т.е. включение норм гражданского права в налоговое законодательство в переработанном виде (могут устанавливаться отдельные особенности, например, запрет последующего залога в п. 4 ст. 73, введение полной ответственности поручителя в п. 2 ст. 74 НК РФ; может происходить принципиальное изменение норм, примером чего служат большинство норм, регулирующих банковскую гарантию и пеню в налоговом праве – ст. 74.1 и 75 НК РФ).
Термины «трансформация по форме» и «трансформация по содержанию» взяты нами международно-правовой доктрины, где они обозначают способы включения международных норм в национальное законодательство.
Большинство гражданско-правовых норм при заимствовании в налоговое законодательство были трансформированы именно по содержанию. Трансформация по содержанию подразумевает изменение самой нормы ввиду необходимости приведения её в соответствие с особенностями воспринимающего правового образования. Так, в международном праве трансформация содержания норм допустима ввиду необходимости учёта национальных правовых традиций. При заимствовании гражданско-правовых норм и институтов в налоговое право этот механизм также востребован, поскольку налоговое право имеет собственные цели правового регулирования, стремится к повышенной защите публичного интереса, что требует некоторого ограничения диспозитивности и включения в законодательство дополнительных гарантий. Метод трансформации позволяет заимствованной норме гражданского права «вписаться» в воспринимающую отрасль и способствует слаженному правовому регулированию.
Например, когда залогом или поручительством обеспечивается уплата налога при её отсрочке, государству необходимы гарантии того, что необходимая сумма поступит в казну, ибо от этого зависит выполнение государством своих публичных обязательств перед гражданами (финансирование здравоохранения, образования и т.д.). Именно поэтому в налоговом законодательстве установлен запрет последующего залога, т.е. имущество, заложенное в обеспечение уплаты налогов, не может быть больше нигде заложено, и введена полная ответственности поручителя, в то время как в гражданском праве допускается частичная ответственность (ст. 361 ГК РФ).
По тем же мотивам был трансформирован институт банковской гарантии. В частности, установлено, что банковская гарантия должна быть безотзывной и непередаваемой (пп. 1 п. 5 ст. 74.1 НК РФ); императивно закреплены правила определения срока действия и суммы банковской гарантии (пп. 3 и 4 п. 5 ст. 74.1 НК РФ); установлен пятидневный срок исполнения требования по банковской гарантии (п. 7 ст. 74.1 НК РФ); ограничено право гаранта отказать в удовлетворении требования об уплате денежной суммы и т.д.
На наш взгляд, такое явление, как трансформация гражданско-правовых норм в налоговом праве, позволяет облегчить процесс налогового правотворчества и обогатить инструментарий налогового права с одновременным обеспечением юридической централизации и защиты публично-правового интереса в налоговой сфере.
Отметим, что степень трансформации гражданско-правовых институтов, так же, как способ и объём их заимствования, находится в пределах дискреции налогового законодателя.
Итак, анализ положений НК РФ и краткий обзор налогового законодательства зарубежных стран позволяет заключить, что проблемы использования гражданско-правовых конструкций в налоговом праве актуальны сегодня для многих стран мира. При этом объём и методы такого использования находятся в пределах дискреции налогового законодателя каждой отдельно взятой страны и отражают существующие там правовые традиции и политическую конъюнктуру.