Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского учета в России и США
| Примечание | Диплом пролистывало не менее 5 человек, кто-то мог и запомнить. Протопопов (научный руководитель) содержание не помнит совершенно |
| Загрузить архив: | |
| Файл: 240-1387.zip (83kb [zip], Скачиваний: 52) скачать |
Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова
Экономический Факультет
кафедра бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита
Дипломная работа
на тему: “Сравнительный анализ основных принципов бухгалтерского учета в России и США”.
Студент 408 гр. дневного отделения Пономарев Владимир Александрович
Научный руководитель: профессор Протопопов Владимир Александрович
Москва
[I].
Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. Наконец, российская система бухгалтерского учета ещё не получила законченного оформления в законодательстве, не принят закон о бухгалтерском учете и отчетности, нет единых методологических основ, на которых базировалось бы регулирование учета.
С этой точки зрения рассмотрение международного опыта исключительно интересно, так как многое из него может быть с пользой перенято для использования в России. Естественно, заимствование не должно носить слепой характер, а должно учитывать специфику российской деловой среды. Рассмотрение системы финансового учета США, с их более чем столетним опытом развития, имеет смысл не только для заимствования методик, но и для избежания ошибок, которые были допущены в процессе становления учета.
Понимание принципов функционирования американской системы финансового учета приобретает особенное значение в современных условиях, когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки. Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует способности понимать предоставляемую ими отчетность, и в свою очередь предоставлять отчетность в формате, принятом на американском рынке. К сожалению, до сих пор не для всех очевидна разница между российской и американской учетной моделью. Это касается даже таких базовых понятий, как характер учета в США. Показательной в этом плане является ошибка, допущенная в послесловии к книге Нидлза и др. “Принципы бухгалтерского учета” профессором Соколовым. В нем он утверждает, что “для целей фиска западные специалисты и формируют то, что они называют финансовым учетом”[1] Тут можно увидеть сразу две ошибки, характерные для российских специалистов по бухгалтерскому учету. Первая ошибка носит в основном терминологический характер, “западными” являются не только американские специалисты, а вот финансовый учет — это во многом чисто американский феномен. Вторая ошибка носит принципиальный характер, финансовый учет не тождественен фискальному (или налоговому), он находится под влиянием налоговой системы, но развивается самостоятельно (см. главу 1).
В данной работе будет сопоставлены среда, в рамках которой функционируют американская и российская системы учета, базисные принципы, лежащие в основе этих систем, а также общая схема учета, начиная с первичных документов и заканчивая подготовкой бухгалтерской отчетности. В силу ограничения по объему работы из рассмотрения были практически исключены конкретные особенности отражения в учете отдельных объектов, за исключением случаев, когда такое рассмотрение способствует пониманию базисных принципов учета. Основной акцент сделан на существенных различиях между моделями учета и на принципах, которые понимаются и используются российскими и американскими специалистами по-разному.
[2] Определение же бухгалтерского учета по российской традиции несколько отличается: “Бухгалтерский учет - это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования (обязательствах), и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта (юридического лица)”.[3]
Основное различие можно выделить в том, на что обращено основное внимание определяющего. В первом случае, учет - это процесс, приводящий к результату (финансовой отчетности), правильное представление которого и является целью учета. Основным является не сам процесс, а именно результат. Во втором случае учет рассматривается как система, в которой все ее составляющие равноценны, а цель системы определяется отдельно.
Дополнительным различием можно считать то, что подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности в российском определении вообще не выделена и является частью процесса обработки информации. В США же она не просто выделена как этап, а является кульминацией процесса учета, что выделяется даже в названии финансового учета — он обычно именуется не просто финансовым учетом, а финансовым учетом и отчетностью. Эта связь настолько тесная, что отдельная проверка правильности ведения учета, не затрагивающая проверку правильности составления отчетности, практически не возможна в США. Собственно, как таковая правильность ведения учета там проверяется в разрезе правильного составления отчетности при подготовке аудиторского заключения.
Существует еще одно важное замечание, касающееся различия в определениях. Обычно при соотнесении российской и американской учетной практики рассматривают, соответственно, бухгалтерский учет в России и финансовый учет (financial accounting) в США. Однако, учет (accounting) в США не ограничивается только финансовым учетом. В одном из американских учебников по учету выделяются четыре подвида учета:
· Financial accounting)
· Managerial accounting)
· Tax accounting)
· Non-commercial accounting)[4]
Это выделение носит условный характер, так, наряду с учетом в некоммерческих организациях, можно выделить учет в государственных организациях. Из него видно, тем не менее, что большая информационная система - учет подразделяется на несколько подсистем, как представлено на Схеме 1.
В России же выделяют три достаточно различных вида информационных систем, все из которых равноправны, хотя и тесно взаимосвязаны: оперативный учет, бухгалтерский учет, и статистический учет. Связь оперативного учета с бухгалтерским теснее, чем связь последнего со статистическим учетом, но все же существование на предприятии отдельного аппарата (экономического отдела), ответственного за ведение оперативного учета, не позволяет говорить о той общности этих видов учета, которая наблюдается в США. Поэтому на Схеме 1 эти системы выделены как одноуровневые с системой американского учета в целом.
1.
2.
3. FASB в 1973 году[6] и развитие концептуальной основы финансового учета
В неформальный период профессия дипломированного общественного или, в другом русском переводе, присяжного (certified public accountant - CPA) сформировалась и достигла определенного уровня развития. Однако единства среди бухгалтеров и аудиторов не было - решения бухгалтеров базировались не на формализованных правилах, а на интуиции и опыте данного бухгалтера, объем и формы раскрытия информации определялись менеджментом достаточно произвольно, а аудиторы при выдаче заключения (которое к тому же практически не требовалось) руководствовались также своими представлениями о правильности составления отчетности. Естественно, это вело к тому, что между различными предприятиями возникали существенные различия в финансовой отчетности, которые не носили закономерного характера, а вызывались случайными причинами, и взаимные сопоставления предприятий были практически невозможны. Пока основную роль в финансировании предприятий играли кредиторы, а размеры предприятий не превышали определенного предела - это не играло существенной роли. Но когда основная роль в финансировании перешла к мелким инвесторам-акционерам, а баланс уступил свою главную роль отчету о прибылях и убытках - это стало сдерживать развитие фондового рынка и вело к диспропорциям в его структуре. Попытки стандартизации предпринимались, но они носили в основном рекомендательный характер. Единственной отраслью, где был достигнут определенный уровень обязательной унификации, были железные дороги. Но даже там государственное вмешательство воспринималось бухгалтерами в основном негативно. Более того, даже в современной литературе оценка регулирования железных дорог носит сдержанно негативный характер: Так, в учебном пособии Kieso утверждается, что, хотя требования, которые предъявила ICC (Комиссия по торговле между штатами), “и носили, возможно, прогрессивный характер для своего времени, но они быстро устарели и начали сдерживать развитие отрасли”[7].
