Векселя
| Примечание | от автора: Здесь изложены почти все вопросы, связанные с векселем |
| Загрузить архив: | |
| Файл: ref-19873.zip (61kb [zip], Скачиваний: 63) скачать |
Данная разработка выражает исключительно точку зрения автора и может не совпадать с принятыми в будущем разъяснениями Минфина РФ и МНС РФ, судебной практикой, не является заключением эксперта.
Комментарий не является полным, нашей целью было предупредить Вас о наиболее интересных моментах, существенных рисках и подобрать максимально возможное количество выходов из создавшихся ситуаций.
ВЕКСЕЛЯ
1.Введение………………………………………………………………………………………………………….2
1.1. Рынок ценных бумаг……………………………………………………………………………………..2
1.1.1.Основы вексельного обращения………………………………………………………………….2
2. Что такое вексель?..............................................................................................................3
2.1. Ответственность векселедателя за отказ от акцепта и платежа………………………………..5
2.2. Основные вексельные формальности………………………………………………………………..6
2.2.1.Вексельная метка……………………………………………………………………………………6
2.2.2. Безусловность векселя…………………………………………………………………………….7
2.2.3. Способы назначения сроков платежа по векселю…………………………………………….8
2.2.3.1. Пролонгация векселя…………………………………………………………………………8
2.2.3.2. Досрочное погашение векселей…………………………………………………………….9
2.2.4. Особенности оформления векселей…………………………………………………………….9
2.2.5. Передача векселя. Аваль………………………………………………………………………...10
2.2.6. Абстрактность обязательства индоссанта…………………………………………………….11
2.2.6.1. Понятие аллонжа……………………………………………………………………………..14
2.2.6.2. Понятие акцепта и его практическая необходимость………………………………….14
2.2.6.3. Протест по векселю………………………………………………………………………….15
2.2.6.4. Стратегии и риски вексельного обращения……………………………………………..16
3. Особенности налогообложения операций с векселями………………………………………………..16
3.1. Налог на добавленную стоимость……………………………………………………………………16
3.1.1. Порядок исчисления НДС при расчетах неоплаченными векселями…………………….19
3.1.1.1. Порядок применения налогового вычета………………………………………………..19
3.1.1.2. Расчеты собственным векселем………………………………………………………….20
3.1.1.3. Расчеты векселями третьих лиц…………………………………………………………..20
3.1.1.3.1. Расчеты векселем третьего лица, полученным ранее в качестве
оплаты за товары (работы, услуги)……………………………………………………………..20
3.1.1.3.2. Расчеты векселем, приобретенным в качестве финансовых вложений……..21
3.1.1.3.3. Расчеты векселем третьего лица, полученным ранее в обмен
на собственные векселя………………………………………………………………………….22
3.2. Налог на пользователей автомобильных дорог…………………………………………………...23
3.3. Налог на прибыль……………………………………………………………………………………….24
4. Расчеты с использованием вексельной формы при импорте материалов………………………...29
4.1. Порядок использования векселей в расчетах за импортные материалы…………………….29
4.2. Порядок учета операций с векселями………………………………………………………………30
4.2.1.Оплата векселем произведена после получения товара…………………………………..30
4.2.1.1. Бухгалтерский учет………………………………………………………………………….30
4.2.1.2. Налоговый учет………………………………………………………………………………32
4.2.1.2.1. Особенности налоговогоотнесения вексельных дисконтов
у векселедателей………………………………………………………………………………….32
4.2.1.2.2. Как избежать нежелательных результатов при налоговом
погашении векселей………………………………………………………………………………34
4.2.2. Отражение векселя, переданного в качестве предоплаты………………………………..35
5. Перечень использованных документов и литературы………………………………………………...35
Введение
1.1.Рынок ценных бумаг
К фондовому рынку ценных бумаг сегодня относятся:
- акции и облигации как организованного, так и не организованного рынка ценных бумаг;
- депозитные сертификаты;
- государственные краткосрочные облигации;
- облигации федеральных займов;
- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;
- финансовые векселя.
Среди наиболее надежных и ликвидных инструментов фондового рынка особое место занимают банковские и корпоративные векселя. И хотя они не дают доходности, сравнимой, скажем, с доходностью по акциям, по своей надежности их можно приравнять к депозитам крупнейших банков мира.
Далее автор попытался изложить сущность вексельного права и нюансы связанные с ним, а также рассказал о возможных рисках и предупредил о нежелательных последствиях, которые могут возникнуть при работе на рынке ценных бумаг.
1.1.1. Основы вексельного обращения
Вексельное обращение регулируется нормами гражданского и торгового (предпринимательского или коммерческого) права, а также специальной отраслью права – вексельным правом.
Все страны мира с развитой промышленностью и торговлей, а также большинство развивающихся государств унифицировали свое вексельное законодательство, положив в его основу три нормативных акта мирового значения. Соответственно они делятся на три группы.
В первую группу входят страны, использующие в своем национальном вексельном законодательстве Единообразный Закон о простом и переводном векселе, утвержденный Женевской вексельной конвенцией 1930 года. Они образуют Женевскую систему вексельного права.
Во вторую группу входят: Англия, где действует Закон о переводных векселях 1882 года, США, где векселя регулируются Единообразным Торговым Кодексом 1962 года, и страны, чье законодательство тесно увязано с английским или американским законодательством.
Самостоятельную группу образуют страны, чье вексельное законодательство не входит ни в одну из двух приведенных выше систем права.. Законодательство большинства таких государств базируется на французском вексельном праве, воплощенном во Французском Торговом Кодексе 1807 года.
Российское вексельное законодательство относится к первому типу и включает:
Женевские конвенции 1930 года «О Единообразном Законе о переводном и простом векселе» с приложениями: «О разрешении некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях» и «О гербовом сборе в отношении переводных и простых векселей»;
Гражданский кодекс Российской Федерации;
Федеральный закон от 11 марта 1997 года №48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;
ряд подзаконных нормативных актов (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, документы Банка России и др.).
Таким образом, применительно к векселям действуют специальные нормы, регулирующие исключительно вексельные правоотношения.
В 1936 году СССР стал участником Конвенции, устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселе, и Конвенции, имеющей целью разрешение некоторых коллизий законов о переводных и простых векселях.
Исполняя принятые на себя обязательства, ЦИК СССР и СНК СССР издали Постановление от 7 августа 1937 года №104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе», а спустя 60 лет в России был принят Федеральный закон от 11 марта 1997 года №48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
Положение и Закон в настоящее время являются основополагающими нормативными документами, регулирующими обращение векселей в нашей стране.
2. Что такое вексель?
Вексель – это документ, составленный с соблюдением определенных условий и дающий одному лицу (векселедержателю) право на уплату фиксированной, указанной в векселе, суммы денег в определенный срок и в определенном месте.
Согласно статье 145 части первой Гражданского кодекса РФ вексель следует рассматривать, как ордерную ценную бумагу, права на которую принадлежат названному в ней лицу, а это лицо может осуществлять свои права само либо передать их другому.
По сути, вексель есть срочное письменное обязательство, то есть долговая расписка строго установленной формы, дающее ее владельцу право получить с должника определенную сумму, включая сумму начисленных процентов. Последние возрастают с увеличением времени обращения векселя. Соблюдение всех требований, обусловленных обращением векселя, принято называть вексельной дисциплиной. Несоблюдение хотя бы одного из условий означает, что векселедатель должен погасить не только сумму номинала векселя, но и ссудный процент.
Статья 815 Гражданского кодекса РФ, регулирует процесс выдачи заемщиком векселя и содержит указание на то, что отношения сторон по векселю регулируются Законом о простом и переводном векселе
«Статья 815. Вексель
В случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.
С момента выдачи векселя правила настоящего параграфа могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе…»
С момента выдачи векселя положения Гражданского кодекса РФ могут применяться к этим отношениям, поскольку они не противоречат названному закону.
Вексельное обращение урегулировано весьма подробно и подчиняется строгим правилам. Это связано с тем, что вексель, как и другие ценные бумаги, – это строго формальный документ и для признания его таковым необходимо наличие на нем необходимых реквизитов, содержание должно которых отвечает установленным требованиям.
Вексель как средство платежа не уступает деньгам - его можно разменять, передать, отразить в учете. Кроме того, по сравнению с деньгами, он обладает преимуществом - его трудно подделать, так как на всем пути передаточных надписей не представляет труда найти всех обязанных по векселю участников сделки. Однако это возможно только при высоком уровне технического и организационного контроля вексельного обращения, так как на вексельном рынке поддельные бумаги все же не редкость.
