Среди аудиторских процедур выделяются:
- аудиторские процедуры по существу (независимые, самостоятельные процедуры);
- контрольные аудиторские процедуры (тесты средств контроля).
При осуществлении аудиторских процедур по существу и детального экономического анализа в отношении ключевых бизнес-процессов аудитору целесообразно соблюдать следующие принципы организации данной работы.
Аудируемый бизнес-процесс необходимо разбить на отдельные подпроцессы, которые являются неотъемлемой частью бизнес-процесса, но имеют свои самостоятельные входы и выходы и включают некоторое число операций.
Выделенные подпроцессы необходимо декомпозировать до уровня операции. Операцией является узкопрофильная элементарная работа (действие) низшего уровня, которая имеет конечный результат и ответственного за ее исполнение. При формулировке названия операции рекомендуется указывать действие и объект, над которым совершается данное действие. Необходимость детализации бизнес-процесса до уровня операций обусловлена тем, что аудитору в рамках проведения проверки необходимо выявить и оценить риски, возникающие непосредственно на уровне операций, а также механизмы контроля, направленные на управление данными рисками. При описании операций должны указываться[1]:
- лица (подразделения), ответственные за совершение операции;
- информационные потоки в форме документов на бумажном и (или) электронном носителе, используемые для совершения операции;
- информационные потоки в форме документов на бумажном и (или) электронном носителе, получаемые в результате совершения операции;
- временные сроки исполнения данной операции.
Аудитору при описании бизнес-процесса необходимо отразить места возникновения и содержание рисков, присущих данному процессу, а также наличие и цели осуществляемых механизмов контроля. Риски целесообразно описывать в формате «событие — последствие — причина». При описании механизмов контроля рекомендуется максимально детально излагать как цели контроля, так и способ его реализации с указанием периодичности и ответственного за его исполнение. Фактически механизм контроля — это операции, направленные на управление рисками процесса.
На этапе описания фактической организации бизнес-процесса аудитору следует указывать недостатки механизма контроля, т.е. отмечать отсутствие необходимых контрольных процедур.
В целях подтверждения своего правильного и полного понимания фактической организации аудируемого бизнес-процесса аудитору рекомендуется согласовать выполненное описание фактической модели бизнес-процесса с владельцем процесса и в случае необходимости внести необходимые дополнения и изменения. Чтобы избежать формализма в этом согласовании, аудитору полезно совместно с владельцем процесса на примере одной операции осуществить «пошаговое» прохождение по процессу.
При построении модели процесса с оптимальной системой контроля аудитору по итогам оценки рисков следует указать существенные риски, присущие процессу, а также все необходимые механизмы контроля (в т.ч. и предлагаемые аудитором по итогам проведенной проверки).
Применение аналитических процедур предусмотрено международными стандартами аудита (МСА) и национальными стандартами аудита (МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА 520 «Аналитические процедуры», ISRS 2400 «Задание по обзору финансовой информации», Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 «Аудиторские доказательства», Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) N 20 «Аналитические процедуры», ФПСАД N 33 «Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности»).
Аналитические процедуры состоят из оценок финансовой информации, полученной аудитором на основании вероятных и ожидаемых отношений между финансовыми и нефинансовыми данными. Их рамки колеблются от простых сравнений (сравнение показателей текущего года с показателями предыдущего года) до использования сложных моделей при наличии множественных связей и элементов данных (регрессионный анализ).
Предметом аналитических процедур, по мнению И.И. Елисеевой, А.А. Терехова, являются «отраженные в учете и отчетности основные итоги производственно-коммерческой деятельности экономических субъектов (и их изменения в отчетном периоде):
- социально-экономических отношений, возникающих между задействованными в данной хозяйственной системе людьми в процессе их разносторонней деятельности;
- зависимости и факторы, влияющие на результаты этой деятельности;
- внутренние резервы повышения эффективности и качества работы и многие другие»[2].
Классификация аналитических процедур способствует более глубокому пониманию их сущности (табл. 1).
Таблица 1
Классификация аналитических процедур[3]
| Признак | Вид аналитических процедур |
| Сущность или характер | Простое сравнение.
Рассмотрение взаимосвязей между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу. Рассмотрение взаимосвязей между финансовой и нефинансовой информацией |
| Цель применения или целевая направленность | Для ознакомления с бизнесом клиента и выявления его особенностей.
Для выявления областей потенциального риска, исследования систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также определения стратегии проверки. Для выявления необычных, нетипичных ситуаций или вероятных ошибок и искажений в отчетности. Для получения аудиторских доказательств в отношении конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. Для оценки финансового положения экономического субъекта и соблюдения допущения непрерывности деятельности. Способствующие сокращению числа и объема других аудиторских процедур. Способствующие формированию общего заключения относительного того, соответствует ли финансовая отчетность в целом требованиям нормативных актов |
| Метод осуществления | Базирующиеся на общенаучных методах.
Базирующиеся на методах смежных экономических наук |
| Объем и сложность | Неколичественные (качественные).
Простые количественные. Более сложные количественные |
| Характер информационного обеспечения | Финансовая информация.
Информация нефинансового характера. Финансовая информация и информация нефинансового характера |
| Источник информационного обеспечения | Внутренние информационные источники. Внешние информационные источники |
| Уровень показателей, используемых в качестве информационного обеспечения | Макроэкономические. По видам экономической деятельности. Региональные. Показатели организации |
| Уровень (масштаб) консолидации или степень детализации | Консолидированная финансовая отчетность. Финансовая отчетность дочерних организаций, подразделений или сегментов. Отдельные элементы финансовой информации |
| Сфера применения | Планирование аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Аудиторские процедуры проверки по существу. Анализ событий после отчетной даты. Выбор формы аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. Проведение обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Оказание других сопутствующих аудиту услуг |
Рис. 2. Этапы выполнения аналитических процедур
Различают целый набор целей применения аналитических процедур, однако, основной практической целью осуществления аудиторских процедур, в том числе аналитических, является сбор аудиторских доказательств для выражения обоснованного компетентного мнения аудитора. Данная цель может уточняться в рамках проведения конкретной процедуры[4].
Выполнение аналитических процедур включает следующие этапы (рис. 2).
[1] Булыга Р.П. Инновации современного аудита: аудит эффективности бизнес-процессов // Аудитор. 2012. N 3.
[2] Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998. С. 52.
[3] Аманжолова Б.А., Наумова А.В. Роль аналитических процедур в исследовании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля // Аудиторские ведомости. 2005. N 12. С. 8 — 11.
[4] Панкова С.В., Прокопьева Ю.В. Сущность, классификация и особенности применения аналитических процедур в аудиторской деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 45.