Второй период в развитии финансового учета связан с результатами Великой Депрессии. Они выразились как в общем ощущении того, что требования к финансовой отчетности были неадекватно занижены, а мнение бухгалтера часто носит слишком субъективный характер, так и в создании в 1934 году Комиссии по ценным бумагам (Securities Exchange Commission - SEC). Первое привело к тому, что бухгалтеры начали предпринимать попытки выработки создания каких-то стандартов, которых могли бы придерживаться представители профессии. SEC, в свою очередь, могла предъявлять требования к финансовой отчетности фирм, акции которых собирались котироваться или котировались на американских фондовых биржах. Однако Комиссия пошла по пути делегирования полномочий по выработке стандартов частным организациям (в 1938 году[8]). Основными из таких организаций были: Американский Институт Бухгалтеров (AIA), позже преобразованный в Американский Институт присяжных Бухгалтеров (AICPA), комитеты этого института: Комитет по учетным процедурам (CAP,1936) и Совет по разработке принципов бухгалтерского учета (APB, 1958); Американская бухгалтерская ассоциация (ААА), Национальная бухгалтерская ассоциация (NAA), Институт Финансовых руководителей (FEI)[9]. Функцию обеспечения выполнения стандартов SEC оставила за собой. Основными источниками стандартов по решению SEC стали бюллетени CAP и рекомендации APB. Работа этих организаций была в разной степени успешной, но основной проблемой было отсутствие единой концепции учета. Для решения этой проблемы и была создана независимая организация - Совет по разработке стандартов финансового учета (FASB,1973)[10].
Именно с возникновением FASB связана разработка Концептуальной основы (Conceptual framework) финансового учета, в которой по мере возможности были интегрированы и унифицированы основополагающие принципы бухгалтерского учета. Именно положения (Statements) FASB, основывающиеся на Концептуальной основе, формируют основу того, что считается сегодня основными принципами финансового учета в США, которые будут рассмотрены далее.
Российский бухгалтерский учет имеет более короткую историю, что связано как с более поздним развитием капиталистических отношений в дореволюционной России, так и с тем, что в СССР бухгалтерский учет не играл самостоятельного значения, находясь на предприятии лишь в немногим более привилегированном положении, чем статистический и оперативный учет. Также и методология учета носила принципиально другой характер - основой учета являлось не рациональное суждение бухгалтера, а соблюдение, правильное выполнение формализованных правил. Цель учета также была другой - не обеспечение информации для принятия инвестиционных и других решений, а в основном контроль за сохранением социалистической собственности, выполнением плана и соблюдением себестоимости продукции. Значимость учета также была ниже, так как потребителем информации было государство, которое могло дополнять данные бухгалтерского учета плановыми, статистическими и другими данными.
Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован переход к современной системе учета. И действительно, преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики. Основное отличие все же продолжает сохраняться - основным потребителем бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых органов, а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к минимуму. Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое наблюдалось до последнего времени, и достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской информации привели к тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается.
Примерное соотношение изменения в уровнях рыночного развития и регулирования за время развития учетной системы приведено на Рисунке 1. Рассмотрение только российской системы вызвано тем, что она и учетная система бывшего СССР развивались в разных направлениях, а проведение аналогий с дореволюционной моделью было бы более чем условно.
Видно, что Россия начала свое движение с точки более высокого развития (т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и много большего уровня регулирования, чем США. А если мы учтем, что в США процесс развития шел во много раз дольше, то прогресс России следует признать исключительно быстрым.
[11] Естественно, что страны относятся к каждой из моделей не по степени географической близости, а по степени сходства их учетных практик:
1. Британо-американская модель - основана на удовлетворении потребностей мелких и средних инвесторов в условиях высокоразвитых фондовых рынков. Для нее характерна максимальная степень и качество раскрытия информации, а также сравнительно невысокая степень государственного вмешательства.
2. Континентальная модель - основными финансовыми донорами в большинстве европейских стран являются банки. Меньшая актуальность общедоступной информации для банков, которые обычно принимают участие в управлении предприятиями, которые они кредитуют, приводит к тому, что качество раскрытия информации в этих странах ниже, а государство предпринимает определенные усилия по его увеличению.
3. Латиноамериканская модель - отличие этой модели в том, что она четко сориентирована на нужды государства, прежде всего налоговые. Для стран этой модели характерна большая унифицированность и меньшая сложность отчетности. Также для них характерны развитые механизмы учета инфляции. К этой модели, как видно из названия, относятся прежде всего страны Латинской Америки. Россия соответствует большинству признаков, которые характерны для этой модели.
Другая интересная модель, в которой типизация осуществляется не только путем выделения характерных типов и черт, но и их иерархическим подчинением друг другу, приведена на Схеме 2.Верхний уровень иерархии определяет то, на какие экономические цели ориентируется учетная система страны - макро- или микроэкономические. Потом осуществляется градация в зависимости от того, на что ориентируется страна в построении системы учета - на теоретические разработки, или на практические потребности либо делового мира, либо законодательства. Наконец, в системах,. ориентированных на практику, можно осуществить деление по тому, как осуществляется регулирование - при помощи законодательства (британская система и Германия), или основную роль играют подзаконные акты. В макроэкономической ветви это прежде всего особенности налогообложения, а в американской - постановления частных организаций.