При исследовании векселя и отношений, которые возникают при его использовании, в теории финансов выделяют следующие основные признаки (они присущи векселю, с одной стороны, как ценной бумаге и, с другой стороны, как обязательству, за которым стоит основание его возникновения, а также юридический факт выдачи, являющийся односторонним действием -односторонней сделкой):
абстрактность, выражающаяся в том, что вексель полностью отрешен от места и времени совершения сделок, является самостоятельным обязательством, несмотря на то, что для появления закрепленного векселем обязательства всегда существует правовая основа (договора купли-продажи, займа и др.). Внимание! Включение в вексель ссылок на основания его выдачи влечет его недействительность лишь в том случае, если они обусловливают предложение (обязательство) уплатить вексельную сумму;
односторонность действия - выдача векселя представляет собой одностороннюю сделку, порождающую вексельное обязательство, в котором обязанности векселедателя уплатить определенную сумму не соответствует какая-либо обязанность со стороны векселедержателя, который имеет только права;
формализм - включает в себя требование присутствия документа установленной формы и определенного содержания. Вексель всегда должен быть облечен в письменную форму, так как форма - существенный элемент вексельного обязательства. Никакое устное заявление лица о принятии на себя вексельного долга, не породит вексельных последствий. Требование письменности относится не только к моменту выдачи векселя, но и к другим моментам в его движении: акцепту, авалю, индоссаменту;
денежное обязательство - предметом векселя могут быть только деньги. По российскому законодательству не может быть выдан вексель, подлежащий оплате товарами или услугами, поэтому в соответствии со статьей 41 Положения о переводном и простом векселе от 7 августа 1937 года сумма векселя – это определенная сумма денег, то есть законного платежного средства какого-либо государства. Что же касается появляющихся в гражданском обороте «товарных» векселей, то в большинстве случаев денежный платеж по ним изначально не предполагается. На указанную в них сумму предусмотрена, например, поставка продукции векселедателя по отпускным ценам. Очевидно, что цель выдачи такого векселя - прежде всего реализация продукции. По сути, «товарные» векселя схожи с товарными фьючерсами – договорами на куплю-продажу определенного товара по определенной цене на определенную будущую дату. Оборот товарных векселей регулируются общим законодательством о вексельном обращении и Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1994 года №1094 «Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения». Согласно Постановлению товарный вексель может быть выдан любым юридическим лицом и использован при расчетах за товары, выполненные работы и оказанные услуги.Законом «О переводном и простом векселе» и Положением 1937 года, имеющим более высокую юридическую силу, чем Постановление Правительства РФ, «товарные» векселя не предусмотрены. Следовательно, по мнению автора, речь может идти только о денежном исполнении вексельного обязательства;
безусловность - стороны вексельного обязательства не могут поставить платеж по векселю в зависимость от наступления какого-либо обстоятельства (отлагательного или отменительного). Включение в текст векселя условия о том, что срок платежа устанавливается в зависимости от указания на вероятное событие, является нарушением требований к форме векселя и влечет его недействительность.
В зависимости от свойств векселя подразделяются на следующие виды:
простой вексель (соло). В нем всегда две стороны: векселедатель простой – лицо, выставляющее вексель, и векселедержатель – первый получатель векселя, перед которым векселедатель принимает обязательство о платеже. Подписывая вексель, векселедатель лично обязуется произвести платеж указанной в векселе суммы значащемуся в векселе лицу от своего имени и за свой счет;
переводной вексель (тратта). Сторонами в переводном векселе являются три лица: трассант – лицо, выдающее вексель, трассат – лицо, к которому трассант обращает свой приказ платить по векселю, ремитент – первый получатель (векселедержатель), на чье имя выставлен вексель. Посредством акцепта плательщик становится главным должником по этой ценной бумаге, обязанным так же, как и векселедатель по простому векселю.
По характеру основания возникновения, а также по статусу векселедателей, векселя бывают:
частными – выпускаемыми гражданами и юридическими лицами;
государственными (муниципальными) – используемыми как средство привлечения заемных средств для уменьшения бюджетного дефицита, дотирования бюджетных организаций и подобных целей.:
«75. Простой вексель содержит:
1) наименование «вексель», включенное в самый текст и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
2) простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму;
3) указание срока платежа;
4) указание места, в котором должен быть совершен платеж;
5) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
6) указание даты и места составления векселя;
7) подпись того, кто выдает документ (векселедателя). за исключением случаев, определенных в следующих ниже абзацах…»
«1. Переводный вексель должен содержать:
1) наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;
2) простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму;
3) наименование того, кто должен платить (плательщика);
4) указание срока платежа;
5) указание места, в котором должен быть совершен платеж;
6) наименование того, кому или приказу кого платеж должен быть совершен;
7) указание даты и места составления векселя;
8) подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).
2. Документ, в котором отсутствует какое-либо из обозначений, указанных в предшествующей статье, не имеет силы переводного векселя, за исключением случаев, определенных в следующих ниже абзацах:
На вексель, как на ценную бумагу, распространяются последствия отсутствия обязательных реквизитов на ценной бумаге или несоответствия ценной бумаги установленной для нее форме. Такая ценная бумага признается ничтожной.
Плательщиком по простому векселю является сам векселедатель. При расчетах переводном векселем плательщиком является третье лицо, отличное от векселедателя, сам же векселедатель становится обязанным по переводному векселю только в том случае, если плательщик отказался от акцепта предъявленного ему векселя, то есть не дал согласия оплатить вексель или не совершил платеж по нему.
При этом следует иметь в виду, что векселедержатель – лицо, у которого находится вексель, согласно пунктам 43,44 подпункту 14 статьи 35 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате должен удостоверить неакцепт в публичном порядке – опротестовать у нотариуса.
2.1. Ответственность векселедателя за отказ от акцепта и платежа
Ответственность векселедателя за акцепт, вернее за «неакцепт», означает, что в случае «неакцепта» переводного векселя лицом, назначенным в качестве плательщика, векселедержатель имеет право обратить иск против векселедателя трассанта, даже раньше наступления срока платежа по векселю.
Под термином «неакцепт» следует понимать как полный, так и частичный отказ от акцепта, всякую иную ситуацию, наступление которой повлекло отсутствие акцепта на векселе (кроме обстоятельств непреодолимой силы).
Ответственность векселедателя за платеж (вернее за «неплатеж») означает, что векселедатель (трассант) становится должником ремитента, если последний не получит платежа от плательщика (или акцептанта).
Возможность сложить ответственность за акцепт предполагает включение в вексель оговорок «за акцепт не отвечаю», «без ответственности за акцепт», «без оборота на меня при неакцепте». Такая оговорка не позволяет векселедержателю предъявить иск до наступления срока платежа к трассанту, даже если имел место полный отказ от акцепта.
Сложить ответственность за акцепт можно не полностью, а в частности, внеся соответствующее уточнение в оговорку.
Следует помнить, что непосредственным плательщиком по простому векселю выступает сам векселедатель, а по переводному – третье лицо.
Авторы работ по вексельному обращению отмечают, что переводный вексель не был распространен в России ни до революции, ни в период НЭПа. Более того, широко применявшийся простой вексель чаще всего представлял интерес не своим основным вексельным качеством – передаваемостью по индоссаменту, а процессуальной строгостью взыскания.
Может быть, именно такая практика и составляет исторические корни бытующей ныне точки зрения о том, что векселя в России не имеют будущего. Строго говоря, некоторая доля истины в таком суждении имеется, ибо сложившая в настоящее время на территории России практика вексельного обращения позволяет делать выводы о том, что преимущество имеет простая форма вексельного обращения, на деле представляющая не что иное, как краткосрочную облигацию. Переводные векселя встречаются крайне редко и в обращении практически не участвуют.
Исходя из вышеизложенного, в дальнейшем будем рассматривать только сферу обращения простых векселей.
При рассмотрении вексельной сферы следует помнить, что часто употребляемое в обороте выражение «камбио» в переводе с итальянского означает «вексель».
2.2. Основные вексельные формальности
Проанализируем существо вексельных реквизитов более детально.
2.2.1. Вексельная метка
Положение о простом и переводном векселе требует, чтобы слово «вексель» или, иначе говоря, вексельная метка, было помещено в сам текст документа.
Требование законодательства о необходимости включения в документ, претендующий на статус векселя, слова «вексель» (вексельной метки или леммы) соединено со следующими условиями:
-во-первых, наименование «вексель» должно быть включено в сам текст документа;
-во-вторых, наименование должно быть сделано на том же языке, на котором составлен документ.
На практике значение вексельной метки заключается в предупреждении всякого лица, которое встретится с таким документом, о его вексельном характере, то есть о подчинении его специальному правовому режиму, нормам вексельного права.
Оба требования к вексельной метке обоснованы, так как на практике возможны случаи, когда документ, составленный в виде обычной долговой расписки (и, следовательно, не содержащий вексельной метки), впоследствии будет переименован кредитором в вексель путем помещения перед текстом соответствующего заглавия (под текстом соответствующей приписки).
Что касается использования одноязычного с текстом слова «вексель», то при противоположном подходе кредитор, не знающий соответствующего иностранного языка, может попасть в затруднительное положение, ибо он может не знать, что содержащееся в документе обозначение эквивалентно слову «вексель». Это может привести к ограничению им оборотоспособности документа, к различным упущениям с его стороны, могущим обернуться утратой прав против ряда его участников.
Одним и достаточно важным остается требование, предъявляемое к метке. Вексельная метка должна быть помещена в самый текст документа, а не в его заголовок, не под ним и не в «верхней половине»! «Платите по сему векселю» – вот вексельная метка.
Применение иных слов и выражений, хотя бы и односмысловых (например, «по Положению о векселях», «по настоящей тратте», «по этому драфту» и т.п.) не допускается.
В выражении типа «платите по этому простому векселю» содержится слово «вексель», потому оно должно быть признано правомерным.
Слово «вексель», находящееся в составе другого слова («в вексельном порядке», «по вексельному праву», «вексельно»), вексельной меткой не является.
Следовательно, если документ не озаглавлен как «Вексель», но его текст содержит в себе слово «вексель», то документ не будет лишен вексельной силы по признаку вексельной метки. И, наоборот, такие заголовки, как «ПРОСТОЙ ВЕКСЕЛЬ (СОЛО)», напечатанные самым необычным шрифтом и имеющие множество степеней защиты, не сделают документ векселем.
Точно так же не будет рассматриваться как вексель долговая расписка или аккредитив, снабженные припиской типа: «настоящий документ подчинен режиму вексельного права» или «обращается как вексель».
Обычно документ именуется векселем дважды в самом тексте и в правом верхнем углу. Первое обязательно, наличие (отсутствие) второго юридически безразлично.
Свидетельствовать о включении вексельной метки в сам текст документа может, например, такая фраза: «организация (гражданин) обязуется оплатить по этому векселю денежную сумму в размере…».
2.2.2. Безусловность векселя
Предметом вексельного обязательства могут быть только деньги, а обязательство векселедателя уплатить соответствующую сумму должно быть простым и ничем не обусловленным. Безусловность вексельного обязательства проявляет себя следующим образом.
Является недопустимым включение в текст самого векселя каких бы то ни было условий, в зависимости от которых ставится обязательство произвести платеж. Документ, содержащий такого рода оговорки, векселем не является.
Как ничтожный может быть рассмотрен вексель, содержащий любые условия, ограничивающие обязательство векселедателя произвести платеж.
