Учет и анализ затрат на производство
Министерство образования Российской Федерации
Санкт-Петербургский Государственный Университет
Экономики и Финансов
Кафедра бухгалтерского учета
Направление Допустить к защите
521600 Зав.кафедрой
«Экономика» Ларионов А.Д.
«____» __________ г.
Выпускная работа на степень бакалавра
студента 453 группы ФСУ и ЭА Небесова И.И.
на тему «Учет и анализ затрат на производство»
Научный руководитель Болова С.С.
Декан факультета д-р экон.наук, проф. Е.П.Воронов
«___________________»
Санкт-Петербург
2002 г.
Содержание
TOC o "1-3" Введение PAGEREF _Toc12078816 h 3
Глава 1. Учет затрат на производство PAGEREF _Toc12078817 h 6
1.1. Состав затрат на производство PAGEREF _Toc12078818 h 6
1.2. Группировки производственных затрат PAGEREF _Toc12078819 h 10
1.3. Классификация производственных затрат PAGEREF _Toc12078820 h 11
1.4. Основные принципы калькулирования в условиях применения различных методов производственного учета PAGEREF _Toc12078821 h 16
1.4.1 Позаказный метод учета затрат PAGEREF _Toc12078822 h 17
1.4.2. Попередельный метод учета затрат PAGEREF _Toc12078823 h 18
1.4.3. Попроцессный метод учета затрат PAGEREF _Toc12078824 h 19
1.4.4. Нормативный метод учета затрат PAGEREF _Toc12078825 h 20
1.5. Сводный учет затрат на производство и калькулирование отчетной себестоимости PAGEREF _Toc12078826 h 22
1.5.1. Варианты сводного учета производственных расходов PAGEREF _Toc12078827 h 22
1.5.2. Способы калькуляционных работ PAGEREF _Toc12078828 h 23
1.5.3. Калькулирование отчетной себестоимости PAGEREF _Toc12078829 h 25
Глава 2. Анализ структуры затрат на производство продукции PAGEREF _Toc12078830 h 28
2.1. Анализ структуры расходов и затрат предприятия PAGEREF _Toc12078831 h 28
2.2.Анализ динамики затрат на производство и реализацию продукции PAGEREF _Toc12078832 h 36
2.3. Анализ изменения себестоимости и затрат PAGEREF _Toc12078833 h 38
2.4. Влияние объема производства на себестоимость единицы продукции и всего выпуска PAGEREF _Toc12078834 h 43
2.5. Анализ затрат с учетом международных стандартов PAGEREF _Toc12078835 h 45
Заключение PAGEREF _Toc12078836 h 47
литературА PAGEREF _Toc12078837 h 49
[1]. Из такого общего определения следует, что расходы - это любые выплаты, которые производит предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности.
С финансовой точки зрения расходы являются "неблагоприятным" движением денежных средств, уменьшающим прибыль предприятия. Однако это тоже слишком общий взгляд на то, что такое расходы. Все ли расходы уменьшают прибыль предприятия? Ответ на этот вопрос зависит от того, на каких принципах формируется показатель прибыли. Показатели финансовой результативности деятельности предприятия формируются по данным бухгалтерского учета в соответствии с принятыми в каждой стране стандартами ведения учета и отчетности. Стандарты эти могут носить законодательный характер или быть чисто профессиональными. В России вопросы ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности регулируются законодательством[2].
Таким образом, различая понятия расходов, затрат и себестоимости, можно сказать, что расходы относятся к операционной деятельности предприятия и к его денежному потоку, поскольку возникают в процессе его текущей операционной деятельности и требуют для своей оплаты денежных средств. Затраты же являются бухгалтерской категорией, с денежным потоком не связаны и служат элементами, формирующими показатель себестоимости. Часть затрат - это операционные расходы, а часть бывает связана с финансовой или инвестиционной деятельностью предприятия и включается в себестоимость продукции по частям в соответствии с утвержденными правилами и нормативами.