Россия не рассматривалась составителями этой классификации и включена в нее условно. Тем не менее ключевые признаки являются во многом общими для нее и других стран этой группы. В любом случае очевидно, что Россия и США относятся к разным классам систем, и различие это начинается уже на самом верхнем уровне иерархии.
[13] Таким образом охват предприятий является существенно более широким.
Ситуация с США отличается с одной стороны большей простотой: законодательной базой для общего регулирования финансового учета и отчетности служат буквально несколько законов, прежде всего законы о ценных бумагах и фондовых биржах. Однако не только и не столько законы и подзаконные акты регулируют финансовый учет в США.В каждом отчете аудитора присутствует упоминание того, что предоставленная отчетность соответствует GAAP - Generally Accepted Accounting Principles - общепринятым принципам учета. Однако не только не существует единого документа или набора документов, в которых были бы сформулированы эти принципы, не существует даже единого общепринятого определения того, что же это такое. Определение того, является ли данный конкретный принцип общепринятым или нет, до сих пор не самая элементарная задача. Даже критерии отнесения данного правила к общепринятым не устоялись. Собственно требования SEC являются лишь поднабором GAAP.[II]
Только SEC обладает властью принуждать фирмы, причем только участников рынка ценных бумаг, к соблюдению определенных правил предоставления финансовой отчетности. Плюс некоторые постановления IRS по порядку оформления отчетности также носят обязательный характер. Правила, соблюдения которых требует SEC определяются не только и не столько самой SEC, сколько частными организациями. Именно к этим правилам применяется в узком смысле понятие GAAP. С целью определения того, какие правила и методы поддерживаются SEC в практику было введено интересное понятие - достаточная авторитетная поддержка. Все фирмы, представляющие отчетность в SEC, должны пользоваться методиками и принципами, имеющими достаточную авторитетную поддержку. Соответственно, выделялся определенный круг организаций, решения и публичные заявления являлись такой поддержкой. Методы, не описанные в публичных материалах этих организаций или противоречащие им, объявлялись не имеющими авторитетной поддержки.[14]
Первоначально организацией, решения которой являются достаточной авторитетной поддержкой, была CAP и её исследовательские бюллетени по учету (ARB), потом APB и его рекомендации (APB Opinions) и, наконец, эту роль принял на себя FASB и его положения (FASB Statements). Более поздние документы обладают приоритетом над более ранними, но до сих пор многие решения APB не утратили своего значения. Всего за время существования CAP издал 51 бюллетень, APB - 31 рекомендацию,[15] а FASB к концу 1995 года издал 123 положения.[16]
Однако это только верхняя часть айсберга. Помимо документов, носящих официальный характер, тем же FASB и его подразделениями публикуется еще два вида документов, которые могут служить источником GAAP: интерпретации (FASB Interpretations) и технические бюллетени (FASB Technical Bulletins). Они поддерживаются авторитетом FASB и обычно просто предшествуют каким-либо решениям совета ил поясняют их. Также AICPA издает ряд документов, являющихся обязательными для соблюдения всеми членами, т.е. всеми присяжными бухгалтерами (CPA). Помимо этого другие бухгалтерские ассоциации (ААА, NAA) публикуют документы, которые делают свой взнос если не в распространенные (promulgated) учетные принципы, то по крайней мере создают часть среды существования этих принципов.
В дополнение ко всему вышеперечисленному, определенным воздействием на методы учета обладают и небухгалтерские объединения предпринимателей, например FEI, и государственные учреждения, регулирующие различные отрасли промышленности. Самым очевидным примером последней может служить Комиссия по торговле между штатами (ICC - Interstate Commerce Commission), которая регулировала в 30-40-ых годах железнодорожные акционерные общества, причем уровень контроля был настолько высок, что им предписывалась даже структура плана счетов.
И последними по порядку, но далеко не последними по важности источниками GAAP являются прецеденты учета и общепринятая деловая практика. Эти источники GAAP мало документируются и практически не обобщаются. Однако недооценивать их нельзя. Общая ориентация учетной практики на разумность и добросовестность зачастую приводит к тому, что для доказательства применимости данного способа учета достаточно доказать, что данный способ уже применялся или применяется в аналогичных условиях.
Соответственно вышеуказанному различается и обязательность правил, которые являются содержанием норм учета. В США ведение финансового учета и предоставление аудированой отчетности строго обязательны только для компаний, акции которых котируются на фондовом рынке. Для всех остальных компаний следование GAAP является во многом добровольным процессом. Если компании не требуется положительное заключение аудитора - присяжного бухгалтера (CPA), то, вообще говоря, она может совершенно не соблюдать общепринятые принципы учета при составлении отчетности и тем более при ведении учета. Далее, отклонение от стандартов является возможным и даже обязательным, если соблюдение стандарта может привести к ошибочным выводам пользователей, естественно при условии раскрытия такого отклонения.
[17]
Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной к восприятию лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучать эту информацию с разумным старанием.
Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам, кредиторам и другим ее пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия.
Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности ..., а также результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые изменяют эти ресурсы и задолженность.
Соответственно, в российской практике отдельно выделяются цели (задачи) бухгалтерского учета, а вот цели бухгалтерской отчетности носят подчиненный характер. Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации “главными задачами бухгалтерского учета являются:
·
·
· [19]
Цель бухгалтерской отчетности в этом положении вообще отдельно не выявляется, просто утверждается, что “Бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год).”[20]
На первый взгляд разница не столь значительна, однако при более подробном изучении видно, что лишь только первая задача российского учета в сочетании с целью отчетности дает в итоге частичное соответствие американским целям учета. Две последние в США просто не являются частью финансового учета и относятся к компетенции управленческого учета. Также первая цель американской отчетности - формирование информации, пригодной для инвестиционных и других решений, практически не выделена.
Таким образом, можно сказать, что при общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий, т.е. российский подход носит более ограниченный характер. Также категории достоверности и полноты в России носят скорее формальный, чем практический характер. Но подробнее этот вопрос логичнее рассмотреть при рассмотрении принципов учета.
