Уголовно-правовая характеристика преступлений в сфере налогообложения
| Сдавался/использовался | 2004 год, г.Новороссийск, Краснодарская Академия МВД России |
| Загрузить архив: | |
| Файл: ref-20883.zip (50kb [zip], Скачиваний: 147) скачать |
TOC o "1-2" ................................................................................................................................ PAGEREF _Toc72383925 h
ВВЕДЕНИЕ........................................................................................................................................ PAGEREF _Toc72383926 h
Глава 1. Понятие налога.................................................................................................................... PAGEREF _Toc72383927 h
Глава 2. Налоговые правонарушения и преступления в российском законодательстве”......... PAGEREF _Toc72383928 h
Глава 3. Ст. 198 Уголовного кодекса РФ “Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица”..................................................................................................................................... PAGEREF _Toc72383929 h
3.1. Общая характеристика статьи.................................................................................................. PAGEREF _Toc72383930 h 8
3.2. Непосредственный объект........................................................................................................ PAGEREF _Toc72383931 h 9
3.3. Предмет преступления........................................................................................................... PAGEREF _Toc72383932 h 10
3.4. Объективная сторона.............................................................................................................. PAGEREF _Toc72383933 h 11
3.5. Субъект.................................................................................................................................... PAGEREF _Toc72383934 h 12
3.6. Субъективная сторона............................................................................................................ PAGEREF _Toc72383935 h 12
3.7. Квалифицирующие признаки................................................................................................. PAGEREF _Toc72383936 h 13
Глава 4. Ст. 199 Уголовного кодекса РФ “Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации”............................................................................................................................................. PAGEREF _Toc72383937 h
4.1. Общая характеристика статьи................................................................................................ PAGEREF _Toc72383938 h 13
4.2. Непосредственный объект...................................................................................................... PAGEREF _Toc72383939 h 14
4.3. Предмет преступления........................................................................................................... PAGEREF _Toc72383940 h 15
4.4. Объективная сторона.............................................................................................................. PAGEREF _Toc72383941 h 15
4.5. Субъект.................................................................................................................................... PAGEREF _Toc72383942 h 17
4.6. Субъективная сторона............................................................................................................ PAGEREF _Toc72383943 h 17
4.7. Квалифицирующие признаки................................................................................................. PAGEREF _Toc72383944 h 18
Глава 5. Ст. 199.1. Уголовного кодекса РФ “Неисполнение обязанностей налогового
агента”................................................................................................................................ PAGEREF _Toc72383945 h
Глава 6. Ст. 199.2. Уголовного кодекса РФ “Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов”...................................................................................................................... PAGEREF _Toc72383946 h
Глава 7. Момент окончания преступлений в сфере налогообложения..................................... PAGEREF _Toc72383947 h
Глава 8. Обстоятельства, смягчающие и исключающие уголовную ответственность за налоговые преступления...................................................................................................................... PAGEREF _Toc72383948 h
Глава 9. Налоговые ошибки........................................................................................................... PAGEREF _Toc72383949 h
Глава 10. Изменения и дополнения, внесенные Федеральным законом от 08.12.2003 года № 162-ФЗ в Уголовный кодекс РФ, касающиеся преступлений в сфере налогообложения......... PAGEREF _Toc72383950 h
ЗАКЛЮЧЕНИЕ................................................................................................................................ PAGEREF _Toc72383951 h
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ И ЛИТЕРАТУРЫ:................. PAGEREF _Toc72383952 h
Все большую актуальность приобретает в обществе тема налогообложения и уплаты налогов. Ст. 57 Конституции РФ гласит: “Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют”. Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, правительство и субъекты федерации лишаются одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой – денежных средств. Недостаток их в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Также опасность налоговых преступлений состоит и в том, как показывают исследования, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в “теневой” бизнес. Начинают работать криминальные структуры, усиливая экономическую базу организационной преступности.
Наказание за уклонение от подачи декларации было введено специальным Указом еще в 1986 г., сама классификация налоговых преступлений появилась в Уголовном кодексе в 1992 г., когда появилось Управление Налоговых Расследований при ГНС России. Налоговое законодательство регулирует общественные отношения, связанные с уплатой налогов гражданами (физическими лицами) и организациями, независимо от форм собственности. Его задачей является защита прав и законных интересов налогоплательщиков, с одной стороны, и государства – с другой. Этим же целям служит уголовное законодательство, которое призвано охранять интересы государства от преступлений, совершаемых в сфере налогообложения. Количество преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов, увеличивается с каждым годом. Огромные денежные суммы скрываются от поступления их в государственный бюджет. Налоговые преступления относятся к преступлениям в сфере экономической деятельности.
Новый Уголовный кодекс содержит уголовно-правовые нормы, предусматривающие ответственность за преступления, совершаемые в сфере налогообложения физических и юридических лиц. К группе этих преступлений до недавнего времени, а точнее до 01.01.2004 года, уголовный закон относил уклонение гражданина от уплаты налога (ст. 198 УК РФ) и уклонения от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ). Однако правоприменительная практика выявила множество изъянов, противоречий и вопросов при производстве дел по этим статьям. Эти недостатки и попытались устранить депутаты Государственной Думы третьего созыва на одном из последних заседаний, где был принят Федеральный Закон от 08.12.2003г. № 162-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный Кодекс РФ».
Под участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, подразумеваются организации, физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим кодексом налогоплательщиками сборов (ч.1 ст.9 НК РФ). В дальнейшем ст.9 расширяет круг (субъектов) налоговых отношений (плательщики сборов, налоговые агенты и др.лица). Налоговая система Российской Федерации содержит в себе множество федеральных, региональных и местных налогов и сборов, уплачиваемых организациями и гражданами.
Налоги являются основным источником доходов любого бюджета. Они подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т.д., а окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене. Целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного “расхода”. Задача налогового законодательства – изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности.
Сборы не имеют того финансового значения, которое присуще налогам. При уплате сбора или пошлины всегда присутствует специальная цель (за что конкретно они уплачиваются) и специальные интересы. В этом смысле сборы являются индивидуальными платежами. Налоги, конечно, тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако налоги никогда не бывают индивидуально возмездными. Цель взимания сбора состоит лишь в покрытии издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. То есть сборы выплачиваются в связи с конкретной услугой, которую оказывает государственный орган, действуя в общих интересах и реализуя свои властные функции.
В ст. 8 Налогового кодекса РФ даны определения налога и сбора:
1. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
2. Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Как видно, сегодняшнее налоговое законодательство четко разделило понятия налогов и сборов.
В статьях 13-15 НК РФ дан исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов, которые обязаны уплачивать в бюджеты соответствующих уровней налогоплательщики.
Объектами налогообложения являются имущество, доход, прибыль, операции по реализации товаров (работ, услуг), стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога и (или) сбора (ст.38 НК РФ).
Глава 2. Налоговые правонарушения и преступления в российском законодательстве”
Налоговые преступления содержат признаки налоговых правонарушений. Налоговое преступление не может существовать само по себе без налогового правонарушения. Точнее говоря, содержанием объективной стороны налогового преступления в части общественно опасного деяния является то или иное налоговое правонарушение, которое как бы перерастает в налоговое преступление при установлении второго признака объективной стороны преступления - общественно опасного последствия, выражающегося в недополучении государством налога на сумму, превышающую сто тысяч рублей. При квалификации налогового преступления правоприменитель, установив в деянии лица признаки налогового правонарушения, должен проводить разграничение налогового преступления и налогового правонарушения, соответственно правильно квалифицировать налоговое преступление возможно, только имея четкое представление о налоговых правонарушениях.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.
Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица (с 16 лет) в случае, если в их деяниях не содержится признаков уголовных преступлений; при этом привлечение к налоговой ответственности не освобождает должностных лиц организаций от административной, уголовной и иной ответственности, установленной законодательством, а также от обязанности уплатить причитающиеся налоги и пени.
Налоговый кодекс РФ определяет, что налогоплательщики могут привлекаться к налоговой ответственности только в соответствии с этим кодексом, а также то, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
При отсутствии события налогового правонарушения или вины лица в его совершении, а также в случае, если лицо не достигло 16-летнего возраста или по истечении срока давности, налоговая ответственность наступать не может. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:
- совершение налогового правонарушения вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
- совершение налогового правонарушения налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.
Вопрос о соотношении налоговых правонарушений и преступлений является весьма актуальным и широко освещается в специальной литературе. Некоторые авторы считают, что независимо от размера сокрытых налогов в случае совершения ошибок или отсутствия умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщиков можно привлекать только к налоговой ответственности. Одним из основных критериев разграничения налоговой и уголовной ответственности является именно размер сокрытых налогов: менее установленных в УК РФ пределов - состав налогового правонарушения, более - надо выяснять наличие умысла и иных условий, необходимых для привлечения к уголовной ответственности. В любом случае сложно выработать универсальный критерий для разграничения налоговой и уголовной ответственности. Есть некие общие принципы, а решение в отношении конкретного случая и налогоплательщика должно приниматься строго индивидуально с учетом всех обстоятельств дела, смягчающих и отягчающих вину.
До принятия ФЗ “О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РФ” от 08.12.2003г. № 162-ФЗ Уголовный кодекс РФ в качестве преступлений предусматривал уклонение гражданина или организаций от уплаты налогов и обязательных взносов в государственные внебюджетные фонды. Причем, понятие налога здесь четко совпадало и совпадает сейчас с определением Налогового кодекса. В соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" в налоговой системе Российской Федерации с 1 января 2001 г. произошли изменения. Так, вместо страховых взносов в государственные внебюджетные фонды теперь в соответствии со ст.ст.234 - 244 части второй НК РФ уплачивается единый социальный налог. То есть под уклонением от уплаты обязательных взносов в государственные внебюджетные фонды подразумевается уклонение от уплаты единого социального налога. Однако вналоговом праве под определение налога в широком смысле слова подпадают не только налоги, но и сборы. В связи с этим возникает вопрос: может ли образовывать состав преступления уклонение от уплаты сборов, входящих в налоговую систему? Но вышеупомянутый закон внес некоторые изменения в структуру норм ст. 198 и ст. 199 УК РФ. Теперь физических лиц и организации можно привлечь к уголовной ответственности не только за уклонение от уплаты налогов, но и за уклонение от уплаты сборов.
Налоги (сборы) – важнейший источник формирования доходной части государственного бюджета и бюджетов нижестоящих уровней. Поэтому, преступление, предусмотренные ст.198 и ст.199, а также ст.199.1 и ст.199.2 УК РФ, введенные в действие с 01.01.2004г. подрывают финансовые интересы государства, т.е. в конечном итоге, потерпевшим по данным преступлениям является государство.
3.1. Общая характеристика статьи.
В соответствии со ст.198 УК РФ уклонение гражданина от уплаты налогов и (или) сборов может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, и влечет за собой наложение штрафа в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года. В п.2 данной статьи предусмотрен другой квалифицирующий признак: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, совершенное в особо крупном размере, что влечет за собой наказание в виде либо штрафа в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо лишением свободы на срок до трех лет. В примечаниик данной статье поясняется, что уклонение гражданина от уплаты налогов и (или) сборов признается в крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая триста тысяч рублей, а в особо крупном размере - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Способ, при помощи которого физическое лицо уклоняется от уплаты налога, не имеет принципиального значения для правовой оценки содеянного. Закон называет два конкретных возможных способа уклонения: непредставление налоговой декларации, когда подача декларации является обязательной, и внесение в декларацию заведомо ложных сведений.
Между тем, возможно уклонение от уплаты налога и другими способами. Например, индивидуальный частный предприниматель либо лицо, занимающееся частной практикой, уклоняются от постановки на учет в налоговый орган либо не платят начисленный налог, хотя имеют такую возможность.
Под включением в декларацию заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности данных о расходах или доходах. Следовательно, заведомое искажение данных, включенных в декларацию, может выражаться в неполном отражении в ней каких-либо источников получения доходов или уменьшении размеров доходов, полученных от этих источников, в завышении размеров вычетов, которые должны быть произведены из облагаемого налогом совокупного дохода, увеличении суммы расходов, произведенных при получении в отчетном году доходов и др.
Под доходом понимается совокупный, т.е. общий доход, полученный налогоплательщиком в календарном году в денежной или натуральной формах, в том числе и в виде определенной материальной выгоды. Что касается расходов, то это – расходы гражданина в определенных случаях, которые должны принести уменьшение налогооблагаемой базы.
Рассматриваемое преступление имеет своим непосредственным объектом посягательства на общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения физических лиц. Объектом налогообложения является у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в России, - совокупный доход, полученный из источников в Российской Федерации и за ее пределами; у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России, - из источников в Российской Федерации. При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный в денежной форме (российской и иностранной валютах) и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Статья по сути предусматривает два самостоятельных преступления: уклонение от уплаты налогов физическим лицом и уклонение от уплаты сборов.
Предметом первого преступления является, как правило, один вид платежей государству – налог на доходы физических лиц, поскольку ответственность наступает именно и только в связи с непредставлением налоговой декларации, т.е. декларации о доходах или ее искажением. Однако предметом ст.198 УК РФ могут выступать также и другие виды налогов: налог на имущество физических лиц, на выигрыши и т.д.
Доход – это денежное, материальное вознаграждение, полученное либо в результате личных затрат общественно полезного труда, либо на иных законных основаниях, в результате законной предпринимательской деятельности, а также доход, полученный в результате дарения, наследования и в других случаях, предусмотренных законодательством. Вероятно, в основе получения дохода должны лежать личные трудовые затраты либо иным законным путем полученная прибыль. В противном же случае доход может быть либо нетрудовым, либо незаконным, либо нажитым преступным путем.
Под расходами следует понимать все денежные суммы, затраченные на различные цели, связанные с занятием гражданами законной предпринимательской деятельностью. Например, расходы, связанные с приобретением имущества, технических средств, сырья, материалов и необходимые для осуществления такой деятельности.
Налоговая декларация – это официальный документ установленного образца, который заполняется налогоплательщиком и подается в Инспекцию по налогам и сборам. Этот документ является основанием для определения размера налога, подлежащего уплате. Действующее законодательство определяет исчерпывающий перечень случаев, когда подача такой декларации является обязательной.
Обязанность физических лиц предоставлять налоговые декларации о фактически получаемых доходах и произведенных расходах в Инспекции по налогам и сборам по месту постоянного жительства установлена на основании части 2 НК РФ.