Анализ производственных затрат, основанный на данных оперативного учета, занимает одно из важнейших мест в анализе экономической деятельности предприятия, т.к. является основой для контроля за эффективностью деятельности предприятия и эффективностью использования производственных ресурсов.
В данной работе рассматриваются основные способы распределения затрат при калькулировании себестоимости продукции, плюсы и минусы того или иного способа, при тех или иных видах производства, в зависимости от его типа, а также от отраслевой принадлежности предприятия. Также рассматриваются основные способы и методы анализа затрат на производство на промышленном предприятии, вопросы и проблемы, возникающие в связи с анализом.
[3]: расход хозяйственных средств (уменьшение экономической выгоды) согласно конкретному хозяйственному договору или в соответствии с действующим законодательством, а также по установленным и не противоречащим законодательству страны обычаям делового оборота; документальное обоснование суммы расхода (т.е. она должна поддаваться определению); отсутствие сомнений (неопределенности) в том, что следствием того или иного хозяйственного факта станет уменьшение экономических выгод (актив передан или передача произойдет в установленное время); определение амортизации на основе величины амортизационных отчислений, производимых в установленном порядке. Дебиторская задолженность не признается в качестве расхода у кредитора. Расходы признаются в бухгалтерском учете независимо от прогноза поступления доходов (выручки от продажи продукции и прочих доходов), а также формы, в которой произведен расход (денежной, имущественной или иной). Следовательно, хотя затраты, связанные с производством продукции и ее продажей, организация несет с единственной целью — получить на них адекватный доход, в бухгалтерском учете признание указанных затрат расходом независимо от получения доходов обусловлено требованием полноты, а также принципом начисления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, следствием которых образуется расход).
В Отчете о прибылях и убытках обеспечивается объективная сопоставимость расходов с полученными на них доходами. Кроме того, в указанной отчетности расходы признаются:
Ÿ безотносительно к расчетам налогооблагаемой базы;
Ÿ по соответствию расходов доходам, признанным в установленном порядке;
Ÿ в случаях, когда в хозяйственных ситуациях расходы признаны, однако получение на них доходов (экономических выгод) или активов становится в силу объективных причин явно бесперспективным (дебиторская задолженность с просроченной исковой давностью, затраты, обусловленные простоями но вине организации, затраты на продукцию, производство которой приостановлено в связи с отказом покупателя от обязательств но договору поставки, и т.п.);
Ÿ по обязательствам, не обусловленным признанием соответствующих активов (например, группа затрат, не связанных с созданием имущества). Расходы признаются также, если их соотношение доходам трудно установить в рамках отчетного периода, поскольку поступление доходов возможно лишь в нескольких следующих за отчетным периодах, а потому не может учитываться по прямому признаку и, следовательно, требуется обоснованное распределение расходов между отчетными периодами с помощью принятых учетной политикой косвенных показателей.
[4].
Организации, осуществляющие промышленную деятельность используют типовую группировку затрат, которая содержит следующие статьи:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организации;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата основных производственных рабочих;
6) отчисления на социальные нужды;
7) расходы на подготовку и освоение производства;
8) общепроизводственные расходы;
9) общехозяйственные расходы;
10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы
Итого производственная себестоимость продукции
12) расходы на продажу
Итого коммерческая себестоимость продукции.
Следует иметь в виду, что отраслевые группировки затрат по статьям калькуляции могут значительно отличаться от типовой. Например, в перечне статей калькуляции в производствах электроэнергии содержится статья «Амортизация основных средств, производственного инвентаря и приспособлений» и отсутствуют статьи «Сырье и материалы», «Возвратные отходы», «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций», «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общепроизводственные расходы» и «Потери от брака». В машиностроении расходы на обслуживание и эксплуатацию машин входят в состав общепроизводственных, а в строительстве непосредственно связаны с возведением того или иного объекта стройки.