А именно, дефектным по форме, а потому не имеющим вексельной силы, является вексель, предусматривающий обязательство оплатить определенную сумму той или иной продукцией, включенное в текст самого векселя, например, «Организация обязуется оплатить по этому векселю мучной продукцией сумму три миллиона рублей».
По сути, векселедатель такого векселя принимает на себя не денежное обязательство, а обязательство по поставке продукции на определенную сумму, чем и мотивирует в последующем свой отказ произвести платеж по векселю. Получить деньги по такому векселю будет невозможно, так как такой документ будет признан ничтожным. Вернуть же деньги можно будет, применив нормы гражданского права, а не вексельного законодательства.
Такой документ может служить основанием для заявления требований о поставке продукции на оговоренную в нем сумму, но не о взыскании самой денежной суммы как исполнения по векселю.
Безусловность векселя означает, что обязательство векселедателя произвести платеж по векселю не зависит от оснований его возникновения:
«Гражданский кодекс Российской Федерации
Статья 147. Исполнение по ценной бумаге
1. Лицо, выдавшее ценную бумагу, и все лица, индоссировавшие ее, отвечают перед ее законным владельцем солидарно. В случае удовлетворения требования законного владельца ценной бумаги об исполнении удостоверенного ею обязательства одним или несколькими лицами из числа обязавшихся до него по ценной бумаге они приобретают право обратного требования (регресса) к остальным лицам, обязавшимся по ценной бумаге.
2. Отказ от исполнения обязательства, удостоверенного ценной бумагой, со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается.
Владелец ценной бумаги, обнаруживший подлог или подделку ценной бумаги, вправе предъявить к лицу, передавшему ему бумагу, требование о надлежащем исполнении обязательства, удостоверенного ценной бумагой, и о возмещении убытков…»
Отказ от исполнения обязательства, удостоверенного векселем, со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо на его недействительность не допускается. Не важно, в связи с какими обстоятельствами был выдан вексель, - указанное в нем денежное обязательство подлежит исполнению в любом случае.
2.2.3. Способы назначения сроков платежа по векселю
Положением и Федеральным законом срок платежа по векселю (как переводному, так и простому) может быть назначен так:
- по предъявлении;
- во столько-то времени от предъявления;
- во столько-то времени от составления;
- на определенный день.
Установлен исчерпывающий перечень способов обозначения сроков платежа, однаок следует уточнить, что переводные векселя не могут содержать иного обозначения срока платежа, а также последовательных сроков. Такие документы могут быть признаны ничтожными в силу дефекта их формы.
Несмотряна определенность и унифицированность Положения, следует констатировать что вексель не может содержать альтернативного срока платежа.
В практике наиболее распространены следующие ошибочные способы назначения платежа по векселю (вернее, по документам, претендующим на статус векселей):
в такой-то период времени (например: «платите с 12 по 24 ноября 2002 года»);
в такой-то период времени от какой-либо даты (например: «платите в течение недели с момента предъявления»);
во столько-то времени от совершения определенного действия или наступления события (например: «через три дня после подписания договора»).
Однако не противозаконно назначение срока платежа фразой «по предъявлении, но не ранее, чем в определенный день (или по прошествии определенного срока).
2.2.3.1. Пролонгация векселя
Срок платежа по векселю может быть пролонгирован по договоренности между его участниками (держателями и плательщиком). Способы пролонгации специально не предусмотрены вексельным законодательством, они выработаны практикой.
Применяется пролонгация простая, прямая и косвенная.
Простая пролонгация предполагает, что по договоренности между держателем и плательщиком срок для предъявления векселя к оплате будет пролонгирован без каких-либо изменений срока платежа, указанного по векселю. В связи с этим первоначальный характер вексельного обязательства не меняется, сроки же для совершения протеста и сроки исковой давности исчисляются не от отсроченной даты, а от даты платежа, указанной в векселе.
Прямая пролонгация означает внесение в вексель новой даты платежа взамен прежней. Поскольку такая пролонгация изменяет текст векселя, применяются положения вексельных законов в отношении порядка внесения в вексель изменений и вытекающие из этого последствия для лиц, подписавших вексель до внесения в него изменений и после этого. В частности, при прямой пролонгации лица, поставившие свои подписи на векселе до изменения срока платежа, будут нести ответственность в соответствии с новым текстом, поскольку они подтвердили свое согласие путем вторичного подписания векселя (реакцепта).
Косвенная пролонгация совершается путем выставления нового векселя с более поздним сроком платежа. При этом держатель также должен получить на новом векселе подписи всех лиц, подписавших первоначальный вексель, если он желает сохранить их ответственность по данному векселю.
2.2.3.2. Досрочное погашение векселей
Сама постановка вопроса о досрочном погашении векселей (вероятно, имеется в виду платеж до наступления срока по векселям) – юридический абсурд.
«Векселедержатель не может быть принужден принять платеж по переводному (и простому) векселю до наступления срока. Плательщик, который платит до наступления срока, делает это на свой страх и риск» - так гласит статья 40 Положения о векселях, авторам которого и в голову не могло прийти, что могут найтись векселедержатели, требующие «досрочного погашения» векселей. В их понимании векселедержатели, нуждающиеся в деньгах до наступления срока платежа, всегда могли учесть их в банках. В России об этом приходится только мечтать из-за отсутствия по-настоящему надежных векселедателей. Поэтому-то последние и предлагают «автоучет» векселей – покупку собственных векселей до срока платежа.
С юридической точки зрения учет собственных векселей - это не что иное, как основание для прекращения вексельного обязательства (статья 413 ГК РФ) в силу совпадения его должника и кредитора в одном лице.
Пример.
Действительно, предприятие АА, выдавшее предприятию ББ вексель на 1 миллион рублей, принимает его к досрочному погашению, предлагая за него 900 тысяч рублей. ББ получает деньги по векселю и индоссирует вексель в пользу АА.
Что получается?
Предприятие АА, став кредитором самого себя, может, условно говоря, потребовать с самого себя 1 миллион рублей. Понятно, что осуществление этого требования бессмысленно, а потому предприятие АА успешно прощает этот долг (статья 415 ГК РФ).
«Статья 415. Прощение долга
Обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора….»
Вот здесь-то и возникает основание для применения статьи 413 ГК РФ – совпадение должника и кредитора в одном лице.
«Статья 413. Прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице
Обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице….»
Таким образом, предприятие АА слагает с себя бремя ответственности по векселю, а кроме того, оставляет себе удержанные с предприятия ББ 100 тысяч рублей.
При нормальном учете (досрочной покупке чужих векселей) лицо, производящее учет (дисконтант) векселей, становится кредитором по векселю, а удерживаемая им плата (учетный процент) служит вознаграждением за риск неполучения платежа по векселю в срок.
При досрочном погашении» дисконтант не приобретает право требования по векселю, а слагает с себя ответственность по нему, удерживая плату.
Следовательно, никакого досрочного платежа при учете собственного векселя не происходит.
2.2.4. Особенности оформления векселей
Наличие на векселе всех перечисленных Положением реквизитов (приведены выше) является достаточным для признания его действительным. Говоря проще, не надо «загромождать» вексель какими-либо иными данными.
Исходя из формальности векселя, можно иметь ввиду, что нет необходимости в проставлении печати юридического лица в случае, когда оно является векселедателем или индоссантом.
Следует учесть, что распространенный сегодня способ подписания документов - факсимиле не признается юридически правоспособным, поэтому такой вексель будет считаться ничтожным.
При этом ГК РФ:
«Статья 160. Письменная форма сделки
1. Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон….»
допускает использование факсимиле, в этом случае преобладают нормы вексельного права, а именно – собственноручная подпись вексельного документа.
Еще один казус нашего времени. Зачастую на практике выдача собственного векселя оформляется договором мены или купли-продажи. Согласно ГК РФ договора мены и купли-продажи предусматривают передачу одной стороной другой стороне определенного вида товаров, что противоречит самой сути векселя, основу которого составляют деньги. В момент выдачи собственного векселя векселедатель принимает обязательство уплатить определенную сумму в оговоренный в векселе срок.
Следовательно, на первом этапе собственный вексель как денежное обязательство векселедателя нельзя признать его имуществом. Таковым он становится, попадая к первому векселедателю. Разумеется, что в последующем вексель (статьи 128 и 143 ГК РФ) принимает на себя признаки вещи и становится предметом как купли-продажи, так и мены.
Статья 128. Виды объектов гражданских прав
К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Статья 143. Виды ценных бумаг
К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Исходя из сложившейся в последнее десятилетие практики вексельного обращения в нашей стране, вполне достаточно простого акта приема-передачи векселя, содержащего все его необходимые признаки (реквизиты).
2.2.5. Передача векселя. Аваль
Более полная реализация товарно-денежных функций, а значит, и увеличение значения самого векселя происходит в момент передачи этого документа следующему держателю. Посредством этого действия вексель из средства перевода денежных средств становится средством расчета, превращаясь затем в товар и т.д., что обусловливает одно из главных его свойств – обращаемость. Согласно пункту 1 статьи 145 ГК РФ права, удостоверенные ордерной ценной бумагой, могут принадлежать названному в ней лицу либо лицу, названному в его приказе. При этом всякий вексель, даже без оговорки о приказе, может быть выдан посредством индоссамента (от итал. in dosso – спинка, хребет) – особой передаточной надписи, удостоверяющей переход прав по этому документу к другому лицу. Традиционно лицо, передающее вексель по индоссаменту, именуется индоссантом, а действие по передаче векселя называется индоссированием или индоссацией. Получивший вексель по надписи может передать его тем же порядком другому лицу. При этом каждый индоссант несет ответственность не только за существование права, удостоверенного ценной бумагой, но и за его осуществимость (пункт 3 статьи 146 ГК РФ). Все выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие переводный вексель или поставившие на нем аваль являются солидарно обязанными перед векселедержателем. То есть векселедержатель имеет право на предъявление иска ко всем этим лицам, к каждому в отдельности и ко всем вместе, не будучи принужден соблюдать при этом последовательность, в которой они взяли на себя обязательство. Такое же право принадлежит каждому, подписавшему переводный вексель, после того, как он его оплатил. Иск, предъявленный к одному из обязанных, не препятствует предъявлению исков к другим, даже если они обязались после первоначального ответчика. Если же одно из указанных лиц поставит на индоссаменте пометку «без оборота на меня», нести солидарную ответственность оно не будет. Однако данная оговорка может подорвать доверие к векселю со стороны его последующих держателей.