От представления декларации освобождаются: физические лица, получающие доход за выполнение ими трудовых обязанностей по месту основной работы, а также не имеющие постоянного жительства в РФ, и граждане, чей облагаемый совокупный доход за отчетный год не превысил установленного предельного размера. Местом основной работы считается то предприятие, учреждение или организация, где хранится трудовая книжка работника и где он состоит в трудовых или приравненных к ним отношениях, под которыми понимается выполнение гражданином работ по конкретной специальности, квалификации, должности на основании заключенного им с предприятием, учреждением, организацией трудового договора (контракта) либо выполнение трудовой функции в связи с членством в общественной или религиозной организации, адвокатуре, а также в связи со службой или учебой.
Предметом же второго преступления является уклонение физического лица от уплаты федеральных, региональных или местных сборов. Сборы должны уплачивать предприниматели, действующие без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой (адвокаты, нотариусы и т.п.), граждане, использующие труд наемных работников, крестьянские (фермерские) хозяйства. Уклонение физического лица от уплаты сборов может выразиться в полной неуплате сбора или же в умышленном незаконном уменьшении его размера.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов – это непредставление налоговой декларации, когда ее подача является обязательной, либо включение в декларацию заведомо ложных сведений о доходах или расходах, а равно уклонение от уплаты сборов, совершенное в крупном или особо крупном размере. В этом заключается объективная сторона данного преступления.
Понятие “уклонение гражданина от уплаты налога или сбора” по смыслу закона характеризуется, прежде всего, общественно опасным деянием, выраженным в бездействии, то есть представляет собой пассивную форму поведения виновного лица. Бездействием считается и непредставление налоговой декларации в случаях, когда подача ее является обязательной и выражается в форме обмана налоговых органов. По тексту данной статьи понятие “уклонение” трактуется более широко, чем простое непредставление декларации. Законодатель воспрещает уклонение путем непредставления декларации, а не само непредставление декларации. Следовательно, уклонение в силу его объективной направленности на несовершение обязательных действий предполагает наличие дополнительных условий, при которых непредставление декларации превращается в уклонение от уплаты налога. Такими обязательными условиями являются: истечение срока для предоставления декларации; наличие возможности предоставить декларацию; действия налоговых служб, побуждающих к предоставлению декларации; фактическая неуплата налога.
Уклонение гражданина от уплаты налога или сбора путем включения в декларацию заведомо ложных сведений может быть выражено в форме действия, то есть активного поведения виновного. Такие действия также совершаются путем обмана налоговых органов. Например, введение в заблуждение налогового инспектора путем запутывания расчетов о доходах и расходах, фальсификации цифр и т.д. Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах в соответствии с п. 3 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.№ 8 “О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” понимается умышленное указание в декларации любых несоответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов: указание гражданином сведений не обо всех полученных им доходах за год; занижение их размера; указание не всех или несуществующих источников выплат, завышенной, либо заниженной суммы начисленного и уплаченного налога с этих доходов; указание несуществующих детей и иждивенцев; указание расходов, непосредственно не связанных с получением доходов; завышение (занижение) размера расходов, непосредственно связанных с получением дохода; указание не перечисленных или в завышенном (заниженном) размере сумм, перечисляемых по заявлениям граждан на благотворительные цели; уменьшение подлежащего налогообложению совокупного дохода на суммы, уже исключенные из дохода источника его получения. Составление искаженной декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии со ст. 30 и ст. 15 Уголовного кодекса РФ не является уголовно наказуемым деянием.
Хотя в законе нет непосредственного указания на преступные последствия, наличие их вытекает из смысла ст. 198 УК РФ, поскольку уклонение от уплаты налога или сбора причиняет государству имущественный ущерб в форме упущенной выгоды. Между уклонением и ущербом должна быть причинная связь. По конструкции преступление имеет материальный состав.
Субъектом данного преступления являются физические лица (граждане Российской Федерации, иностранные граждане, а также лица без гражданства), достигшие 16 лет, вменяемые, обладающие полномочными правами на занятие трудовой деятельностью, в том числе занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязанные в установленном законом порядке продекларировать свой доход.
Преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, может быть совершено только с прямым умыслом, когда лицо сознательно уклоняется от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации, либо виновный включает в нее заведомо ложные сведения, либо уклоняется от уплаты сбора и при этом желает, нарушив закон, уклонится от уплаты налога или сбора государству в крупном или особо крупном размере. Отсутствие предвидения возможности или неизбежности наступления общественно опасных последствий – неуплаты налога (сбора) в крупном размере – исключает наступление уголовной ответственности. Совершение данного преступления по неосторожности не предусмотрено действующим уголовным законодательством. Для административного же законодательства не имеет значения, как совершено правонарушение – умышленно или по неосторожности. Этот вопрос имеет значение только для определения размера налагаемого в административном порядке взыскания.
Мотивы и цели для квалификации деяния значения не имеют, но могут быть учтены судом при определении размера наказания.
3.7. Квалифицирующие признаки.
Квалифицирующие признаки данного преступления изложены в ст.198 УК РФ. Это уклонение от уплаты налога и (или) уклонение от уплаты сбора:
-
- совершенное в особо крупном размере, который также указан в примечании к ст.198 УК РФ. Так, уклонение физического лица от уплаты налога или сбора признается совершенным в особо крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей.
Глава 4. Ст. 199 Уголовного кодекса РФ “Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации”
4.1. Общая характеристика статьи.
Ст. 199 УК предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное группой лиц, а равно по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью указывает на то, что преступление может быть совершено лицом, постоянно, временно или по специальному полномочию выполняющим организационно-распределительные или административно-хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческих организациях, не являющихся государственным органом, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным управлением. Это понятие раскрывается в примечании 1 к ст. 201 УК РФ. Указанные в нем признаки субъекта относятся и к субъекту преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. В примечании к статье поясняется, что уклонение от уплаты налогов или сборов с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Цель ст.199 УК РФ – охрана действующего порядка налогообложения организаций и поступлений сборов в бюджет, а также предупреждение неуплаты налогов и (или) сборов.
Непосредственным объектом данного преступления является финансово-хозяйственная система государства в части отношений, возникающих в сфере налогообложения и внесения сборов организаций, учреждений, предприятий независимо от формы их собственности.
Данная статья также включает в себя два самостоятельных преступления: уклонение от уплаты налогов с организаций и уклонение от уплаты сборов с организаций.
Предметом первого преступления являются бухгалтерские документы, отражающие данные о доходах и расходах организаций, либо объекты налогообложения.
Налоговая система РФ включает в себя следующие виды налогов, которые обязаны уплачивать организации: налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, на операции с ценными бумагами, на рекламу, на доходы с банков и др.
Согласно налоговому законодательству организация, учреждение, предприятие обязаны уплачивать в бюджет государству эти налоги в указанные в законе сроки. Кроме того, налогоплательщики обязаны представлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности организации. Бухгалтерские документы должны содержать достоверные данные о доходах и расходах организации, необходимые для правильного исчисления налогов.
Предметом второго являются обязательные сборы с организаций, предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации.