При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета для обобщения затрат на производство но организации в целом в разрезе экономических элементов затрат и калькуляционных статей расходов применяется журнал-ордер № 10.
[5].
Обобщение затрат на производство осуществляется по цехам и заводу в целом по кодам объектов учета затрат, статьям калькуляции, подгруппам статей, валовым затратам и списаниям на товарный выпуск по нормам, изменениям норм и отклонениям от них. Итоговые данные свода затрат должны точно совпадать с данными синтетического счета 20 «Основное производство».
Ведомость сводного учета затрат в целом по цеху, а затем и заводу представляет собой оборотную ведомость по счету 20. В ней отражаются остатки незавершенного производства на начало и конец месяца; обороты по дебету (валовые затраты на производство по текущим нормам, изменениям, отклонениям от норм); обороты по кредиту (списание на товарный выпуск по нормам, изменениям норм, отклонениям от них; на окончательный брак по нормам; на прочие списания).
Для бухгалтерского обобщения затрат на производство и исчисления фактической производственной себестоимости товарной продукции в целом по организации при наличии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета может применяться регистр бухгалтерского учета, аналогичный журналу-ордеру 10. Основанием записей на бухгалтерских счетах в этом регистре являются данные ведомостей 12 и 15. Журнал-ордер 10 представляет собой таблицу: по вертикали — дебет счетов затрат, включая счета 96 «Резерв предстоящих платежей» и 97 «Расходы будущих периодов»; по горизонтали — кредит счетов амортизации, хозяйственных ресурсов и расчетов (обязательств); в его трех разделах приводятся обобщенные по дебету счетов с кредита счетов данные о производственных затратах в той последовательности, в которой ведется учет затрат на производство, затем рассчитываются учтенные в первом разделе затраты по экономическим элементам и в заключение составляется расчет фактической производственной себестоимости товарной продукции основного, вспомогательного и обслуживающего производства, а затем — всей товарной продукции, произведенной организацией за отчетный период.
[6]:
Таблица 4.
|
Анализ структуры затрат на производство |
||||||||
|
№ пп |
Показатели |
Пред.период |
Отч.период |
Изм. доли |
||||
|
Объем |
Доля |
Объем |
Доля |
|||||
|
1 |
Материалы |
4 032 892 |
86.94 |
6 741 443 |
85.21 |
-1.73 |
||
|
2 |
Оплата труда |
200 706 |
4.33 |
380 396 |
4.81 |
0.48 |
||
|
3 |
Отчисления на соц.нужды |
85 588 |
1.85 |
138 655 |
1.75 |
-0.09 |
||
|
4 |
Амортизация основных фондов |
735 |
0.02 |
679 |
0.01 |
-0.01 |
||
|
5 |
Прочие затраты |
318 866 |
6.87 |
650 378 |
8.22 |
1.35 |
||
|
6 |
Итого затрат на производство |
4 638 787 |
100.00 |
7 911 551 |
100.00 |
|||
|
Таблица 5 |
||||||||
|
Фактический анализ себестоимости и продаж |
||||||||
|
№пп |
Показатели |
Пред.период |
Отч.период |
Изм. доли |
||||
|
Объем |
Доля |
Объем |
Доля |
|||||
|
1 |
Материалы |
4 032 892 |
86.94 |
6 741 443 |
85.21 |
-1.73 |
||
|
2 |
Оплата труда |
200 706 |
4.33 |
380 396 |
4.81 |
0.48 |
||
|
3 |
Отчисления на соц.нужды |
85 588 |
1.85 |
138 655 |
1.75 |
-0.09 |
||
|
4 |
Амортизация основных фондов |
735 |
0.02 |
679 |
0.01 |
-0.01 |
||
|
5 |
Прочие затраты |
318 866 |
6.87 |
650 378 |
8.22 |
1.35 |
||
|
6 |
Итого затрат на производство |
4 638 787 |
100 |
7 911 551 |
100 |
|||
|
7 |
Выручка нетто |
5 122 835 |
10 893 097 |
|||||
|
8 |
Прибыль на 1 руб выручки |
0.09 |
0.27 |
-0,18 |
||||
Как видно из таблиц №№4, 5, в отчетном периоде по сравнению с предыдущим снизилась доля затрат на материалы на 1,73%, а также доля, приходящаяся на амортизацию основных фондов, что связано с выбытием некоторых учетных единиц. Снижение доли затрат на отчисления на социальные нужды можно объяснить изменением правил расчетов таких отчислений[7]. Также в отчетном периоде возросла доля затрат на оплату труда и доля прочих расходов, что требует их более тщательного рассмотрения.