Традиционно передаточная надпись производится на оборотной стороне векселя. Однако, когда на обратной стороне не остается места для последующих передаточных надписей, дальнейшая индоссация может производиться на добавочном листе – аллонже, который прикрепляется к вексельному бланку.
Необходимые реквизиты индоссамента: наименование лица, которому передаются вексель и подпись (оттиск печати) индоссанта. С точки зрения объема передаваемых по векселю прав выделяются две группы передаточных надписей, передающие право собственности на вексель и все вытекающие из него права:
именной (ордерный) индоссамент – наряду с наименованием индоссанта указывается также лицо, которому вексель передается;
бланковый индоссамент – состоит только из одной подписи лица - передающего вексель.
Далее векселедержатель может совершать с векселем следующие действия: передать его третьему лицу посредством вручения, не заполняя бланк и не совершая индоссамент; заполнить именем держателя пробел (бланк), оставленный надписателем, выполнившим индоссамент, превратив, таким образом, бланковую надпись в именную; индоссировать вексель с такой надписью, в свою очередь, посредством бланка или именной надписи.
Заметим, что векселя с бланковыми индоссаментами получили в последнее время особое распространение на практике, они даже названы участниками гражданского оборота векселями «с открытым индоссаментом».
Предоставляют индоссатору только некоторые полномочия по векселю:
препоручительный индоссамент – не влечет перехода права собственности на вексель и указанную в нем сумму, таким образом, принимающее вексель лицо вправе производить только взыскание по векселю. Указанная надпись дает полномочия, например, банку без доверенности получить платеж от вексельного должника;
залоговый индоссамент - преимущество залогового индоссамента перед традиционным договором о залоге заключается в том, что такая передаточная надпись позволяет залогодержателю удовлетворять свои требования за счет переданных ему векселей без обращения в суд или наличия согласия должника по поводу этой ценной бумаги.
Принято считать, что количество индоссаментов прямо пропорционально доверию к векселю. Более того, чем больше оборачивается вексель, тем больше обязательств он погасит, тем меньше будет потребность экономики в реальных деньгах.
Одним из случайных элементов векселя может быть вексельное поручительство – аваль, в силу которого одно лицо (авалист) принимает на себя ответственность за исполнение другим лицом (векселедателем, акцептантом, индоссантом) его обязательства по векселю полностью или частично. Аваль может быть дан любым дееспособным третьим лицом. Более того, таким поручителем может стать даже лицо, уже подписавшее вексель.
Поручительная надпись может быть учинена: на самом бланке векселя; на аллонже; на отдельном листе. Авалист отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль. Условием наступления ответственности авалиста является протест, учиненный кредитором.
2.2.6. Абстрактность обязательства индоссанта
Вексель, а вместе с ним и все удостоверенные им права, передается при помощи специальной передаточной надписи – индоссамента.
Пункты 11,77 Положения о простых и переводных векселях
«11. Всякий переводный вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента.
Если векселедатель поместил в переводном векселе слова "не приказу" или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии.
Индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика, независимо от того, акцептовал ли он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного по векселю…
Индоссамент на предъявителя имеет силу бланкового индоссамента.
13. Индоссамент должен быть написан на переводном векселе или на присоединенном к нему листе (добавочный лист). Он должен быть подписан индоссантом.
Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент). В этом последнем случае индоссамент, для того чтобы иметь силу, должен быть написан на обороте переводного векселя или на добавочном листе.
14. Индоссамент переносит все права, вытекающие из переводного векселя. Если индоссамент бланковый, то векселедержатель может:
1) заполнить бланк или своим именем, или именем какого-либо другого лица;
2) индоссировать, в свою очередь, вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица;
3) передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.
15. Индоссант, поскольку не оговорено обратное, отвечает за акцепт и за платеж.
Он может воспретить новый индоссамент; в таком случае он не несет ответственности перед теми лицами, в пользу которых вексель был после этого индоссирован.
16. Лицо, у которого находится переводный вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым. Зачеркнутые индоссаменты считаются при этом ненаписанными. Когда за бланковым индоссаментом следует другой индоссамент, то лицо, подписавшее последний, считается приобретшим вексель по бланковому индоссаменту.
Если кто-либо лишился владения векселем в силу какого бы то ни было события, то лицо, у которого вексель находится и которое обосновывает свое право порядком, указанным в предыдущем абзаце, обязано отдать вексель лишь в том случае, если оно приобрело его недобросовестно или же, приобретая его, совершило грубую неосторожность.
17. Лица, к которым предъявлен иск по переводному векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношениях к векселедателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику.
18. Если индоссамент содержит оговорку "валюта к получению", "на инкассо", "как доверенному" или всякую иную оговорку, имеющую в виду простое поручение, векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из переводного векселя, но индоссировать его он может только в порядке препоручения.
Обязанные лица могут, в таком случае, заявлять против векселедержателя только такие возражения, которые могли бы быть противопоставлены индоссанту.
Поручение, которое содержится в препоручительном индоссаменте, не прекращается вследствие смерти препоручителя или наступления его недееспособности.
19. Если индоссамент содержит оговорку "валюта в обеспечение", "валюта в залог" или всякую иную оговорку, имеющую в виду залог, векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из переводного векселя, но поставленный им индоссамент имеет силу лишь в качестве препоручительного индоссамента.
Обязанные лица не могут заявлять против векселедержателя возражений, основанных на их личных отношениях к индоссанту, если только векселедержатель, получая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику.
20. Индоссамент, совершенный после срока платежа, имеет те же последствия, что и предшествующий индоссамент. Однако индоссамент, совершенный после протеста в неплатеже или после истечения срока, установленного для совершения протеста, имеет последствия лишь обыкновенной цессии.
Поскольку обратное не будет доказано, недатированный индоссамент считается совершенным до истечения срока, установленного для совершения протеста….»
Лицо, которое совершает индоссамент, называется индоссантом, а лицо, в пользу которого передается вексель, - индоссатом.
Индоссамент может быть совершен в пользу не только третьего, первоначально не связанного с векселем, лица, но и плательщика, а также всякого связанного векселем субъекта. Основание совершения такой сделки не имеет вексельно-правового значения.
Лицо, получившее вексель по индоссаменту, может распорядиться им по своему усмотрению – уничтожить, предъявить к оплате или индоссировать далее.
Правовое регулирование индоссамента отличается единообразием как для стран, входящих в Женевскую конвенцию, так и для стран - представительниц всех иных правовых систем.
Индоссамент должен быть простым, то есть не должен предусматривать установление взаимной обязанности индоссанта по отношению к индоссату и третьему лицу.
Индоссамент должен быть безусловным, то есть не должен содержать наступления (ненаступления) определенного юридического факта, в зависимость от которого ставится наличие или отсутствие силы за совершенной сделкой индоссамента. Всякое ограничивающее индоссамент условие считается ненаписанным и не оказывает влияния на юридическую силу индоссамента в целом.
Частичный индоссамент недействителен, то есть он не порождает юридических последствий. Частичный индоссамент, находящийся внутри ряда из нескольких последовательных индоссаментов, разрывает этот ряд. Управомоченным лицом по такому векселю будет лицо, совершившее частичный индоссамент.
Индоссамент может быть выполнен на предъявителя, то есть возможно превратить вексель в бумагу на предъявителя, передаваемую путем пустого вручения. Держатель такого векселя легимитируется его простым предъявлением.
Различают ордерный и бланковый индоссамент. Первый предполагает обязательное указание того лица, в пользу которого совершается индоссамент или по приказу которого должен быть произведен платеж.
Бланковый индоссамент совершается без указания лица, которому должно быть произведено исполнение. Для совершения бланкового индоссамента достаточно наличие одной подписи индоссата.
Передавая вексель по средством индоссамента следует иметь ввиду, что индоссант отвечает за платеж по векселю, если не оговорено обратное.
Непрерывный ряд индоссаментов является:
- для векселедержателя – презумпцией законности обладания векселем;
- для векселедателя – основанием для платежа по векселю в пользу предъявившего вексель лица.
Основные условия сохранения непрерывности индоссамента:
- зачеркнутые индоссаменты считаются недействительными;
- если за бланковым индоссаментом следует другой индоссамент, то лицо, подписавшее последний, считается приобретшим вексель по бланковому индоссаменту.
2.2.6.1. Понятие аллонжа
Нормы Положения дают понятие добавочного листа к векселю (аллонжа), не уточняя правил его составления и использования. Эти процессы регулируются нормами обычного торгового права и практики.
Из их состава можно выделить следующие основные правила.
аллонж должен содержать наименование «аллонж (добавочный лист к векселю)» и его порядковый номер;
аллонж должен быть составлен любым векселедержателем за свой счет или за счет или по требованию любого, заинтересованного в этом лица, например, потенциального приобретателя или авалиста векселя;
аллонж составляется только в том случае, если имеющегося на векселе места не хватает для выполнения необходимой надписи, либо надписи в том виде, в каком достигнуто соглашение о ее совершении, либо имеющееся свободное место не удобно для выполнения или обычного восприятия (прочтения) надписи;
аллонж является неотъемлемой частью векселя, причем при его намеренном или случайном отсоединении на векселе должны остаться следы, свидетельствующие о наличии аллонжа;
в случае отсоединения аллонжа от векселя лицо, обнаружившее отсоединенный аллонж, должно возвратить его векселедержателю;
наличие на векселе следов отсутствующего аллонжа является обстоятельством, доказывающим недобросовестность векселедержателя, даже если таковым является лицо, упомянутое в одном из сохранившихся индоссантов;
аллонж должен быть выполнен на бумаге того же рода, что и вексель (применяется не всегда).