[21] Релевантность информации является результатом сочетания трех ее характеристик: предсказательной ценности (Predictive value), свойства обратной связи (Feed-back) и своевременности (Timeliness).
Она должна обладать предсказывающей ценностью (“свойство информации, помогающее пользователям повысить вероятность реализации прогнозов”[22]) для того, чтобы пользователь мог использовать ее в принятии инвестиционных решений. Она также должна обеспечивать обратную связь — не только прогнозирование, но и подтверждение и корректировку предыдущих прогнозов. И, наконец, она должна быть своевременной, чтобы сохранять свою полезность.
[23]. Надежность состоит в свою очередь из трех составляющих: проверяемости (Verifiability), репрезентативной достоверности (Representative faithfulness) и нейтральности (Neutrality).
Проверяемость является исключительно важным свойством информации - она означает, что пользуясь одними и теми же данными различные эксперты придут к одинаковым выводам. Репрезентативная достоверность данных подразумевает, что существует прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо опосредующих факторов, которые способны исказить оценку явления при том, что само явление остается неизменным. И, наконец, нейтральность подразумевает, что на оценку явления не оказывает влияния то, каких целей хочет добиться данный пользователь или эксперт с помощью данной оценки. Таким образом, искаженная интерпретация информации финансового учета при формировании финансовой отчетности, с целью повысить кредитоспособность предприятия, нарушает в том числе и нейтральность предоставляемой информации.
[III], но оно помогает избежать проблем, связанных с распознанием прибылей или убытков, служит основой для применения принципа себестоимости при оценке активов, а также предоставляет сторонним пользователям лучшую возможность самим прогнозировать развитие предприятия.
3. денежного измерителя (monetary unit). Это допущение подчеркивает приоритет финансовой информации над любой другой. В отчетности могут отражаться только операции и события, которые имеют денежную оценку, причем натуральные или иные причины результатов, имеющих денежное измерение, не имеют особого значения. С одной стороны, предоставление информации только в денежной форме уменьшает аналитические возможности стороннего пользователя. С другой стороны, это избавляет пользователя от большого количества нерелевантной информации. С применением денежного измерителя связана также проблема его неустойчивости, которая приводит к необходимости корректировок на текущую стоимость денежной единицы при прогнозировании или ином анализе показателей во времени..
4. периодичности (periodicity) предполагает исчисление финансовых результатов по истечении определенных периодов времени - месяца, квартала или года. Так как отчетный период, обычно финансовый год, редко совпадает по продолжительности с операционным циклом предприятия, то это допущение помогает решить проблему исчисления финансового результата по незавершенным операциям и соотнесения частей этого результата с соответствующим периодом.
[IV] Также резервы по сомнительным долгам создаются в момент определения того, что оплата по долгу маловероятна, а не в момент неоплаты долга.[V]
3. соответствия (matching) соотнесения требует соотнесения доходов и порождающих их расходов по времени. Соответственно, расходы (prepaid expenses), порождающие доходы в другом отчетном периоде, учитываются отдельно, также как расходы (deferred charges, accrued expenses), которые будут понесены позже, но уже принесли доходы[VI], также доходы, расходы по которым еще не понесены, а будут понесены позже (accrued income) и, наконец, полученные доходы, признание которых отложено (deferred income).
4. полного раскрытия информации (full disclosure) требует раскрытия всей существенной информации, в том числе и не относящейся к данному отчетному периоду, если обладание данной информацией существенно влияет на возможное поведение пользователя. Этот принцип, с одной стороны, требует раскрытия всех экстраординарных происшествий, имевших место после конца учетного периода, но перед опубликованием (представлением в официальный орган, получением заключения аудитора) финансовой отчетности, и, с другой стороны, требует раскрытия существенных планов менеджмента и другой прогнозной и прочей информации, которая может быть существенной для пользователя.
[VII]Тем не менее этот принцип находит определенное применение, обычно в случаях, когда учитывается информация, связанная с неопределенностью, а ее уточнение стоит несоразмерно дорого. Также это соотношение во многом определяет, какой объем и способы раскрытия информации должны применяться при распространении финансовой отчетности.
2. существенности (materiality) требует раскрытия только той информации, которая является существенной для пользователя при принятии решений на основе данных отчетности. Соответственно, изменение или нераскрытие существенной информации влечет за собой принятие пользователем неправильного решения. Этот принцип тесно связан с принципом полного раскрытия: информация может считаться полностью раскрытой, когда раскрыты все существенные детали этой информации. Принцип существенности позволяет ограничить объем информации до такого, который является достаточным, но не избыточным для пользователя.
3. консерватизма или осторожности (conservatism) имеет своей целью защиту пользователей от чрезмерного, порою неоправданного оптимизма управляющих. Это требование подразумевает большую готовность к учету вероятных убытков и потерь, чем возможных доходов. В соответствии с ним убытки должны по мере возможности учитываться в момент понесения, даже если они еще не реализованы, а вот прибыли должны учитываться только в момент реализации. С этим принципом связан способ оценки по меньшей из себестоимости и рыночной стоимости, а также другие, аналогичные по воздействию на результаты фирмы.
[VIII], а также принцип двойной записи (double entry). Их отсутствие в списке вызвано вероятно тем, что они считались авторами самоочевидными и само собой разумеющимися. Все остальные принципы, которые иногда выделяются в учебных пособиях, обычно являются либо просто переформулировками вышеперечисленных, либо следуют из них.
Практически все вышеперечисленные принципы признаются, по крайней мере формально, и в российском учете. Более того, дополнительно выделяется определенное количество принципов, таких как принцип полноты или принцип непротиворечивости (данных аналитического учета данным синтетического). Первый принцип в США не существует, так как часто противоречит принципам существенности и определения соотношения затрат и издержек (принцип рациональности в российской традиции). Второй принцип не является частью финансового учета, так как весь аналитический учет относится к компетенции менеджмента.