Вообще, общей тенденцией в современной России является снижение затрат на амортизацию основных фондов (по причине их массового старения) и заработную плату (из-за повышения интенсивности труда). Если в 1932 г. доля заработной платы о структуре себестоимости в среднем составляла 32%, в 1950 г. — 22%, в 1970 г. — 16% в 1990 г. — 13%, а в 1998 г. — 12%. Удельный вес амортизации в структуре затрат на производство продукции сократился с 12% в 1990 г. до 7,5% — в 1998 г. Имеет тенденцию к уменьшению доля материальных затрат. Возрастает удельный вес затрат на социальные нужды, содержание зданий и сооружений, их текущий ремонт, эксплуатацию оборудования и транспорта, износ малоценных предметов, горюче-смазочные материалы[8].
Анализ динамики структуры затрат на конкретном предприятии выполняется на основании данных бухгалтерского учета и первичной отчетности (Таблица 6).
Таблица 6[9]
|
Анализ динамики затрат по обслуживанию производства |
||||
|
Показатели |
За пр. период |
За отч. период |
В%к пр.году |
|
|
1. |
Выручка нетто |
5 122 835 |
10 893 097 |
212.64 |
|
2. |
Расходы по обсл.пр-ва, в т.ч. |
318 865 |
503 362 |
157.86 |
|
2.1. |
ОПР |
0 |
0 |
0.00 |
|
2.2. |
ОХР |
318 865 |
503 362 |
157.86 |
|
3. |
Р-ды на 1 руб выручки, в т.ч. |
0.06 |
0.05 |
74.24 |
|
3.1. |
ОПР |
0 |
0 |
|
|
3.2. |
ОХР |
0.06 |
0.05 |
74.24 |
Как видно из таблицы 6, темпы роста выручки опережают темпы роста расходов по обслуживанию производства, что привело к снижению расходов на 1 руб. выручки. Этот факт можно отметить как положительный.
[10] .
Пример. Основными производствами металлургического комбината являются мартеновский цех, выплавляющий сталь, и прокатный цех, изготавливающий из болванок листовую сталь (прокат). В отчетном периоде комбинатом выработано 1000 т мартеновской болванки, из них 300 т отпущено на сторону, а 700 т отправлено для переработки в мартеновский цех, где получено 600 т прокатного железа, которое отпущено потребителям. Таким образом, товарная продукция комбината составлена из 300 т болванки и 600 т прокатного железа. Плановая себестоимость болванки - 2000 руб. за тонну, прокатного железа - 3000 руб./т. Анализ себестоимости товарной продукции относительно плановых показателей проводится с использованием следующей информации, предоставленной экономическими отделами цехов: фактическая себестоимость 1 т болванки на 10% выше плановой, а себестоимость проката - на 5%. Анализ возможен двумя способами: суммированием (результаты такого анализа представлены в табл. 7) и вычитанием (результаты представлены в табл. 8).
Таблица 7.