2.2.6.2. Понятие акцепта и его практическая необходимость
Акцепт – это во-первых, сделка, посредством которой плательщик принимает на себя обязанность оплатить вексель в срок и в соответствии с иными его условиями, а во-вторых, надпись о совершении этой сделки, выполненная на векселе.
Простой и переводной вексель к моменту своей выдачи представляет собой простое и ничем не обусловленное предложение (оферту), адресованное плательщику, заключить договор об уплате вексельной суммы в пользу третьего лица (ремитента). Вексельная оферта (как и общегражданская) может быть отклонена или принята плательщиком. Акт принятия плательщиком оферты, то есть согласия плательщика на предложение заключить договор об уплате вексельной суммы в пользу третьего лица, называется акцептом векселя. С момента акцепта вексель становится носителем вексельного обязательства плательщика, который в свою очередь, получает специальное наименование – акцептант.
Предъявление к акцепту можно производить до наступления платежа. С наступлением платежа теряется смысл получения акцепта (согласия на уплату) в силу открывшейся возможности получить сам платеж.
Акцепт должен быть дан на векселе, причем на его лицевой стороне. Выполнение акцепта на обороте векселя, а также на аллонже или отдельном листе не допускается, а выполненный подобным образом акцепт считается ничтожным.
Единственное обязательное условие совершения акцепта – наличие подписи акцептанта (плательщика) на лицевой стороне векселя.
Это волеизъявление должно быть выражено словами «акцептован», «акцептую», «принимаю к платежу» и др.
По общему правилу акцепт можно не датировать. В акцепте также можно не указывать место его совершения.
В случае судебного разбирательства необходимо установить факт выполнения векселедержателем обязанности предъявления векселя к акцепту (в определенный срок, если он был установлен трассантом), а также дату начала отсчета времени, оставшегося от предъявления до срока платежа. Для этого необходимо потребовать датированный акцепт. По общему правилу акцепт должен был датирован тем днем, в который он фактически был дан.
Однако, если для сохранения прав векселедержателя необходимо, чтобы акцепт был датирован днем предъявления векселя (может отстоять от дня совершения акцепта на один день), векселедержатель может потребовать постановки соответствующей даты (даты предъявления).
Особое внимание следует обратить на то, что отказ в постановке датированной отметки об акцепте должен быть удостоверен своевременным совершением протеста.
Однако на его основе нельзя опротестовать датированную отметку об акцепте. Такая необходимость может возникнуть в связи с отказом плательщика датировать акцепт днем предъявления и датированием его фактическим днем выдачи. Удостоверить отказ в постановке отметки, датированной днем предъявления, в этом случае не возможно.
2.2.6.3.Протест по векселю
Вексельные отношения не всегда прекращаются безоговорочным акцептом векселя либо его оплатой. Многие векселедатели и плательщики, к сожалению, зачастую не выполняют данных обязательств. При нарушении нормального хода вексельного обращения, например, в случае отказа указанного в тратте плательщика проставить свой акцепт, уклонения обязанного лица от платежа по векселю, частичного акцепта или частичного платежа указанных лиц, применяется нотариальный протест - составленный в публичном порядке акт, удостоверяющий бесспорные и юридически значимые для вексельного обязательства факты, с которыми законодательство связывает определенные юридические последствия. Статьей 95 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате и Положением о векселях предусматриваются следующие виды протестов:
протест в неакцепте переводного векселя;
протест тратты, удостоверяющий недатирование акцепта;
протест векселя, переводного или простого, в неплатеже.
Протесты производятся нотариусами по месту нахождения плательщика. Время совершения протеста определяется моментом предъявления векселя к платежу или акцепту.
Векселедатель или лицо, подписавшее вексель в качестве индоссанта или авалиста, вправе внести в него такую: «оборот без издержек», «оборот без протеста» или всякую иную равнозначную оговорку. Наличие этакой оговорки означает, что в случае неакцепта или неплатежа векселедержатель может осуществлять свои права регресса по данной ценной бумаге без совершения протеста.
Опротестованный вексель не только усиливает позиции векселедержателя по материальному праву, но и значительно облегчает положение вексельного кредитора в судебном процессе. Главной юридической особенностью, связанной с вексельным процессом, является институт судебного приказа. Он закреплен в Главе 11-1 ГПК РФ, которая была введена в действие Федеральным законом от 27 октября 1995 года. Судебное производство по выдаче судебного приказа (приказное производство) - специфическая форма защиты прав и интересов кредитора по бесспорным документам, осуществляемая в упрощенной процессуальной форме. Сам судебный приказ представляет собой постановление судьи, вынесенное по заявлению кредитора о взыскании денежных сумм или об истребовании движимого имущества от должника (часть 1 статья 125-1 ГПК РФ). Согласно пункту 3 статьи 125-2 ГПК РФ основанием для такого требования является протест векселя в неплатеже, неакцепте или недатировании акцепта. Для выдачи приказа векселедержатель должен подать в суд общей юрисдикции письменное заявление, а также документы, удостоверяющие полномочия заявителя: вексель, акт о протесте.
Упущение сроков для совершения протеста влечет за собой потерю векселем силы. А потеря вексельной силы предполагает:
освобождение от ответственности надписателей, за исключением акцептанта в переводных векселях или векселедателя в соло-векселях и неакцептованных траттах (статья 53 Положения о векселях);
рассмотрение дел по таким документам исключительно в порядке искового производства, то есть вне рамок упрощенной процессуальной формы.
2.2.6.4. Стратегии и риски вексельного обращения
Все операции с векселями можно подразделить на три основные категории:
- ежедневные (арбитражные) операции, направленные на получение доходности за счет разницы в ценах купли-продажи векселей у разных операторов вексельного рынка;
- краткосросрочные операции купли-продажи векселей, исходя из изменения процентных ставок на денежном рынке (операции типа РЕПО);
- покупка бумаг на срок до погашения эмитентом, исходя из определяемого покупателем инвестиционного горизонта (собственно, инвестиционные операции).
Необходимо помнить, что, помимо традиционных (системных и инфляционных) рисков, при работе с долговыми обязательствами может появляться еще нескольких характерных рисков.
Риски подлинности векселей. Критерием подлинности долговых бумаг является проверка векселей у векселедателя. Под проверкой векселя у векселедателя на подлинность и правильность оформления понимается письменное подтверждение векселедателя с печатью и подписью ответственных лиц последнего.
Операционные риски – риски технологий проведения операций купли-продажи векселей, необходимость перевозки векселей для проверки, временные и территориальные условия проверки векселей, проведение оплаты и приема-передачи.
В конце квартала или года, а также в случае общего падения цен на внебиржевом рынке ликвидность векселей может быть ограничена – возникают риски несбалансированности ликвидности.
При сопоставлении доходности векселей с доходностями корпоративных облигаций можно, конечно, сделать выбор в пользу первых. И хотя облигации – значительно более простой инструмент, чем векселя, инвестиционные возможности последних значительно шире.
3. Особенности налогообложения операций с векселями
3.1. Налог на добавленную стоимость
Статья 167. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)
1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения:
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Согласно пункту 2 статьи 167 НК РФ:
2. В целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются:
1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
2) прекращение обязательства зачетом;
3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
Оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
Согласно пункту 4 статьи 167 НК РФ
4. В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Иными словами, при оплате продавцу покупателем выполненных работ (оказанных услуг, товаров) собственным векселем или векселем, переданным по индоссаменту, днем оплаты у покупателя будет признан день, указанный на векселе, а в том случае, если это бланковый индоссамент, то день, указанный в акте приема-передачи векселя.
Однако совсем по иному выглядит ситуация у покупателя.
Получая в оплату за товары (работы, услуги) вексель от покупателя, продавец фактически денежные средства не получает. При расчете собственным векселем покупатель, собственно говоря, получает отсрочку платежа, оставаясь фактически должным поставщику. Задолженность за реализованный товар у налогоплательщика-продавца будет погашена лишь в том момент, когда произойдет фактическое погашение векселя денежным наполнением или вексель будет передан по индоссаменту третьему лицу. При этом подтверждением оплаты векселя будут служить: выписка банка по расчетным счетам, приходные кассовые документы или акт приема-передачи векселя третьим лицом. Следовательно, момент возникновения налогооблагаемой базы у продавца появляется только после наличия вышеизложенных действий.
Однако если с продавцом рассчитались векселем третьего лица, то в этом случае факт оплаты товара (работ, услуг) следует признать состоявшимся. Значит, день подписания акта приема-передачи векселя третьего лица, будет считаться у продавца днем возникновения налогооблагаемой базы по НДС.
Если вексель (без разграничения: собственный или третьего лица) получен налогоплательщиком до момента отгрузки товара (работ, услуг), то согласно подпункту 1 пункта 1 статье 162 Налогового кодекса к разряду авансов полученных его отнести нельзя в силу содержания данного подпункта.
К числу авансовых платежей относятся только средства, полученные в денежном выражении.
Если цена погашения векселя превышает цену его приобретения, то сумма такого превышения представляет собой дисконтный доход по векселю. Налогооблагаемая база по НДС согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ подлежит увеличению на сумму дисконтного процента в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в период, за которые производится расчет процента.
Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)
1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы: (
3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
Следует иметь в виду, что данное правило, согласно действующим методическим рекомендациям МНС РФ по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость», распространяется и на полученные продавцом векселя третьих лиц.
Основополагающие моменты применения налоговых вычетов при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей установлены в статьях 171, 172 НК РФ и заключаются в следующем:
в том случае, если работы (товары, услуги) оплачены налогоплательщиком собственным имуществом – векселем третьего лица:
право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) возникает в момент передачи указанного векселя поставщику;
сумма вычета, определенная как сумма налога, фактически уплаченная поставщику, исчисленная, исходя из балансовой стоимости векселя.