Нарушение налогового законодательства, выраженное в уклонении организации от уплаты налогов и (или) сборов, и составляет объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Общественно опасными признаются деяния, выраженные в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном или особо крупном размере. Это может быть выражено в виде непредставления либо несвоевременного представления бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, связанных с исчислением и уплатой налогов с организаций, внесения в документы заведомо искаженных данных о доходах (прибыли) организации, которые должны в обязательном порядке облагаться налогами, либо же фактической неуплатой сборов в установленный срок.
Если в документы бухгалтерского учета внесены ложные сведения, а отчетная документация еще не представлена в налоговые органы или срок ее представления еще не наступил, то может иметь место покушение на совершение преступления.
С целью документального уменьшения доходов завышаются показатели себестоимости произведенной продукции или оказанных услуг, данные о расходах на амортизацию оборудования, технических приспособлений, инструментов и т.п. Если умысел на внесение изменений о доходах (прибыли) появляется при составлении отчетов, в первичных документах могут быть внесены частичные изменения содержания строк или граф бухгалтерских документов (путем подчисток, исправлений, дописок) или изменяются первоначальные документы (например, счета-фактуры, приходно-расходные ордера) и выписываются новые.
Известный российский ученый, специалист по налоговым преступлениям И.И.Кучеров разграничивает выявленные практикой способы уклонений от уплаты налогов в зависимости от того, какой элемент налогового механизма и каким образом подвергается воздействию. По этому принципу ученый предлагает следующую классификацию видов и способов неуплаты налогов и иных платежей:
- открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности в налоговые органы;
- выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет, фиктивная реорганизация (ликвидация) предприятия;
- неотражение результатов деятельности в бухгалтерских документах: осуществление сделок без документального оформления, неотражение результатов хозяйственных операций, неоприходование товарно-материальных ценностей и денежной выручки;
- маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, ложный экспорт, фиктивная сдача в аренду основных средств, подмена объектов налогообложения, создание искусственной дебиторской задолженности, отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета;
- искажение объекта налогообложения: занижение размеров дохода (прибыли), объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг), стоимости объектов недвижимости, автотранспорта и другого имущества;
- искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения, отнесение на издержки производства: расходов в размерах, превышающие действительные, расходов, не имевших места в действительности, затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде;
- использование необоснованных изъятий и скидок: например, отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством или в размерах, превышающих установленные законодательством, незаконное использование налоговых льгот;
- сокрытие оборота, облагаемого налогом на добавленную стоимость, например, путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций, несоблюдения порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота, занижения объема (стоимости) реализованной продукции, заключения фиктивных договоров о совместной деятельности, совершения фиктивных экспортных сделок для получения льгот, предусмотренных для экспортеров.
Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, - специальный. Им могут быть руководители, их заместители, главные (старшие) бухгалтеры, а также бухгалтеры организаций, учреждений, предприятий независимо от их формы собственности, обязанные уплачивать налоги и представлять сведения о доходах (прибыли) в органы Госналогслужбы России, а также обязанные уплачивать федеральные, региональные или местные сборы.
К нормативным документам, возлагающим обязанности по уплате налогов, не могут относиться договоры поручений, доверенности на право совершения тех или иных гражданско-правовых сделок и прочие гражданско-правовые документы, даже если в них имеется соответствующее указание на уплату налогов со сделок. Законодательством очерчен конкретный круг лиц, на которых возлагается обязанность по уплате налогов с организаций. И обязанность эту нельзя делегировать другим лицам в гражданско-правовом, в т.ч. договором порядке. Такой (договорной) порядок поручений (делегирования) уплаты налогов практически нереализуем, так как вся учетная политика предприятия ведется в его бухгалтерии и концентрируется в отчетной бухгалтерской документации предприятия. Даже филиалы и обособленные подразделения согласно НК РФ не являются самостоятельными налогоплательщиками налогов, и таковые платят через свою головную организацию.
Уклонение от уплаты налогов или сборов с организаций совершается только с прямым умыслом. Лицо, виновное в содеянном, сознает, что, уклоняясь от уплаты налогов и (или) сборов, нарушает налоговое и уголовное законодательство и причиняет ущерб государству и желает этого.
В свою очередь невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействий), либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий.
4.7. Квалифицирующие признаки.
До недавних пор, а точнее до принятия Федерального закона от 08.12.2003 № 162-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в УК РФ” в ч.2 ст. 199 УК РФ было названо два квалифицирующих признака:
1) совершение деяния лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст. 194 (уклонение от уплаты таможенных платежей), ст. 198 (уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственный внебюджетный фонд) или ст. 199;
2) совершение деяния в особо крупном размере.
В настоящее время после внесения изменений и дополнений в УК РФ, вступивших в силу с 01.01.2004г. законом закреплены следующие два квалифицирующие признака:
1) совершение деяния группой лиц по предварительному сговору, т.е. лицами, заранее договорившимися о совершении этого преступления (ч. 2 ст. 25 УК РФ);
2) совершение деяния в особо крупном размере.
Понятие же особо крупного размера раскрыто в примечании к данной статье. Им является сумманалогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Глава 5. Ст. 199.1. Уголовного кодекса РФ “Неисполнение обязанностей налогового агента”
5.1. Общая характеристика статьи.
Ст.199.1. УК РФ предусматривает ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
5.2. Непосредственный объект.
Непосредственным объектом данного вида преступления являются посягательства на общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения.
5.3. Объективная сторона.
Объективная сторона данного вида преступления выражается в неисполнении обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).
Общественно опасными признаются деяния, выраженные в неисполнении налоговым агентом обязанностей, возложенных на него ст. 24 НК РФ, а именно:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Общественно опасное деяние, выраженное в неисполненииналоговым агентом вмененных ему налоговым законодательством обязанностей, может иметь как пассивную форму поведения виновного лица (например, непредставление в налоговый орган документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов – бездействие), так и активную форму поведения виновного лица (например, заведомо неправильное исчисление, удержание и перечисление в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующих налогов – действие).
5.4. Субъект.
Субъектом данного преступления является налоговый агент, то есть то лицо, на которое в соответствии с законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сборов).
5.5. Субъективная сторона.
Преступление, предусмотренное данной статьей, может быть совершено только с прямым умыслом, когда налоговый агент осознанно, в своих личных интересах, путем неисполнения обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, причиняет ущерб государству. Поскольку формулировка данной статьи прямо указывает на личнуюзаинтересованность налогового агента в неисполнении или уклонении от исполнения своих обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и сборов, то совершение таких деяний по неосторожности или в результате налоговых ошибок не влечет наступления уголовной ответственности. В таком случае налоговый агент понесет наказание в административном порядке.
5.6. Квалифицирующие признаки.
В ст. 199.1 УК РФ изложены два квалифицирующих признака:
1)крупный размер содеянного;
2)особо крупный размер содеянного.
Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая один миллион пятьсот тысяч рублей, а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более двух миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая семь миллионов пятьсот тысяч рублей.
Глава 6. Ст. 199.2. Уголовного кодекса РФ “Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов”
6.1. Общая характеристика статьи.
Ст.199.2. УК РФ предусматривает ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
6.2. Непосредственный объект.
Данное преступление имеет своим непосредственным объектом посягательства на общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица.
В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
6.3. Предмет преступления.