Анализ себестоимости выпуска продукции металлургического комбината способом суммирования
|
Изделие |
Выпуск отчетного периода по плановой себестоимости, тыс. руб. |
За отчетный период |
От плана |
|||||||
|
Количество, т |
Себестоимость 1 т, тыс. руб. |
Себестоимость всего выпуска, тыс. руб. |
Отклонение всего, тыс. руб. |
Отклонение по изделию, % |
От плана по всей продукции, % |
|||||
|
Болванка на сторону |
600 |
300 |
2,2 |
660 |
+60 |
+10 |
+2,5 |
|||
|
Прокатное железо |
1800 |
600 |
3,15 |
1890 |
+90 |
+5 |
+3,75 |
|||
|
Итого |
2400 |
900 |
2550 |
+150 |
+6,25 |
+6,25 |
||||
Таблица 8
Анализ себестоимости выпуска продукции металлургического комбината способом вычитания
|
№ п/п |
Изделие |
Выпуск отчетного периода по плановой себестоимости, тыс. руб. |
За отчетный период |
От плана |
||||||||||||||
|
Количество, т |
Себестои мость 1 т, тыс. руб. |
Себестоимость всего выпуска, тыс.руб. |
Отклонение, всего, тыс. руб. |
Отклонение по изделию, % |
От плана по всей продукции, % |
|||||||||||||
|
1 |
Вся болванка |
2000 |
1000 |
2,2 |
2200 |
+200 |
+10 |
+8.3 |
||||||||||
|
2 |
Болванка в переработку |
1400 |
700 |
2,2 |
1540 |
+140 |
+10 |
|||||||||||
|
3 |
Прокатное железо |
1800 |
600 |
3,15 . |
1890 |
+90 |
+50 |
|||||||||||
|
4 |
Передел (добавленная стоимость, стр.З--стр.2) |
400 |
350 |
-50 |
-12,5 |
-0,21 |
||||||||||||
|
Итого |
2400 |
2550 |
+150 |
+6,25 |
||||||||||||||
Второй способ анализа предпочтительнее, поскольку он дает оценку эффективности деятельности подразделений. В нашем случае большой рост себестоимости продукции мартеновского цеха был несколько сглажен результатом работы прокатного цеха. Однако в целом по комбинату план отчетного периода по снижению себестоимости продукции выполнен не был. В целом себестоимость превысила норматив на 6,2%.
Говоря о причинах роста затрат, можно отметить четыре большие группы факторов: объемные, нормативные, ценовые и качественные.
По поводу обьемных факторов роста затрат можно сказать, что с ростом производства полные затраты предприятия в абсолютном выражении, как правило, растут хотя бы потому, что растет их переменная часть. Снижение расходов, обратно пропорциональных объему выпуска (четвертая категория из приведенной выше классификации), не может перекрыть роста потребности в сырье и материалах. Следует отметить, что увеличение себестоимости и вообще затрат при росте производства может происходить как быстрее, так и медленнее выпуска.
Рост затрат может происходить и по причине пересмотра нормативов действующих в производстве продукции. Источников роста два: первый из них связан с изменением норматива расхода любых комплектующих в производстве продукции и легко иллюстрируется на примере любого пищевого производства (так, увеличение нормы расхода шоколада, фруктов орехов в оформлении кондитерской продукции заметно повышает ее себестоимость). Надо ли говорить, что в изменении нормативов расхода заложен и мощный источник снижения затрат предприятия. В некоторых отраслях поиск возможностей замены некоторых материалов, видов сырья или комплектующих на менее дорогие становится едва ли не видом спорта - например, в промышленном производстве обычной практикой является замена металлических деталей изделий пластмассовыми, а натуральной кожи - искусственной, если это возможно и не сильно повлияет на качество и безопасность изделия. Второй путь изменения затрат - это изменение принципов распределения накладных расходов на каждую единицу выпуска. Например, если основание распределения управленческих расходов при изменении учетной политики предприятия изменилось (например, с численности персонала на объем потребляемых подразделением ресурсов в единицу времени), то для одних подразделений это приведет к увеличению доли административных расходов в себестоимости, а для других — к снижению.