Также декларирование соблюдения принципов не всегда означает, что им действительно следуют. Так, зачастую методы учета, навязываемые налоговыми органами, отрицают принцип преобладания содержания над формой. Использование принципа осторожности (консервативности) также не всегда последовательно: для создания резервов по сомнительным долгам требуется фактическая идентификация уже неоплаченных долгов, т.е. требуется фактическое понесение убытков, после чего их уже можно просто списывать, а не создавать резерв.
Нарушается также использование принципа начисления, во-первых, в том, что запрещается учет вероятных убытков и расходов[IX] будущих периодов до момента их действительного понесения. Принцип начисления нарушается также в том, что предприятия для целей налогообложения часто используют кассовый (cash) принцип. И то, что они обязаны использовать принцип начисления для подготовки бухгалтерской отчетности только усложняет ситуацию, т.к. им необходимо вести практически две бухгалтерии или тщательно отслеживать процесс оплаты всех счетов. Но и внедрение системы учета по отгрузке тоже пока не реально, так как платежеспособность большинства контрагентов настолько неустойчива, а контрактная культура настолько неразвита, что использование этого принципа в полной мере способно привести к еще большему ухудшению ситуации с проблемой неплатежей.
Проблема качества информации также стоит в России достаточно остро - предоставляемая информация зачастую есть просто отражение первичных документов, ее релевантность или надежность мало кого интересует. В тоже время существование проблемы проходит практически незамеченным, по крайней мере она не рассматривается как столь же актуальная, как переход на использование американских методик ведения учета. Следует учитывать, что в отрыве от принципов, на которых они базируются, эти методики во многом теряют свою полезность. Среди российских бухгалтеров, к сожалению, бытует мнение, что если при ведении учета не допускается преднамеренного искажения данных, то итоговые данные будут истинными, что не верно в силу условности многих приемов, используемых в бухгалтерском учете.
[24] Уровень регулирования в области документооборота едва ли не больший чем в области собственно бухгалтерского учета. Регулируется буквально все: существуют типовые формы большинства используемых документов, а для документов, типовых форм которых нет, имеется подробный список обязательных реквизитов: “наименование документа (формы), код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки. “[25] Отступления от унифицированных типовых форм документов, если они существуют, не допускаются.
Документами должны оформляться все операции, находящие отражение в учетных регистрах, причем они должны создаваться перед самой хозяйственной операцией или, если это невозможно, сразу после ее завершения. Определяется порядок заполнения документов - в них не должно быть пропусков (если информация отсутствует то ставиться прочерк), все исправления производятся определенным способом, в некоторых видах документов исправления вообще не допускаются.
Сроки хранения документов тоже регламентируются и составляют от 3 лет (по большинству первичных документов) до 75 лет (в некоторых случаях по расчетным ведомостям)[26]. Более того, регламентируется даже порядок хранения документов в зависимости от их вида: временные документы должны храниться отдельно от постоянных, копии от оригиналов, некоторые документы должны храниться в подшитых папках по описи, некоторые могут храниться в просто папках. Интересно, что вся эта регламентация направлена не на государственные организации и учреждения, где государство является хозяином, а еще и на коммерческие предприятия, где соблюдение предписанного порядка не только иногда влечет за собой издержки на его выполнение, но создает и дополнительные издержки, когда эти предписания находятся в противоречии с обычаями хозяйственного оборота данной организации. Возникает проблема - какие документы оформлять - пригодные для данной организации или те, которые требуются государством.[X]
В США документооборот вообще не воспринимается как часть финансового учета, а скорее как часть управленческого. Единственное, что должны обеспечивать исходные документы - соблюдение принципов учета, т.е. финансовая отчетность должна иметь основание в виде достаточно (согласно принципу существенности) полных, правильных и своевременно оформленных документов. Все остальные характеристики первичных документов и порядка их оформления относятся к компетенции менеджмента. То же самое относится к порядку хранения документов. Их хранение требуется лишь в той мере, в которой они могут способствовать проверке в отчетном периоде. Также, в некоторых случаях при изменении учетной политики[27] для обоснования допустимости такого изменения (например, применение другого метода амортизации объекта основных средств в связи с пересмотром срока его использования) в отчетности требуется предоставление исходных документов. Однако, американская традиция значительно более либеральна в признании допустимости некоторых видов “исходных документов”. Так, основанием для начисления резервов по сомнительным долгам может служить просто обоснованное экспертное мнение бухгалтера, причем если источник этого мнения (решения) очевиден, то исходные документы могут вообще не оформляться.
Подводя итог, можно сказать, что в России документооборот является основанием для контроля деятельности предприятия со стороны налоговых органов. Соответственно, эта сфера деятельности жестко контролируется со стороны государства. В США документооборот фирмы является внутренним делом самой фирмы, а количество предъявляемых требований минимально
[28] В США просто утверждается, что применяемый принцип можно изменить при необходимости. Естественно, что такое изменение должно быть обоснованным. Можно также отметить, что понятие изменения в учете (accounting change) в США шире, чем в России и состоит собственно из изменения в учетной политике (principle change), изменение в оценочных показателях (change of estimate) и изменение в составе хозяйственной единицы (change of entity).[29]
В обеих странах раскрытие изменений требуется в момент предоставления отчетности, в том числе и текущей и разрешается не раскрывать учетную политику в текущей отчетности, если эта политика не изменялась с момента предоставления годовой отчетности. В США требуется также раскрытие ожидаемых будущих изменений в учетной политике.
[30] Этот план счетов не только фиксирует структуру учетных регистров, но и, через определение объектов, учитываемых на каждом счете, определяет экономический смысл операций, которые на них учитываются. Из-за того, что отчетность формируется путем практически механического перенесения содержимого учетных регистров (счетов) в бухгалтерскую отчетность после их закрытия, то частично он эквивалентен положениям FASB и другим источникам GAAP, так как определяет, как будут отражены объекты учета в бухгалтерской отчетности.