Предметом данного преступления выступает сокрытие организацией или индивидуальным предпринимателем денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
В соответствии со статьями 46-48 НК РФ взыскание налогов и (или) сборов может осуществляться в установленном порядке за счет следующего имущества:
- денежные средства на банковских счетах и в кассе, в том числе и валюта;
- служебный автотранспорт;
- ценные бумаги;
- готовая продукция, сырье, материалы;
- станки, оборудование;
- здания и сооружения и т.д.
Следует отметить, что к имуществу, за счет которого могут быть взысканы налоги и (или) сборы, предъявляется единственное требование - оно должно принадлежать организации или индивидуальному предпринимателю, уклоняющемуся от уплаты налога, на праве собственности. Комиссионер или поверенный не могут расплатиться с бюджетом за счет переданных им товаров. На такое имущество действие ст.199.2 УК РФ не распространяется. Задолженность по налогам не может быть погашена и за счет личных вещей руководителей организации.
6.4. Объективная сторона.
Нарушение налогового законодательства, выраженное в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, и составляет объективную сторону преступления.
Сокрытием денежных средств или имущества, которые составляют объект налогообложения, необходимо считать неотражение (полностью или частично) в бухгалтерском и налоговом учетах организации или индивидуального предпринимателя объектов и иных обстоятельств, с наличием которых законодательство связывает возникновение обязанностей налогоплательщика исчислять и уплачивать налог. Как указано в п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8, сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах. Однако, развивая данное положение, необходимо учитывать следующее.
В. И. Даль так определяет сокрытие: прятать от других, никому не показывать, таить, умолчать о чем-либо, не оглашать, не обнаруживать, не выдавать и т. д. В этой связи представляется, что сокрытие вообще невозможно обнаружить при документальной проверке отдельно взятого предприятия (объект-то именно сокрыт), а само налоговое правонарушение вскрывается путем сопоставления данных, полученных от других предприятий и банков через осуществление встречных проверок или с широким использованием оперативных данных.
Данный вывод можно обосновать тем, что по отношению к документации факты хозяйственной деятельности (сделки, операции, отгрузки, имущество и т. д.) являются первичными, поэтому изначально существует какой-либо финансово-хозяйственный факт, а уже потом он должен найти свое отражение в учете, причем или в налоговом, или в бухгалтерском. В то же время для возникновения обязанностей по уплате налога достаточное значение имеет не «бумага», а юридический факт, вызывающий необходимость исчислить и уплатить налог, т. е. объект налогообложения. Если же факты есть, а их соответствующего отражения нет, то формальная часть состава сокрытия налицо.
Иными словами, основным признаком сокрытия является полное отсутствие в учете предприятия первичных документальных данных о тех или иных объектах налогообложения. То есть предприятие, фактически обладая объектом налогообложения, не показывает его ни в своих первичных документах, ни в бухгалтерских и учетно-налоговых регистрах, т. е. исключается сама возможность обнаружения и фиксации этого объекта.
Необходимо помнить, что формирование практически всех объектов налогообложения осуществляется в определенной последовательности и в установленных законом временных рамках: месяц, квартал, полугодие, год и т. д. Кроме того, в течение определенного периода времени в учете организации происходит фиксация и накопление тех или иных фактов хозяйственной деятельности, которые по окончании налогового периода попадают в налоговый расчет (декларацию) в виде конечного и итогового объекта налогообложения, и уже на его основе определяется сумма налога, подлежащая взносу в бюджет. Таким образом, формирование объекта налогообложения осуществляется в три этапа по следующей схеме: хозяйственный факт - фиксация и обобщение фактов (бухгалтерский или налоговый учет) - налоговый расчет (подведение итога).
Именно неотражение фактов, формирующих объект налогообложения, есть сокрытие объекта налогообложения, которое происходит непосредственно в учетном процессе предприятия на первичном уровне, так как налогоплательщиком не выполняется основная его налоговая обязанность - вести бухгалтерский учет.
Иными словами, для обоснования объективной стороны сокрытия объекта налогообложения правоохранительным органам необходимо доказать:
во-первых, что у организации или индивидуального предпринимателя имелся тот или иной объект налогообложения;
во-вторых, факт отсутствия данных об этом объекте в первичной учетной документации организации;
в-третьих, недопоступление сумм налогов в бюджет (признак материального состава).
На практике сокрытие может выглядеть как неотражение полученной выручки путем неоприходования наличных денег, поступивших в кассу предприятия, неоприходование в качестве выручки товара, поступившего по бартеру, неотражение основных фондов, полученных безвозмездно от другого предприятия, а также неотражение в качестве выручки средств, которые перечислены по поручению фирмы ее контрагенту, но со счета предприятия-дебитора в порядке возложения обязательства на третье лицо, уступки права требования или перевода долга. В указанных случаях происходит сокрытие объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость, по акцизам и т.д. Кроме того, неоприходование полученных товарно-материальных ценностей в учете предприятия влечет за собой сокрытие объекта налогообложения по налогу на имущество.
6.5. Субъект.
Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2. УК РФ, является собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель, на котором в соответствии с законом лежит обязанность по уплате налогов и (или) сборов и представлении сведений об объектах налогообложения в органы Госналогслужбы России. Таким образом, субъект данного вида преступления – специальный.
В п.2 ст.11 НК РФ дано определение индивидуальных предпринимателей: индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, не являются индивидуальными предпринимателями.
Следует отметить, что физические лица, скрывающие свое имущество или денежные средства, за счет которых может быть произведено взыскание налоговой недоимки, не могут быть привлечены к уголовной ответственности по данной статье.
6.6. Субъективная сторона.
Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершаемое собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем с прямым умыслом, образует субъективную сторону данного вида преступления.
В том случае, если лицо, совершившее такое деяние, не сознавало и по обстоятельствам дела не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействий), либо не причинило и не желало причинения вреда государству, либо не предвидело наступления общественно опасных последствий, то его деяние может быть признано невиновным причинением вреда, что исключает наступление уголовной ответственности.
Глава 7. Момент окончания преступлений в сфере налогообложения.
Немало споров возникает по поводу момента окончания преступлений в сфере налогообложения в связи со вступлением в силу положений НК РФ.
Некоторые специалисты считают, что "...оконченным преступление в сфере налогообложения считается с момента, когда истекли установленные сроки подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию декларации, содержащей ложные сведения. Составление такой декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства не является уголовно наказуемой (ст.15, 30 УК РФ)".
По мнению других специалистов, "...моментом окончания уклонения от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо ложных сведений является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующего за числом подачи декларации. Уклонение физического или юридического лица от уплаты налога и (или) сбора путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами".
Н.А. Лопашенко отмечает: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо ложными сведениями не является моментом окончания налогового преступления.
Налоговый кодекс предусматривает возможность внесения налогоплательщиком изменений и дополнений в налоговую декларацию для устранения ошибок, приводящих к занижению налога. Причем такая возможность имеется у налогоплательщика не только до истечении срока подачи декларации, но и по истечении его: до истечения срока уплаты налога и даже - по истечении последнего срока - до момента вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, выявившей ошибки".