Даже если выпуск не увеличивается, затраты могут расти в абсолютном и относительном выражении. Серьезным фактором роста абсолютных и удельных затрат является увеличение закупочных цен на сырье, материалы и услуги, требующиеся для продолжения производства. Особенно заметным такой рост становится в периоды высокой инфляции. Однако в рыночной экономике темпы инфляции по разным группам товаров могут существенно различаться. Более того, в силу рыночной конъюнктуры цены на определенные виды сырья в отдельные (иногда довольно долгие) периоды времени испытывают падение. Кроме того, цены на сырье и материалы, которые являются закупочными для покупателя, для поставщика являются продажными и отражают его собственные особенности ведения бизнеса - эффективно ли производство и сбыт у поставщика, предпочитает ли он активную рыночную политику при невысоких ценах большим торговым надбавкам при медленном торговом обороте. Активный поиск таких рыночно-ориентированных поставщиков позволит предприятию использовать сырье с наилучшим соотношением цена/качество и снизить негативное влияние на себестоимость ценовых факторов. Тогда в структуре себестоимости продукции предприятия повышение цен на отдельные составляющие может компенсироваться ее снижением на другие. Именно такую ситуацию мы наблюдали в примере, когда повышение одних переменных затрат было компенсировано снижением других, что привело к довольно незначительному увеличению общих затрат на 1 кг готовой продукции.
Однако, помимо ценовых факторов, на затраты может повлиять и качество закупаемых сырья и материалов. Например, существенной статьей затрат зля предприятий бытового обслуживания (например, химчисток или прачечных) являются моющие средства. Но даже при равной цене порошки разных марок обладают неодинаковыми моющими качествами. Попытка же сэкономить на покупке более дешевых моющих средств может обернуться для предприятия необходимостью их сверхнормативного расхода для поддержания качества оказываемых самим предприятием услуг. Для транспортных предприятий использование низкокачественного бензина может привести к необходимости дорогостоящих ремонтов транспортных средств, что тоже вместе со снижением переменных расходов повлечет за собой увеличение расходов постоянных. В отдельных случаях речь может идти даже не о том, что качество низкое, оно может быть и достаточно высоким, но не соответствующим тому, которое предусмотрено нормативами, по которым рассчитывается себестоимость. Именно такая ситуация имела место в примере: закупочная цена на яйцо определяется по количеству (за десяток или коробку), а нормы использования в технологическом процессе кондитерского производства предусматривают весовое измерение. Поставки более мелких яиц привели к необходимости сверхнормативных затрат.
Разумеется, при проведении анализа следует помнить и о соотношении затрат на проведение самих аналитических процедур и выгод, которые будут получены в результате такого анализа. В отличие от постатейного анализа затрат, который может быть сделан на основе лишь данных российской бухгалтерской отчетности, выделение групп затрат по отношению к их зависимости от объема произведенной продукции - процедура, которая не может быть проведена в рамках лишь бухгалтерских процедур, поскольку она требует данных и управленческого учета.
[1] Хендриксен Э.С., Бреда М.Ф. ван. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997.
[2] Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г, № 139-ФЗ; НК РФ, глава 25 - ФЗ РФ от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ; и др.
[3] Раздел IV ПБУ 10/99.
[4] Для целей налогового учета затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды рассматриваются как единая статья затрат. Ст. 253 главы 25 НК РФ.
[5] Метод предложен А.С. Бакаевым , Л.Г. Макаровой, Е.А. Мизиковским
[6] По данным производственной практики. ОАО «НТЦ «Ратэк», данные за 2001 год
[7]Глава 24 Части второй Налогового кодекса Российской Федерации
[8] В.В. Ковалев, Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.Ж ПБОЮЛ М.А.Захаров, 2001 г.
[9] По данным производственной практики. ОАО «НТЦ «Ратэк», данные за 2001 год
[10] Методика предложена Т.Б. Бердниковой