Строгая регламентация структуры плана счетов упрощает работу с ним, и позволяет после относительно несложной процедуры закрытия учетного периода (года, месяца или квартала) получить баланс предприятия на данную дату. Эта регламентированность структуры плана счетов также упрощает издание инструкций по учету отдельных объектов учета, так как в в них не нужно учитывать все возможные альтернативы ведения учетных регистров, а саму инструкцию можно свести к указанию проводки по номерам счетов. Наконец, фиксированная структура плана счетов облегчает документальную проверку правильности ведения учета как аудиторам, так и налоговым органам. Однако эта регламентированность создает и ряд проблем. Так, необходимость ведения учета по жестко заданному плану счетов приводит к тому, что интересы внутрифирменного анализа оказываются недоучтенными. А категории, которые разделяются в плане счетов, не всегда имеет смысл разделять для фирмы. Также при учете некоторых объектов бухгалтерам приходится производить сложные проводки, когда одна и та же сумма дебетуется и кредитуется по одному счету, только для соблюдения правильной корреспонденции счетов. И, наконец, жесткая регламентация препятствует соблюдению принципа приоритета содержания над формой, так как обычно использование в проводке определенного счета базируется на формальных признаках первичного документа, а не от смысла операции.
В США регламентация структуры учетных регистров практически отсутствует. Она существовала некоторое время в железнодорожной отрасли, где план счетов определялся Межштатной комиссией по торговле (ICC). Для своего времени это был достаточно прогрессивный шаг, но потом требования плана счетов разошлись с требованиями экономики и какое-то время препятствовали нормальному развитию отрасли. В настоящее время отношение к возможности регулирования структуры плана счетов в США в основном негативное. Существует определенные рекомендации по составлению плана счетов, приводимые в пособиях по финансовому учету. Но эти пособия носят чисто рекомендательный характер и просто помогают бухгалтерам более низкой квалификации в разработке реального плана счетов. Так как большинство предприятий, которые обязаны предоставлять финансовую отчетность, являются крупными и средними, то в них детальная структура плана счетов привязана к потребностям управленческого учета и анализа и просто обеспечивает возможность сформировать отчетность по имеющимся данным. Активное использование вычислительной техники для обработки учетной информации позволяет отказаться даже от иерархической структуры плана счетов, которая настолько привычна в России. Соответственно, из-за отсутствия типичной структуры плана счетов, процесс формирования отчетности определяется самой фирмой[XI].
[XII]:
1.
2.
3.
4. [31]
Мемориально-ордерная система предполагает составление проводки (мемориального ордера) для каждого первичного документа, потом эти ордера регистрируются в регистрационный журнал, а потом в Главную книгу. Отдельно осуществляется ведение аналитического учета в карточках. Эта система отличается большой простотой, стандартизированностью, надежностью и чрезвычайной громоздкостью, которая сводит на нет все ее преимущества. В настоящее время она распространена только в сравнительно небольших предприятиях.
Журнально-ордерная система подразумевает отражение операции в журналах, сгруппированных по отдельным синтетическим счетам. Записи делаются в журнале, относящемся к дебетуемому счету, при этом указывается только сумма проводки и кредитуемый счет. По данным журналов формируются данные Главной книги. Хотя эта система и уменьшает нагрузку на бухгалтера, но она снижает возможности внутреннего оперативного анализа.
Работа автоматизированной системы может различаться в зависимости от используемого программного обеспечения, но общим для всех способов является перенос данных на машинные носители (путем ручного или автоматизированного[XIII] ввода первичной информации), после чего дальнейшая обработка информации вплоть до получения отчетности осуществляется в электронной форме. Естественно, что качество такой системы определяется прежде всего параметрами использованного программного обеспечения, но обычно она предоставляет больше аналитических и контрольных возможностей, чем другие, неавтоматизированные способы.
Упрощенная система использование которой предусмотрена для объектов малого предпринимательства. Она разрешает осуществлять регистрацию первичных документов непосредственно в ведомостях для аналитического учета, а итоги по ведомостям регистрировать в книге (журнале) хозяйственных операций. При малом числе операций (до 100 в месяц) предприятиям, не осуществляющих производственной деятельности, разрешается использовать только книгу регистрации хозяйственных операций. Её основное и практически единственное преимущество состоит в снижении нагрузки, приходящейся на бухгалтера.
Все эти формы носят рекомендательный характер и предприятию предоставляется право разрабатывать систему, наиболее полно отвечающую его потребностям, что сближает ситуацию с американской.
Но американская система обладает своей спецификой. Там действительно отсутствует регулирование и фирма практически не ограничена в способе ведения учетных регистров. Самым распространенным способом является журнальная система. В этой системе предусматривается регистрация исходных документов (source documents) в журналах (journals), из которых операции переносятся в главную книгу (general ledger) или отдельные книги для специальных видов операций (например, может создаваться отдельная книга для учета расчетов с поставщиками). Обычно создается общий журнал (general journal) плюс несколько журналов для часто производимых операций. Эта система проще мемориально-ордерной системы, и более гибкая, чем журнально-ордерная, так как позволяет составление сложных проводок (compound entries).
В США принцип двойной записи рассматривается как чисто технический прием, соответственно, в ней существенно меньшее внимание уделяется корреспонденции счетов, по крайней мере за ней не признается особого экономического смысла (в отличие от России). Отказ от понятия корреспонденции несколько обедняет аналитические возможности, но зато позволяет составлять сложные проводки, когда кредитуется и дебетуется несколько счетов одновременно. Эта возможность, которая совершенно не признается в России, не только упрощает работу бухгалтера, но и позволяет точнее отслеживать экономический смысл операции, позволяя не разбивать ее на несколько сумм в зависимости от того, на какой счет попала корреспондирующая сумма.
[XIV].
Также существуют различия между Россией и США при проверке правильности технической стороны учета, отсутствия арифметических ошибок. В России составляется оборотная ведомость, которая включает начальные и конечные сальдо, дебетовые, кредитовые и общие обороты по счетам. Качество контроля при этом является более высоким, но приходится сопоставлять очень много информации, часть из которой либо проверена (начальные сальдо), либо правильность которой следует из правильности других величин. В российских условиях, когда величина оборотов по счетам несет экономический смысл, проверка правильности действительных значений оборотов действительно оправдана. В США обороты по счетам не рассматриваются как значащие, следовательно, производится только сверка конечных сальдо в каждом отчетном периоде при помощи пробного баланса (trial balance). В пробный баланс входят сальдо по всем незакрытым счетам. Естественно, что сумма кредитовых сальдо должна равняться дебетовым, неравенство указывает на ошибку.