(Данный порядок не применяется в том случае, если вексель третьего лица получен в обмен на собственный вексель.);
в том случае, если товары оплачены налогоплательщиком собственным векселем либо векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель:
право на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) возникает в момент оплаты собственного векселя;
сумма вычета, определяемая как сумма налога, фактически уплаченная поставщику, исчисляется, исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
При ведении операций с вексельными формами расчета следует быть особо осторожными, если используются векселя третьих лиц, полученные в обмен на собственные векселя.
В части порядка применения налоговых вычетов особо выделяются векселя третьих лиц, полученные в обмен на собственные.
Согласно буквальному толкованию действующей статьи 172 НК РФ:
Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов
1. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
2. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
При использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
3. Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса.
Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 настоящего Кодекса.
4. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
5. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 настоящего Кодекса, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса.
6. Вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
неоплаченный вексель третьего лица, полученный налогоплательщиком по основаниям иным, чем в обмен на собственный вексель, следует рассматривать, так как нет других указаний, как «вексель третьего лица – собственное имущество» со всеми вытекающими из этого положения последствиями. В этом случае следует признать за налогоплательщиком право предъявлять НДС к вычету в момент передачи такого неоплаченного векселя третьего лица своему поставщику.
Однако в настоящее время очень трудно провести фактическое разграничение между векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель, и неоплаченным векселем третьего лица, полученным по любым другим основаниям – и тот и другой являются неоплаченными векселями. Если следовать основанию «оплачен – не оплачен», то НДС к вычету по таким операциям с векселями следовало бы предъявлять единообразно.
Однако до фактического изменения действующего законодательства налогоплательщик, передавший продавцу в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги) вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель, вплоть до момента оплаты собственного векселя права на вычет не имеет.
При выдаче налогоплательщиком собственного векселя, также, как и при передаче векселя по индоссаменту, объекта налогообложения по НДС не возникает.
3.1.1. Порядок исчисления НДС при расчетах неоплаченными векселями
3.1.1.1. Порядок применения налогового вычета
Согласно статье 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
3.1.1.2. Расчеты собственным векселем
На основании статьи 167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. До момента оплаты собственного векселя права на применение налогового вычета у налогоплательщика не возникает. В случае частичной оплаты векселя налоговый вычет по НДС осуществляется в части произведенной оплаты.
3.1.1.3. Расчеты векселями третьих лиц
Если предприятие рассчитывается со своим контрагентом векселем третьего лица, которое оно приобрело ранее по договору купли-продажи векселей, но по состоянию на момент, когда данный вексель был использован в расчетах, еще не оплатило его, возникает вопрос о порядке применения налогового вычета по НДС.
В соответствии со статьей 167 Налогового кодекса оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.
При расчете покупателя с продавцом векселем третьего лица его кредиторская задолженность считается оплаченной. Однако в целях применения налогового вычета по НДС тот факт, что данная задолженность погашена контрагенту, не означает возможности принятия НДС к зачету. Порядок применения налогового вычета зависит от того, каким образом данный вексель был приобретен.
При рассмотрении этой ситуации могут возникнуть следующие варианты.
3.1.1.3.1. Расчеты векселем третьего лица, полученным ранее в качестве оплаты за товары (работы, услуги)
На основании пункта 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ при использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету. Если налогоплательщик-индоссант использует для расчетов вексель третьего лица, он имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом был ранее получен в качестве оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги).
В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиками при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются, исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты. Таким образом, в любом случае (даже при наличии права на применении налогового вычета) сумма применяемого налогового вычета будет определяться, исходя из балансовой стоимости векселя. Следует иметь в виду, что в этом случае сумма НДС на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах суммы приобретенных (принятых к вычету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые им был ранее получен вексель.
При расчете с контрагентом векселем третьего лица, который ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, предприятие имеет право применить налоговый вычет по НДС.
3.1.1.3.2. Расчеты векселем, приобретенным в качестве финансовых вложений
Если для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к зачету только в пределах фактически перечисленных денежных средств. (пункт 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса РФ»):
46. При применении пункта2 статьи172 Кодекса (в редакции Приказа МНС РФ от 17 сентября 2002 года №ВГ-3-03/491) необходимо учитывать следующее:
При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) векселей налог, предъявленный продавцом этих товаров (работ, услуг), считается фактически уплаченным продавцу этих товаров (работ, услуг) и подлежит вычету в следующих случаях:
- налогоплательщик - покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, т.е. являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю, как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате. При этом в случае, если по соглашению сторон векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги), то независимо от принятой у векселедателя для целей налогообложения учетной политики у него появляются обязательства по уплате налога по товарам (работам, услугам), отгруженным в порядке оплаты собственного векселя, и в этом же отчетном периоде он имеет право на вычет сумм налога по ранее приобретенным товарам, расчеты за которые производились этим векселем;
- налогоплательщик - векселедатель, использующий в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом, домицилиантом, авалистом;
- налогоплательщик - покупатель, акцептовавший вексель, предъявленный к оплате продавцом товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету товарам) в том налоговом периоде, в котором акцептантом этот вексель будет оплачен;
- налогоплательщик - индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем - индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.
Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.
В случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, т.е. вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств.
При проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа.
В случае приобретенный ранее вексель не оплачен и продавцу векселя не были перечислены денежные средства, у предприятия – покупателя нет права на применение налогового вычета.
3.1.1.3.3. Расчеты векселем третьего лица, полученным ранее в обмен на собственные векселя
Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует их фактическая оплата денежными средствами.
Следовательно, при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически оплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Следует иметь в виду следующее: если предприятие рассчитывается с контрагентом векселем третьего лица, который не был оплачен (не были погашены собственными векселями, в обмен на которые был приобретен вексель, используемый в расчетах с контрагентом), nj предприятие не имеет права на применение соответствующего налогового вычета по НДС до момента оплаты собственного векселя.
Порядок исчисления и уплаты НДС, а также порядок применения налоговых вычетов при расчетах векселями третьих лиц при условии, что они не были оплачены, зависит, прежде всего, от источника появления этих векселей на балансе предприятия (расчеты за товары (работы, услуги), приобретение в качестве финансового вложения, получение в обмен на собственные векселя). За исключением случаев, когда они были получены в порядке уплаты покупателями, при расчетах неоплаченными векселями третьих лиц предприятиям не дано права на применение налогового вычета по НДС до момента погашения своей задолженности по этим векселям.
3.2. Налог на пользователей автомобильных дорог
Согласно пункту 27 Инструкции МНС РФ от 4 апреля 2000 года №59 моментом возникновения налоговой базы по налогу на пользователей автодорог у налогоплательщиков, определяющих выручку от реализации товаров (работ, услуг) «по оплате», считается день фактического прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию.
Глава II. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА
НА ПОЛЬЗОВАТЕЛЕЙ АВТОМОБИЛЬНЫХ ДОРОГ
27. Для организаций, которые определяют реализацию продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее отгрузки, датой определения выручки от реализации считается день отгрузки и предъявления покупателям расчетных документов или иной момент перехода права собственности на продукцию (товары) к покупателю.
Для организаций, которые определяют выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по мере ее оплаты, датой определения выручки от реализации считается день поступления средств за реализацию отгруженной продукции (товаров, работ, услуг) на счета юридических лиц в учреждения банков, день поступления выручки в кассу или иной момент прекращения дебиторской задолженности за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), числившейся за покупателем.
Учетная политика определяет дату определения выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) и не влияет на ее объем, определяемый по первичным документам в момент (непосредственно по завершении) фактической продажи (поставки) товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Из пункта 32 вышеназванной Инструкции МНС следует:
32. При расчетах за товары (продукцию, работы, услуги) векселями, когда покупатель является векселедателем, при учетной политике "по оплате" получение векселя не приводит к появлению налогооблагаемой базы. Объект налогообложения возникает в момент погашения дебиторской задолженности, продолжающей числиться за покупателем товаров (продукции, работ, услуг): в момент погашения векселя или совершения индоссамента на третье лицо.
Для целей налогообложения размер выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг) определяется исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров (продукции, работ, услуг).
Если покупатель расплачивается векселем третьего лица, в момент передачи векселя погашается дебиторская задолженность за покупателем и должна быть определена в целях исчисления налога выручка от реализации товаров (продукции, работ, услуг) у продавца при учетной политике "по оплате".
Таким образом:
-если расчет за товары (работы, услуги) производится векселем третьего лица, то задолженность покупателя будет считаться погашенной и обязанность уплаты налога возникнет в момент передачи векселя, согласно акту купли-продажи векселя;
-если оплата задолженности была произведена собственным векселем покупателя, то объект налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог возникнет в момент фактического расчета по векселю, то есть в момент погашения векселя или совершения индоссамента на третье лицо.
-
3.3. Налог на прибыль
Момент признания доходов и расходов от операций с векселями зависит от метода определения налогооблагаемой базы по прибыли: метод начисления либо кассовый метод.
Для векселедателя.
Если в случае погашения векселя его номинальная часть отличается от суммы погашения, то у векселедателя возникает дисконтный расход, который учитывается в составе внереализационных доходов предприятия (статья296 Налогового кодекса РФ).
При методе начисления.
Если вексель выдан на срок более одного отчетного периода, то расход будет признан осуществленным и учтен для целей налогообложения на конец соответствующего отчетного периода. При погашении векселя до истечения отчетного периода расход будет признан осуществленным и учтен для целей налогообложения на дату погашения векселя.
При кассовом методе:
Сумма подлежащего уплате дисконтного дохода включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика в момент фактической оплаты векселя.
Для векселедержателя.
Согласно пункту 1 статьи 271, статье 272 главы 25 НК РФ факт расчета векселем с налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг), применяющим метод начисления, какого-либо значимого изменения не имеет, так как данная категория налогоплательщиков не связывает момент возникновения доходов с фактическим поступлением денежных средств или иного имущества.
Таким образом, налогоплательщик при методе определения доходов и расходов «по начислению» должен отразить в составе доходов от реализации сумму, которая была оговорена в договоре реализации товара (работ, услуг, имущественных прав) на дату соответствующей операции.