Если следовать Н.А. Лопашенко, то получается, что данное преступление не является оконченным до момента вручения физическому лицу или предпринимателю акта налоговой проверки, выявившей ошибки. С данным мнением согласиться нельзя. Все же применимо к налоговым преступлениям в ходе проверки должны быть выявлены налоговые правонарушения и признаки налогового преступления (а не ошибки, как считает автор).
И вообще в данном случае речь идет о налоговой, а не уголовной ответственности.
Для признания налогового преступления оконченным следователь и суд должны установить не только факт непредставления (или представления ложных) отчетных документов в установленный для этого срок, но и находящийся в прямой причинной связи с этими действиями факт неуплаты налога (сбора).
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 “О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов” говорит в п.5 о том, что преступления, предусмотренные ст. 198 и ст. 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством. Из сказанного также следует, что в случае представления органам налоговой службы полной и достоверной информации об объекте налогообложения фактическая неуплата налога с такого объекта не влечет уголовной ответственности по данным статьям. Кроме того, не является преступными действия в том случае, если лицо фактически передает государству правильно определенную им сумму налоговых выплат, однако отчетную документацию в налоговые органы не представляет. Пленум также указал, что к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в законе плательщики налогов, за исключением физических лиц (п.8). Кроме того, плательщиками налогов, помимо юридических лиц, могут быть филиалы либо представительства, которые также в гражданско-правовом смысле этого термина к организациям не относятся.
Также хотелось бы добавить, что для квалификации не имеет значения, является ли налог и (или) сбор федеральным, республиканским или местным. Не влияет на квалификацию преступлений и статус органа (законодательный или исполнительный), установившего размер налоговой ставки.
Для привлечения физического лица к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченных налогов за три года подряд превышала либо 100 тыс. руб. (крупный размер), либо 500 тыс. руб. (особо крупный размер), и размер налоговой недоимки был более либо10% (крупный размер), либо 20% (особо крупный размер) от суммы, подлежащей уплате в бюджет. Для привлечения организации к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченных налогов за три финансовых года подряд превышала либо 500 тыс. руб. (крупный размер), либо 1500 тыс. руб. (особо крупный размер), и размер налоговой недоимки был более либо10% (крупный размер), либо 20% (особо крупный размер) от суммы, подлежащей уплате в бюджет.
Источник получения доходов (прибыли) должен носить исключительно законный характер, поэтому составом преступлений в сфере налогообложения не охватываются действия, направленные на сокрытие доходов, полученных от продажи наркотических средств, оружия и боеприпасов, радиоактивных веществ, контрабанды или иных форм незаконного предпринимательства. В этом случае должны применяться соответствующие нормы статей особенной части УК РФ.
При расследовании налоговых преступлений правильное, соответствующее требованиям современной российской уголовной политики применение уголовного законодательства – важнейшая задача всех правоохранительных органов. Не менее важная задача уголовной политики – обеспечение соблюдения законности в процессе применения уголовного законодательства, установление действительной воли законодателя и оптимальная ее реализация в правоприменительной практике. В связи с этим одним из основополагающих требований уголовной политики является учет в правоприменительной деятельности обстоятельств, исключающих или смягчающих уголовную ответственность за налоговые преступления.
В период проведения экономических реформ происходит так называемое “перепроизводство” законов и других нормативных актов, в том числе постановлений, распоряжений, указов и т.д., регулирующих налоговые отношения. Изучить ихрядовому налогоплательщику практически не под силу. В связи с этим необходимо признать правильной позицию, согласно которой в некоторых случаях можно признать ссылку налогоплательщика на незнание закона извинительной и не привлекать его к уголовной ответственности. Именно такой подход наблюдается в уголовном законодательстве ряда развитых зарубежных стран.
1. В соответствии с принципом виновной ответственности, закрепленном в УК РФ, не подлежит уголовной ответственности налогоплательщик, который не предвидел, не мог и не должен был предвидеть наступившие негативные последствия своих действий (своего бездействия). В данном случае отсутствует вина налогоплательщика, потому что нет психической связи между деянием лица и наступившим последствиям; в конкретно сложившихся условиях у лица не было ни обязанности, ни реальной возможности предвидеть наступление общественно опасных последствий в виде причинения ущерба финансовым интересам государства. В тех случаях, когда налогоплательщик не знал и не мог знать об общественно опасном характере совершаемых действий, вероятно, всегда следует положительно решать вопрос об освобождении его от уголовной ответственности.
2. Вина отсутствует и в том случае, если налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно конкретных требований уголовного законодательства. Здесь, однако, важно иметь в виду, что, как отмечал в свое время известный русский юрист Н.С. Таганцев, “неведение и заблуждение исключают ответственность за умышленное посягательство на норму, оставшуюся неизвестной…, но не устраняют еще ответственности за самый факт неведения, за выразившуюся в нем легкомысленность и небрежность”. Кроме того, подчеркивает здесь же Таганцев, “юридическое значение может иметь только ссылка на неведение требований права, а не ссылка на неразумность этих требований: лицо, заявляющее, что оно не признает существующего правового порядка, не признает закона и его требований, конечно, не может быть освобождено от уголовной ответственности на основании подобной ссылки”.
3. Следует признать обоснованным прекращение уголовного дела или невозбуждение его в случае, когда деяние, хотя и содержит признаки преступления, но не является общественно опасным в силу малозначительности (ч.2 ст. 14 УК РФ). О малозначительности налогового преступления может свидетельствовать, в частности, такой факт, как превышение отчислений по другим видам налогов.
4. Налогоплательщик может быть освобожден от уголовной ответственности и в том случае, если совершенное им налоговое нарушение хотя и содержит признаки преступления, но которые времени расследования или рассмотрения дела в суде оно (нарушение) вследствие изменения обстановки утрачивает общественную опасность, или утрачивает общественную опасность само виновное лицо (ст. 77 УК РФ). Налогоплательщик может быть освобожден по приговору суда от наказания, если было признано, что в силу безупречного поведения и честного отношения к труду после совершения налогового преступления он которые времени рассмотрения дела в суде не может быть сочтен общественно опасным. К такому выводу суд может прийти с учетом законопослушного поведения налогоплательщика (прежде всего, в части уплаты причитающихся государству платежей) в период между временем совершения налогового преступления и временем рассмотрения уголовного дела об этом преступлении в суде.
Хотелось бы отметить, что принятия Федерального Закона “О внесении изменений и дополнений в УК РФ” от 8 декабря 2003 № 162-ФЗ в примечании 2 к ст. 198 УК РФ было записано, что лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные ст. 194 (уклонение от уплаты наложенных платежей), ст. 198 (уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды) или ст. 199 (уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций) УК РФ, освобождаются от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. После принятия вышеупомянутого закона из Уголовного кодекса исключен особый порядок раскаяния граждан, не заплативших налоги. Раньше, чтобы избежать наказания, достаточно было погасить недоимку и написать заявление о деятельном раскаянии. Теперь раскаяться смогут не все. Статья 75 Уголовного кодекса "Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием" разрешает раскаяться только тем, кто совершил незначительное преступление в первый раз.
Уход от налогов в особо крупном размере под этот критерий не подходит. Граждане и предприниматели смогут избежать уголовной ответственности, если сумма неуплаченных налогов колеблется от 100 000 до 500 000 руб. Максимальная сумма ущерба, позволяющая надеяться на раскаяние для руководителей организаций, - от 500 000 до 2 500 000 руб.