[32]. Форма и состав этой отчетности определяется государством, оно же, в лице своих органов, является одним из основных потребителей информации из этой отчетности. Также и получение аудиторского заключения, хотя и требуется не для всех организаций, предоставляющих отчетность, но для существенно большего количества предприятий (в процентном отношении), чем в США.
В принципе, состав бухгалтерской отчетности в США и России достаточно близок, различия заметны в основном при сопоставлении методики, лежащей в их основе.
[33]
· [34]
В США состав финансовой отчетности определен менее четко. Ее примерный состав приведен на Схеме 2. Как на ней видно, количество видов обязательных раскрытий меньше, но в общем их структура аналогична. Можно также отметить, что нередко отчет о собственном капитале заменяется на отчет о нераспределенной прибыли (Retained Earnings Statement), если изменений в акционерном капитале не происходило.
По уровню важности различные отчеты отличаются друг от друга. В США в настоящее время максимально значение отчета о прибылях и убытках и растет значение отчета о движении денежных средств. В России наибольшее значение предается бухгалтерскому балансу.
Схема SEQ Схема * ARABIC 3. Состав финансовой отчетности в США.[35]
[36]
· [37]
В США обязательно предоставление финансовой отчетности акционерам и SEC. В IRS финансовая отчетность автоматически не предоставляется, также предоставление отчетности организациям, осуществляющим ее статистическое обобщение, является делом самого предприятия.
Во обеих странах сроки предоставления (опубликования) отчетности регулируются. В США они привязаны к концу финансового года и собранию акционеров. В России отчетность должна быть предоставлена до 1 апреля для годовой отчетности и в течение 30 дней после конца отчетного периода для текущей отчетности.
[38] В США, в свою очередь, существует такой вид аудиторского заключения, как обзор (review), который носит негативный характер[XV].
Важные отличия наблюдаются в составе предприятий, которым необходимо получать аудиторское заключение по своей отчетности. В США предоставление финансовой отчетности практически обязательно сочетается с получением аудиторского заключения. В России получение аудиторского заключения обязательно в следующих случаях:[39]
По виду деятельности обязательной ежегодной аудиторской проверке подлежат:
банки и другие кредитные учреждения;
страховые организации и общества взаимного страхования;
товарные и фондовые биржи;
инвестиционные институты (инвестиционные и чековые инвестиционные фонды, холдинговые компании);
внебюджетные фонды, источниками образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые юридическими и физическими лицами;
благотворительные и иные (не инвестиционные) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц;
3. Источники формирования уставного капитала (уставного фонда) экономического субъекта.
Экономические субъекты подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке, если в их уставном капитале (уставном фонде) имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам.
4. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта.
Экономические субъекты (за исключением находящихся полностью в государственной или муниципальной собственности) подлежат обязательной ежегодной аудиторской проверке при наличии хотя бы одного из следующих финансовых показателей их деятельности:
объема выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающего в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
суммы активов баланса, превышающей на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.
[XVI]. Общая схема подразумевает:
a) . При суммировании осуществляется корректировка на долю меньшинства (minority interests), которая должна вычитаться. Сумма общей кредиторской задолженности уменьшается на взаимную кредиторскую задолженность консолидируемых предприятий. Соответственно, собственный капитал консолидированной системы предприятий есть разница между скорректированными активами и кредиторской задолженностью.
b) [40]
c)
В России консолидация как таковая практически не развита. Это связано с целым рядом причин, первоочередными из которых являются невысокая роль коммерческих потребителей бухгалтерской информации в процессе определения принципов и стандартов учета и отчетности, а также с тем, что основную роль в этом процессе играют государственные органы. Для них не играют особенной роли обобщенные данные о деятельности нескольких юридических лиц, так как контроль, прежде всего налоговый, осуществляется по каждому предприятию отдельно.
В Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации утверждается необходимость предоставления сводной отчетности по дочерним предприятиям, но “в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации”[41]. До настоящего времени единственным видом консолидации, порядок которого определен министерством финансов, является составление сводной отчетности по государственным предприятиям и учреждениям, которая составляется их вышестоящей организацией. Сводная отчетность отличается от консолидированной тем, что в ней не производятся корректировки на долю меньшинства (за исключением случаев, когда доля государства или министерства меньше 50%), взаимное участие и общие трансакции.[42]
Правительством Российской Федерации определен также порядок предоставления консолидированной отчетности предприятиями, входящими в финансово-промышленную группу. Правила консолидации в этом случае очень близки к американским.[43]
Ограниченным видом консолидации можно также считать объединение бухгалтерских данных по филиалам и представительствам. Ограниченным потому, что по законодательству Российской Федерации они представляют собой части единого юридического лица и объединение требуется автоматически, а предоставление отчетности, не включающей эти подразделения законодательством не предусмотрено.
[XVII]
[I] Хорошим примером может служить то, что в России собственный капитал является составной частью пассивов фирмы, а в США он является равноправным источником ресурсов предприятия наряду с пассивами (liabilities), в которые входит только кредиторская задолженность.
[II] Так, учет в банковской отрасли регулируется в основном не SEC, но, естественно, что финансовый учет в этой отрасли базируется на GAAP.
[III] Например, возьмем деятельность какой-либо венчурной фирмы, которая создана для разработки и продажи некоторого программного продукта. Срок существования такой фирмы естественно ограничен, особенно если в качестве вклада учредителей выступает право использования патента или иной интеллектуальной собственности.
[IV] Это не всегда так. Например, в книге Хендриксона “Теория бухгалтерского учета” приводится пример фирмы, продававшей свои товары (торговые автоматы) с рассрочкой на 48 месяцев. Аудиторы этой фирмы воспротивились учету реализации по факту поставки товаров, так как они посчитали, что в этот момент доход еще не достаточно точно можно измерить.
[V] В американской практике возможно использование обоснованных вероятностных вычислений как основы для определения убытка, что связано с требованием осторожности (консерватизма). Так резервы по сомнительным долгам могут создаваться как определенный процент от продаж в кредит.