При определении налогооблагаемой базы «по кассовому методу» стоимость полученного от покупателя при реализации товара векселя третьего лица будет учитываться в составе доходов от реализации на дату получения векселя, так как именно в этот момент происходит погашение дебиторской задолженности покупателем за проданный ему товар (работы, услуги, имущественные права).
Статья 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе
В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).
Если за реализованную продукцию будет передан собственный вексель покупателя, то в данном случае будет отсутствовать факт получения дохода, причем так будет до момента, когда налогоплательщик, применяющий кассовый метод, либо произведет фактическое гашение векселя, либо произведет самостоятельную оплату этим векселем третьему лицу.
Учет процентов по векселям.
Пункт 6 статьи 250 главы 25 НК РФ отнес к разряду внереализационных расходов сумму процентных расходов, как по простым, так и по переводным векселям.
На основании пункта 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно отразить в аналитическом учете сумму процентных расходов, возникающих в соответствии с условиями выпуска или передачи векселя.
Доходы в виде процентов по долговому обязательству учитывается в аналитическом и синтетическом учете, исходя из оговоренной доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания дохода. При этом дата признания дохода зависит от метода, выбранного налогоплательщиком для признания доходов и расходов.
Согласно статье 43 части 1 НК РФ:
Статья 43. Дивиденды и проценты
6.Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
При определении доходов и расходов налогоплательщиком-векселедержателем по методу начисления дисконтный доход по векселю, превышающий один отчетный период, следует признать полученным и включить в налогооблагаемую базу внереализационных расходов на конец отчетного периода, а при погашении векселя до истечения отчетного периода – на дату такого погашения.
При применении налогоплательщиком-векселедержателем кассового метода сумма дисконтного дохода учитывается в составе внереализационных доходов на дату поступления средств в оплату векселя на счета в банке или в кассу предприятия.
Порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлен статьей 280 Налогового кодекса РФ.
Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами
1. Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.
Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством.
Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
2. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. 3. В целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:
1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
4. Под рыночной котировкой ценной бумаги в целях настоящей главы понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.
Под накопленным процентным (купонным) доходом понимается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги).
5. Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки
Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.
В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
6. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:
1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
7. Налогоплательщик - акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.
8. Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом налогоплательщики (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность) определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с настоящей главой.
9. При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
10. Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.
При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Положения второго - шестого абзацев настоящего пункта не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
11. Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 настоящего Кодекса, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности.
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности.
Налоговая база по операциям с векселями (и другими ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке) определяются налогоплательщиком согласно приведенной статье. Если же в предыдущие периоды налогоплательщик получил убыток от операций с векселями, то в соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ он может уменьшить базу текущего отчетного (налогового) периода в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.
Статья 283. Перенос убытков на будущее
1. Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьей 275.1, статьями 280 и 304 настоящего Кодекса. (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
2. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
3. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
4. Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик - правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
4. Расчеты с использованием вексельной формы при импорте материалов
4.1. Порядок использования векселей в расчетах за импортные материалы
Следует подчеркнуть, что действующая инструкция разрешает использовать в расчетах, как простые, так и переводные векселя, согласно которым импортер будет являться плательщиком.
Решение использовать вексельную форму расчетов при импортных сделках должно быть обязательно оговорено при составлении договора поставки между контрагентами. При этом следует учитывать, что независимо от того, какой вексель будет использоваться при расчетах -простой или переводной, реквизиты, обязательные при составлении векселя, должны быть в наличии. Особенности составления векселей были рассмотрены ранее, поэтому сделаем ссылку на пункты 1, 75 Положения о переводном и простом векселе, которое было введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 7 августа 1937 года№104/1341, а далее закреплено Федеральным законом от 11 марта 1997 года№48-ФЗ «О переводном и простом векселе».
При расчетах по импортным сделкам используются, как простые векселя, выписанные самим плательщиком, так и переводные векселя третьего лица.
Простые и переводные векселя в рассматриваемом варианте можно выписывать, как в рублях Российской Федерации, так и в валюте контракта.
При этом особое внимание следует уделить такому варианту: импортеру дано право рассчитаться по сделке векселем третьего лица, выраженным в иностранной валюте, только в том случае, если эти векселя прошли валютный контроль в ЦБ РФ.
Копии векселей, передаваемых иностранному поставщику или акцептуемых самим плательщиком, должны быть предоставлены в отдел валютного контроля обслуживающего его банка. При этом на ксерокопии в обязательном порядке должны быть зафиксированы номер и дата паспорта сделки, оформленного по данному контракту.
Особое внимание при импортных сделках следует обращать на статью 6 Закона РФ от 9 октября 1992 года №3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле».
2. Валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.
г) предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности);
д) предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;
Порядок предоставления и получения резидентами отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), за исключением валютных операций, указанных в абзацах третьем, четвертом и пятом настоящего пункта, определяется Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.
Для правильности исчисления 90-дневного срока, если в качестве предоплаты за предоставленные импортные материалы был использован вексель, используют пункт 2.1.1 Инструкции ЦБ РФ и ГТК РФ от 4 октября 2000 года №91 от 01-11/28644 «О порядке осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортных товаров».
2.1.1. Датой оплаты по Контракту в зависимости от способа оплаты импортируемых товаров считается одна из следующих дат:
2.1.1.1. дата списания денежных средств со Счета Импортера, в том числе при оплате Импортером векселя, плательщиком по которому является Импортер, если Счет Импортера и счет получателя денежных средств открыты в Банке Импортера;
2.1.1.2. дата передачи Импортером нерезиденту векселя, по которому Импортер не является плательщиком, если импортируемые товары оплачиваются путем передачи Импортером векселя, по которому Импортер не является плательщиком;
2.1.1.3. дата списания денежных средств со счета "Ностро" Банка Импортера или зачисления денежных средств на открытый в Банке Импортера счет "Лоро" банка получателя денежных средств по Контракту, в том числе при оплате Импортером векселя, плательщиком по которому является Импортер, - в остальных случаях.
2.1.2. Датой оплаты по Контракту в зависимости от способа поступления денежных средств по Контракту в пользу Импортера считается одна из следующих дат:
2.1.2.1. дата зачисления денежных средств на Счет Импортера, если Счет Импортера и счет плательщика открыты в Банке Импортера;
2.1.2.2. дата зачисления денежных средств на счет "Ностро" Банка Импортера или дата списания денежных средств с открытого в Банке Импортера счета "Лоро" банка плательщика - в остальных случаях.
Согласно вышеприведенному пункту дата предоплаты зависит от того, кто должен погасить вексель – импортер или третье лицо. В первом случае 90 дней надо отсчитывать с той даты, когда был оплачен вексель, а во втором случае – с того дня, когда он был передан поставщику.
4.2. Порядок учета операций с векселями
При оплате векселями в расчетах может фигурировать два варианта:
-вексель передается за материалы после их получения;
-контрагенты действуют на «предварительной» оплате.
4.2.1. Оплата векселем произведена после получения товаров
4.2.1.1.Бухгалтерский учет
Порядок отражения вексельных расчетов изложен в Положении по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ №15/01.
Сумма, указаннаяв векселе, отражается на основании пункта 18 данного Положения.
18. Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией - заемщиком в следующем порядке:
а) по выданным векселям - векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем - вексельная сумма) как кредиторскую задолженность.
В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.
При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.
В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация - векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов;
б) по размещенным облигациям - организация - эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.
При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация - эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.
Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией - эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация - эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.
Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
На основании приведенного текста в тот день, когда был выдан или акцептован вексель, в бухгалтерском учете необходимо сделать такую проводку:
Д 60/ субсчет «Расчеты с поставщиками» - К 60/субсчет «Расчеты по вексельным операциям» - отражена задолженность по векселю.
Вексельная форма расчетов дает возможность рассрочки платежа между импортером и поставщиком. Таким образом, выдав иностранному поставщику вексель, импортер получает отсрочку по своей задолженности.
Конечно, стоит иметь в виду, что бесплатных отсрочек не бывает. Следует помнить, что обычно сумма векселя превышает сумму контракта, разницу составляет либо сумма процентов, заложенная в условия векселя, либо дисконт.
Дисконт, при этом, будет составлять разница между номинальной ценой векселя и стоимостью материалов.
На основании пункта 15 ПБУ №15/01 проценты, начисленные после того, как право собственности на материалы перешло к импортеру, в бухгалтерском учете включают в состав операционных расходов
Операция отражается следующими проводками:
Д 91/субсчет «Прочие расходы» - К 60/субсчет «Расчеты по вексельным операциям» - начислены проценты по векселю.
15. В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.
Дисконтирование также относится к операционным расходам. Однако в отличие от процентов сумма дисконта заранее определена. Согласно вышеизложенному, выдавая или акцептуя вексель, сумму дисконта можноотразить в составе расходов будущих периодов:
Д 97 – К 60/субсчет «Расчеты по вексельным операциям» - отражена задолженность дисконта по векселю
в дальнейшем, в зависимости от срока? пока не будет погашен вексель, в учете помесячно будет отражаться проводка:
Д 91/субсчет «Прочие расходы» К 97 «расходы будущих периодов» - частично списана дисконтная задолженность по векселю.
4.2.1.2. Налоговый учет
Для целей налогообложения прибыли сумма начисленных процентов (дисконта), согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, включается во внереализационные расходы, которые принимаются для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Это касается всех процентов, которые были начислены за то время, пока вексель был у векселедержателя.
Статья 265. Внереализационные расходы
1. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:
2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса).
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).
Для более точного определения времени начисления процентов обычно оформляется два акта приема-передачи:
- первый - в момент передачи векселедержателю;
- второй - в момент предъявления векселедателю к оплате.
4.2.1.2.1. Особенности налогового отнесения вексельных дисконтов у векселедателей
Известно, что в целях налогообложения вексельный дисконт приравнивается к проценту по долговому обязательству. Статья 269 Налогового Кодекса РФ разрешает относить вексельные проценты и (или) дисконты на расходы лишь в пределах средних или расчетных ставок доходности. Все, что превышает названные пределы, относится за счет использования чистой прибыли.