Но, чтобы уйти от уголовной ответственности, платежных поручений на перечисление налогов и заявления будет недостаточно. Нужно прийти с повинной. Это обязательное условие деятельного раскаяния (ст.75 УК РФ). И сделать это нужно будет до того, как преступление обнаружат. Позже раскаяние не будет служить основанием для освобождения от уголовной ответственности.
Глава 9. Налоговые ошибки
В специальной литературе, посвященной налоговым правонарушениям и уголовных преступлений в сфере налогообложения, исследуется такое понятие, как налоговые ошибки. Налогоплательщики – и физические, и юридические лица – могут допустить налоговые ошибки по разным причинам, например, из-за некомпетентности, незнания законодательства. Чаще всего они выражаются в неправильном зачислении поступающих денежных средств на расчетный, валютный и другие счета предприятий, несвоевременном отражением выручки либо неотражении ее на момент проверки налоговой инспекцией по бартерным или товарно-обменным операциям. Часто налогоплательщиками допускаются арифметические ошибки в исчислении налогов, которые также приводят к применению санкций со стороны налоговых органов, ибо они могут привести к сокрытию реальной прибыли (доходов) от уплаты налогов.
Конечно, избежать налоговых ошибок сложно, но для этого необходимо своевременно учитывать рекомендации проверяющих налоговых инспекторов, а также специалистов-аудиторов по все вопросам, связанных с правильным применением налогового законодательства.
Необходимо отличать заведомо ложные сведения о доходах и расходах или сокрытие объектов налогообложения с целью уклонения от уплаты налога от налоговых ошибок, в силу которых лицо, подписавшее отчет, добросовестно заблуждалось или произвело неверный расчет, ошиблось в цифровых итогах (показателях).В таком случае отсутствует субъективная сторона преступления – умысел. Значит, нет никаких оснований не только для привлечения лица к уголовной ответственности, но и для возбуждения уголовного дела.
На одном из последних заседаний Государственной Думы третьего созыва депутаты внесли в Уголовный кодекс более 200 поправок. Все они объединены в Федеральном законе от 08.12.2003 N 162-ФЗ. Многие изменения касаются уголовной ответственности за преступления в сфере бизнеса, поэтому сегодня существует новая редакция экономических статей Уголовного кодекса. С ними стоит ознакомиться всем, кто так или иначе связан с предпринимательской деятельностью.
Если укрупненно рассматривать изменения, внесенные в уголовное законодательство, то можно выделить основные моменты:
- размеры штрафов и причиненного ущерба больше не привязываются к величине МРОТ;
- отменен особый порядок деятельного раскаяния по налоговым преступлениям;
- введена новая статья, предусматривающая ответственность для налоговых агентов;
- введена новая статья, предусматривающая ответственность для налогоплательщиков-должников, которые скрывают свое имущество.
Статьи 198 и 199 УК РФ, предусматривающие ответственность физических лиц и организаций за уклонение от уплаты налогов и сборов, написаны заново.
В прежней редакции этих статей перечень способов уклонения от уплаты налогов был открытым из-за фразы "либо иным способом", что противоречило ст.8 УК РФ, в которой говорится, что основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного УК РФ.
Эти статьи (при отсутствии законодательного закрепления понятия "уклонение") не позволяли четко установить основание уголовной ответственности за соответствующие нарушения в налоговой сфере, что давало повод органам предварительного расследования произвольно толковать УК РФ. В результате четких критериев отграничения уголовных преступлений (уклонение от уплаты налогов) от налоговых правонарушений (просрочка налогового платежа и др.) не существовало.
В новой редакции фраза "либо иным способом" из этих статей исключена.
Варианты наказаний по этим статьям остались такими же многочисленными (штраф, арест, лишение свободы), только размеры штрафов стали больше, а сроки лишения свободы - меньше.Ранее уголовные дела на граждан и организаций возбуждались, если общая сумма неуплаченных налогов превышала 200 и 500 МРОТ соответственно. Причем на практике применялась не базовая ставка МРОТ (100 руб.), а его реальная величина, действующая на момент возбуждения уголовного дела (Письмо Генеральной прокуратуры РФ от 21.11.2002 N 37/1-582-02). Однако сумму в 200 или 500 МРОТ можно было рассчитать накопительным способом, например, за пять лет. Теперь это запрещено. Таким образом, поправки, внесенные в ст.198 и 199 УК РФ, смягчили ответственность граждан и организаций за уход от налогов. Поправки к уголовному законодательству, которые улучшают положение совершивших преступление лиц, имеют обратную силу (ст.10 УК РФ). Поэтому расследования уголовных дел, связанных с уклонением от уплаты налогов за три года "вразбивку" или за больший период, должны быть прекращены.
Максимальные сроки лишения свободы для физических лиц снижены с пяти до трех лет. А такое уголовное наказание, как конфискация имущества, из Уголовного кодекса вообще исключено. Максимальный срок, на который могут лишить свободы директора фирмы или главного бухгалтера, теперь составляет шесть лет (прежде было семь лет). Однако раньше такая мера наказания была неизбежна для "особо крупных уклонистов". С принятием поправок лишения свободы можно избежать, заплатив штраф.
Прежняя редакция статей 198 и 199 УК РФ предусматривала уголовную ответственность за уклонение юридических и физических лиц от уплаты налогов только в случаях непредставления документов о доходах или подлога этих документов.
При этом, как показала практика, основным способом уклонения от уплаты налогов являлась именно фактическая неуплата уже начисленных налоговых платежей, в том числе:
- сокрытие имущества от описи и ареста;
- непредставление сведений о местонахождении имущества, в том числе не отражение данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильное указание места его нахождения;
- фиктивная передача объектов собственности в аренду, хозяйственное ведение;
- сокрытие имущества у третьих лиц, переоформление имущества на третьих лиц и т.п.
Несмотря на очевидность причинения этими действиями существенного вреда интересам государства, данные нарушения не являлись уголовно наказуемыми.
В новых ст.ст.199.1 и 199.2 УК РФ этот пробел ликвидирован.
В Уголовном кодексе появилась ст.199.1, карающая налоговых агентов, которые пренебрегают своими обязанностями. Раньше налоговых агентов можно было штрафовать только по ст.123 НК РФ. Размер штрафа - 20 процентов от суммы, которую надо было перечислить в бюджет. Теперь, если налоговый агент не удержит налоги, ему грозит уголовное наказание. Критерии отбора "уклонистов" и меры ответственности - те же, что и в ст.199 УК РФ. Уход от налогов на сумму от 500 000 до 2 500 000 руб. наказывается либо штрафом от 100 000 до 300 000 руб., либо арестом на шесть месяцев, либо лишением свободы на два года. Уклонение в особо крупном размере карается штрафом до 500 000 руб. или лишением свободы на шесть лет. Следует обратить внимание на то, что организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, сохраняют обязанности налоговых агентов (п.5 ст.346.11 НК РФ). Таким образом, на них новая статья Уголовного кодекса тоже распространяется.
Появилась новая статья - 199.2. Она предусматривает наказание для фирм и предпринимателей, скрывающих имущество, за счет которого можно заплатить налоги. Однако, наказание по этой статье грозит не всем, а только тем, кто имеет налоговую недоимку. За сокрытие имущества стоимостью более 250 000 руб. грозит штраф от 200 000 до 500 000 руб. или лишение свободы сроком на пять лет.