[VI] Хотя бы в размере таких расходов.
[VII] В этом случае действует тот же подход - иногда получение информации об издержках приобретения информации тоже влечет за собой издержки. Тогда может оказаться, что приобретение уже этой, первоначальной информации далеко не всегда оправдано.
[VIII] Экономическое содержание операции должно преобладать над ее юридической формой при регистрации этой операции в учетных регистрах. Так, под юридической формой долгосрочного лизинга часто скрывается экономический факт продажи оборудования в рассрочку.
[IX] Например, в США демонтаж оборудования в момент списания учитывается в период использования оборудования в виде специального резервного фонда, а в России - только в момент действительного понесения расходов.
[X] Можно привести пример крупной московской гостиницы, которая при постановке российского учета столкнулась с той проблемой, что скрупулезное выполнение требований законодательства по учету реализации увеличит загрузку аппарата бухгалтерии в неопределенное число раз и это при ухудшении возможностей внутрифирменного анализа и управления.
[XI] Так, в крупной международной цепи отелей код счета состоит из восьми цифр, причем самые первые из них, которые определяют счет и субсчет первого порядка в российской практике, определяют код центра издержек, то есть то, что может заноситься в код аналитического счета в России. Лишь после этого следуют цифры определяющие собственно счет, который должен находить отражение в отчетности (т.е. аналогичные российскому синтетическому счету и субсчету), а за ними опять следуют коды, используемые во внутрифирменном анализе. Формирование отчетности осуществляется программными средствами, которым безразлично наличие или отсутствие иерархической структуры плана счетов.
[XII] Сочетание структуры учетных регистров с порядком занесения в них информации.
[XIII] Например, учет реализации в розничной торговле может осуществляться при помощи сканеров штрих-кода, установленных на кассовых аппаратах.
[XIV] Так, при ошибочном отнесении издержек на установку оборудования на издержки отчетного периода вместо их капитализации (Дебет счета “Общехозяйственные издержки” - кредит счета “Денежные средства”) американский бухгалтер составит всего одну проводку для исправления ошибки (Дебет счета “Основные средства” - Кредит счета “Общехозяйственные издержки”) вместо двух (сторнирующей и правильной), которые составил бы российский бухгалтер. При этом оборот по счету “Общехозяйственные издержки” окажется завышенным.
[XV] Т.е. аудитор утверждает, что ничего не привлекло его внимания, как противоречащие GAAP, вместо утверждения, что он убедился, что ничего не противоречит этим принципам. Предоставление такого вида аудиторского заключения достаточно для компаний, акциями которых могут торговать только квалифицированные инвесторы.
[XVI] За исключением предприятий, которые не контролируются материнской компанией, например, при наличии государственного регулирования в стране пребывания дочерней фирмы, или если основная компания обладает таким контролем лишь временно (например, как внешний управляющий) - Miller GAAP Guide, глава 6.
[XVII] Jan R. Williams. Miller GAAP Guide. Стр. 1.06. В свою очередь ссылается на FAS-111 и SAS-69.
[1] Нидлз и др. Принципы бухгалтерского учета. Стр. 478
[2] Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр. 2, отсылка к APB 4
[3] Н.П. Кондраков. Бухгалтерский учет. Стр. 13.
[4] Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр. 7
[5] L. Chasteen, R. Flaherty, M. O’Connor. Intermediate Accounting. Стр. 9
[6] Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. Стр. 54.
[7] Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting, Стр. 35
[8] L. Chasteen, R. Flaherty, M. O’Connor. Intermediate Accounting, Стр. 24
[9] Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр. 8
[10] Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. Стр. 54.
[11] Arrapan J, Radebaugh L. International Accounting. Стр. 328
[12] Nobes C, Parker R. Comparative International Accounting. Стр. 164
[13] Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред. Приказа Минфина от 28.11.96. Введение.
[14] The development of SEC accounting. Стр. 88
[15] Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета.Стр.49 и 58
[16] J. Williams. GAAP Guide. Preface.
[17] Kieso & Weygandt. Intermediate Accounting. Стр. 43
[18] Цитируется по Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. Стр. 86
[19] Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред. Приказа Минфина от 28.11.96. статья 2
[20] Там же, статья 29
[21] Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. Стр. 91
[22] SFAC 2. Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. Стр.92
[23] Цитируется по Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. Стр. 94
[24] Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред. Приказа Минфина N 170 от 28.11.96. статья 7
[25] Там же.
[26] Перечень типовых документов, образующихся в деятельности госкомитетов, министерств, ведомств и других учреждений, организаций, предприятий, с указанием сроков хранения, статьи 303-340.
[27] Miller’s GAAP Guide, стр. 1.05 и далее там же.
[28] Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия", ст. 2.6.
[29] Miller’s GAAP Guide, стр. 1.01
[30] Положение о бухгалтерском учете и отчетности от 26.12.94. В ред. Приказа Минфина N 170 от 28.11.96. статья 5
[31] Н.П. Кондраков. Бухгалтерский учет. Стр. 51
[32] Приказ Минфина РФ от 12.11.96 № 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", Письмо ЦБ РФ от 26.12.96 № 388 "О годовом бухгалтерском отчете кредитных организаций за 1996 год" и др.
[33] ПРИКАЗ Минфина РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций", пункт 1
[34] Там же.
[35] Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. стр 85
[36] ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (ред. от 28.11.96) "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", статья 75
[37] ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 21.04.95 N 399 (ред. от 18.08.95) "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности", статья 2.
[38] "Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности", статья4.
[39] ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 07.12.94 N 1355 (ред. от 25.04.95) "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке"
[40] Э. Хендриксен, М. Ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. стр. 497.
[41] ПРИКАЗ Минфина РФ от 26.12.94 N 170 (ред. от 28.11.96) "О положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации", статья 32
[42] Н.П. Кондраков. Бухгалтерский учет. Стр. 511.
[43] ПОСТАНОВЛЕНИЕ Правительства РФ от 09.01.97 N 24 "О порядке ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово - промышленной группы"