Если вексель дисконтный, то как перевести размер дисконта, выраженный в рублях, в годовые проценты, чтобы правильно списать на расходы причитающуюся долю этого дисконта?
При расчете следует исходить из того, что, оплачивая вексель, вексельный плательщик возвращает сумму полученных под вексель денег (или стоимость полученного под вексель имущества) и вдобавок уплачивает векселедержателю дисконт.
Таким образом, для вексельного должника дисконт становится платой за пользование занятыми под вексель денежными средствами. Переводя на язык юристов, сумма дисконта – это цена кредита. Следовательно, чтобы «перевести» дисконт в процентную ставку, нужно воспользоваться стандартной «кредитной» формулой:
Y=(?/(N-?)х100%х365/T,
где Y – вексельный дисконт, выраженный в процентах годовых;
N – вексельная сумма, подлежащая уплате (номинал векселя);
? – дисконт, то есть разница между вексельной суммой, подлежащей уплате, и фактически привлеченными под вексель денежными суммами;
Т – срок в днях от даты составления векселя до даты погашения векселя (дата составления не включается).
Умножив величину действовавшей за время обращения векселя ставки рефинансирования (в процентах годовых) на коэффициент, определенный в статье269 Налогового кодекса РФ (в действующей редакции равен 1,1), получаем значение, которое нужно подставить вместо Y.
В случае выдачи валютных векселей значение Y принимается равным 15 годовых. На основании математических расчетов можно получить величину дисконта, который подлежит отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций. Полученный «расчетный» дисконт следует разделить на количество отчетных периодов, оставшихся до погашения векселя и тем самым определить сумму, регулярно списываемую на расходы в целях уменьшения прибыли в соответствующем периоде. Если фактический дисконт превышает расчетное значение, то разница относится за счет собственных средств вексельного должника.
При применении формулы может возникнуть ряд вопросов. Например, как быть в том случае, если за период действия векселя ставка рефинансирования менялась несколько раз?
В этом случае величину списываемого дисконта следует рассчитывать, исходя из текущей ставки на момент предъявления, но в случае ее изменения нужно производить перерасчет части дисконта, подлежащей списанию в следующем отчетном периоде, принимая во внимание остаток несписанного дисконта и срок Т, оставшийся до «погашения» векселя.
Ряд вопросов может возникнуть при исчислении срока в днях.
Например, с какого момента начинать считать этот срок и каким моментом заканчивать, если мы имеем дело с неопределенным срочным дисконтным векселем «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления»?
В этом случае не столь важно, как поступает вексель к плательщику: в связи с предъявлением требования об его оплатеили по сделке досрочного выкупа ценной бумаги. Динамика отнесения дисконтов на расходы во время обращения векселя определен нормами вексельного законодательства, которые также устанавливают сроки предъявления векселей к оплате.
Применительно к рассматриваемому варианту:
- векселя «по предъявлении» должны быть предъявлены к платежу в течение года со дня их выдачи, если в самих векселях не указан иной срок их предъявления. Это означает, что динамика списания дисконтов должна рассчитываться исходя из этого периода;
- у векселей «по предъявлении с оговоркой не ранее» год или иной срок, отведенный на их предъявление к платежу, отсчитывается с этой даты;
- у векселей «во столько-то времени от предъявления» срок платежа наступает в день, который является последним днем срока, указанного в векселе, а этот срок, в свою очередь, отсчитывается с даты предъявления векселя для проставления специальной отметки или к акцепту. При этом вексель должен быть предъявлен для проставления отметки или к акцепту в течение года с даты его составления, если в векселе не указана иная дата. Поэтому динамика списания дисконтов определяется этим сроком плюс срок, указанный в реквизите «Срок платежа».
4.2.1.2.2. Как избежать нежелательных результатов при налоговом погашении векселей
При «погашении» векселя дисконты в любом случае должны быть списаны окончательно, то есть при предъявлении векселя к платежу – в момент оплаты векселя, а при досрочном выкупе – в момент принятия решения о погашении векселя. Заметим, что в обоих случаях предельный срок окончательного списания определяется сроками вексельной давности, установленными статьей 70 Положения о простом и переводном векселе – три года со дня срока платежа.
Следует быть особенно внимательным в случае досрочного выкупа векселя, когда решение о «погашении» выкупленного векселя принимается сразу после выкупа, не дожидаясь наступления сроков платежа.
То же касается и случаев, когда векселя «по предъявлению» предъявляются к платежу и оплачиваются в последний день срока. Здесь «погашение» векселя происходит, когда дисконт еще не полностью отнесен на расходы. Весь оставшийся дисконт списать на расходы отчетногопериода будет проблематично, так как возникает «сверхдоходность». Поэтому оставшуюся часть дисконта следует списывать в корреспонденции с остатком по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами/субсчет «Векселя выданные» при принятии решения о погашении векселя.
При этом векселедатель не обязан принимать решение о погашении векселя в момент его выкупа и вправе дождаться срока платежа.
Возвращаясь к импортным операциям стоит подчеркнуть, что импортер должен удержать налог на прибыль с дисконта, выплаченного иностранному поставщику, если у того нет постоянного представительства в Российской Федерации.
Подпункт 3 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ:
Статья 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации
1. Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:
1) дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;
2) доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса);
3) процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:
доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором настоящего подпункта;
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 Налогового кодекса РФ:
Статья 284. Налоговые ставки
2. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:
1) 20 процентов - со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 настоящего пункта и пунктах 3 и 4 настоящей статьи с учетом положений статьи 310 настоящего Кодекса;
Налоговый агент обязан перечислить сумму налога в Федеральный бюджет в момент выплаты денег иностранной организации. Налог на прибыль в этом случае может выплачиваться как в иностранной валюте, определенной по курсу ЦБ РФ на день оплаты. так и в рублях Российской Федерации.
Курсовые разницы, возникающие по задолженности в иностранной валюте, принимаются при налогообложении прибыли.
Положительные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам, а отрицательные - к внереализационным расходам.
4.2.2. Отражение векселя, переданного в качестве предоплаты
В бухгалтерском учете задолженность по таким векселям отражается за балансом – по дебету счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Здесь же учитываются проценты, которые были начислены, пока поставщик не отгрузил материал.
После перехода права собственности на материалы к импортеру он должен отразить задолженность и проценты со счета 009 «Обеспечение обязательств и платежей выданные», сделав соответствующие проводки:
Д 60/ субсчет «Расчеты с поставщиками» - К 60/субсчет «Расчеты по вексельным операциям» - отражена задолженность по векселю, равная стоимости полученных материалов.
Проценты необходимо включить в стоимость материалов согласно пункту 15 ПБУ 15/01.
15. В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации - заемщика.
Аналогично следует поступать и с дисконтом. Стоимость материалов в бухучете будет больше стоимости, принятой к налоговому учету, так как для целей налогового учета проценты (дисконт) следует относить к внереализационным расходам.
5. Список использованных документов и литературы
Гражданский кодекс РФ. Части I, II.
Налоговый Кодекс РФ. Части I, II.
Федеральный закон РФ от 27 декабря 1991 года №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» (в редакции от 29 декабря 2001 года № 187-ФЗ).
Федеральный закон от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Федеральный закон РФ от 5 августа 2000 года №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодексаРоссийской Федерации и внесении изменений в некоторые акты Российской Федерации о налогах» ( в редакции от 15 декабря 2001 года с изменениями от 30 декабря 2001 года)
Федеральный закон РФ от 31 декабря 2001 года №198-ФЗ «О внесении дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
Федеральный закон от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
Закон РФ от 18 октября 1991 года №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации».
Закон РФ от 9 октября 1992 года №3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле».
Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01.
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению».
Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Приказа МНС РФ от 22 мая 2001 года №БГ-3-03/156).
Письмо МНС РФ от 21 мая 2001 года №БГ-6-03/404 «О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Постановление Правительства РФ от 2 декабря2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»
Инструкция МНС РФ от 4 апреля 2000 года №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды».
Вексель и вексельное обращение в России. Сборник. Сост. Д.А. Равкин. М.: Банкцентр, 1996.-320 с.
Виленский А.В. Вексельное законодательство в России и практика его применения. ЭКО, 1997, №12, с.53.
Горбунова Т.В. Финансовое право. М.: Юристъ, 1996, 253 с.
Добрынина Л.Ю. Вексельное право России. М.: Спарк, 1998, 296 с.
Новоселова Л.А. Вексель в хозяйственном обороте. М.: Статут, 1998, 118 с.
Белов В. Переводной вексель: к чему обязан векселедатель? Рынок ценных бумаг, 1997, №15, с. 26-28.
Габов А. Принудительное осуществление векселедержателем своих прав.Право и экономика, 1999, №3, с.11-18.
Габов А. Индоссамент как один из способов передачи векселя. Хозяйство и право, 1999, №6, с.39-48.
Жалнинский Б., Паршин Р. Вексельное право: краткий экскурс. Банковское дело, 1997, №9, с.33-37.
Кучер О.Г. Особенности оформления векселей. Главбух, 1999, №8, с.46-53.
Мельникова Е. Некоторые вопросы вексельного обращения. Рынок ценных бумаг, 1999, №15, с.50-53.
Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте. Информационное письмо Высшего арбитражного суда РФ от 25 июля 1997 года №18. Вестник Высшего арбитражного суда, 1997, №10, с. 8.
Рубченко М. Бомба замедленного действия, Эксперт, 1998, №10, с.46-47.
Рукавишникова И. Вексель: соотношение норм гражданского и вексельного права. Рынок ценных бумаг, 1999,№6, с. 73-76.
Судебные споры с участием банков (обзор действующего законодательства, арбитражной и судебной практики). Налоги и финансовое право, 1995, №7, с.100-112.
Яковлев В.И. Некоторые вопросы вексельных отношений. Финансы, 1998, №2, с.28-30.