Помощь в раскрытии преступления и возмещение причиненного ущерба для лиц, совершивших преступление впервые, не является теперь основанием для освобождения от уголовного наказания.
Если ранее такие действия давали право на освобождение от ответственности, предусмотренной ст.ст.194, 198 и 199 УК РФ, то в новой редакции Уголовного кодекса РФ это положение отсутствует.
Впрочем, это не означает, что деятельное раскаяние теперь не поощряется. Просто для лиц, совершивших преступления по данным статьям, применяется общий порядок освобождения от уголовной ответственности, предусмотренный ст.75 УК РФ.
В соответствии с ч.1 данной статьи лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, может быть освобождено от уголовной ответственности. Для этого необходимы деятельное раскаяние, добровольная явка с повинной, помощь в раскрытии преступления, возмещение причиненного ущерба.
Под это положение подпадают лишь преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199.2, а также частями первыми ст.ст.199 и 199.1 УК РФ.
Для вторых частей указанных статей УК РФ деятельное раскаяние теперь является лишь смягчающим наказание обстоятельством.
Несогласованность норм уголовного права с нормами налогового законодательства, множественность, объемность и нестабильность законов, огромный специфичный массив ведомственного нормативного материала, регулирующего сферу налогообложения, недостаточно глубокие знания налогового законодательства сотрудниками правоохранительных и контролирующих органов значительно затрудняют расследование и правовую квалификацию налоговых преступлений. С момента создания Налоговой службы РФ принято более 900 законов, подзаконных актов, выпущены методические пособия и инструкции, которые регулируют, дополняют, уточняют налоговое законодательство. Принятие новых документов федеральными органами власти и управления создают все новые и новые проблемы, причем не только для правоохранительных и контролирующих органов, но и, что самое главное, для налогоплательщиков. Разобраться в таком обилии нормативных актов невозможно не только рядовому налогоплательщику, но и специалисту правоохранительной и контролирующей систем. Отсутствие глубокой разработки теоретической и практической основ построения налоговой политики существенно влияет на совершенствование уголовно-налогового законодательства. Несовершенство налогового законодательства не дает возможности эффективно осуществить защиту финансовой сферы уголовно-правовыми средствами. В связи с этим многие надежды возлагаются на Налоговый кодекс, первая часть которого недавно (1 января 1999 г.) вступила в действие за некоторым исключением. Налоговый кодекс, несомненно, вносит позитивную новизну, больше разграничивая вопросы уплаты налога и вопросы ответственности. Им были введены новые составы налоговых правонарушений (перечислены в Гл. 16 Налогового кодекса РФ). Но все же ответственности за налоговые правонарушения по-прежнему недостает гибкости. Так, равная имущественная ответственность возлагается и на физическое лицо, и на малое предприятие, и на мощного экономического субъекта.
Вообще, совершенствование налогового законодательства необходимо осуществлять в соответствии с Конституцией РФ и другим принятыми в соответствии с ней актами при условии четкого определения его структуры. Необходимо также учитывать различные существенные государственно-правовые, гражданско-правовые и иные элементы налоговых отношений.
Во многих странах с развитой рыночной экономикой существуют налоговые суды. Для России, где степень криминализации рыночных структур достигла угрожающего уровня, такой опыт был бы очень полезным. Немаловажны и подготовка квалифицированных специалистов, работающих в этой области, начиная от налоговых инспекторов до судей, обладающих специальными знаниями по налоговому законодательству.
Необходимо воспитывать у наших граждан налоговую культуру. Имеется в виду целенаправленное формирование, с использованием всех общественных институтов, цивилизационного, лояльного отношения населения к налогам, закрепление в общественной морали норм, поощряющих стремление жить в ладу с законом, вносить свой посильный материальный вклад в укрепление основ государства. И наоборот, уклоняющегося от этой конституционной обязанности, должны осуждать с точки зрения нравственности (настолько, чтобы “сдать” его налоговой полиции, как, например, это делается в Америке), но при условии разумности налогов. Нужно разъяснить населению, что налогообложение – это не наказание, а выгодное для всех вложение денег в свое государство, что собранные средства вернутся к налогоплательщику в виде различных социальных благ и гарантий.
Наверное, недаром в Библии есть заповедь: “Отдайте кесарю кесарево, а божье – богу”. Ее произнес Иисус Христос, когда у него спросили, нужно ли платить налоги кесарю.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ НОРМАТИВНЫХ АКТОВ И ЛИТЕРАТУРЫ:
1. “Конституция РФ” (принята всенародным голосованием 12.12.93).
2. “Методическое пособие по вопросам практики применения законодательства, регулирующего порядок отчислений страховых взносов и средств в государственные внебюджетные социальные фонды” (Приложение к Письму Госналогслужбы РФ от 16.02.94 № ВЗ-6-15/46).
3. “Налоговый Кодекс РФ (часть первая)” От 31.07.98 № 146-ФЗ.
4. “Уголовный Кодекс РСФСР” (утв. ВС РСФСР 27.10.60) (ред. от 30.07.96).
5. “Уголовный Кодекс РФ” от 13.06.96 № 63-ФЗ (ред. от 25.06.98).
6. Яни П. Специальный случай освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления // Российская юстиция. 2000, № 1.
7. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999, № 4.
8. Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999, № 1.
9. Лопашенко Н.А. Указ. Соч. - С. 327.
10.Завидов Б.Д., Попов И.А., Сергеев В.И. Уклонение от уплаты налогов. - М.: Экзамен, 2001, С. 17.
11. Налоговое Расследование: Учебник / Под Ред. Ю.Ф. Кваши. - М.: Юристъ, 2000.
12. Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. - Ростов-на-Дону: Феникс, 1999. - С. 328.
13. В.Егоров Уголовный Кодекс РФ: Совершенствование и гуманизация // Новая бухгалтерия, 2004, № 3.
14. Комментарий к Уголовному Кодексу РФ (в ред. ФЗ от 08.12.2003 № 162-ФЗ) //Нормативные акты для бухгалтера,2003, № 24
15. Алмазов С.Н. Налоговая преступность – зеркало творческого бизнеса // Обозреватель. 1997, № 3-4.
16. Алмазов С.Н. Налоговая преступность – Угроза экономической безопасности России. // Право. 1997, № 1.
17. Белова Г. Проблемы применения уголовного и налогового законодательства // Уголовное право. 2000, № 1.
18. Звечаровский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999, №9.
19. Комментарий к Уголовному Кодексу РФ (под ред. Скуратова Ю.И.). М. 1999.
20. Комментарий к уголовному Кодексу РФ / отв. ред. А. К. Наумов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Юриcтъ, 2000. С.206-207.
21. Кошаева Т.О. Преступления в сфере налогообложения. // Журнал российского права. 1997, № 12.
22. Кузнецов А.П. Обстоятельства, исключающие и смягчающие уголовную ответственность за налоговые преступления. // Юрист. 1997, № 3.
23. Кучеров И. Квалификация налоговых преступлений. // Аудитор. 1997, № 9.
24. Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушение уголовного законодательства. // Государство и право. 1997, № 7.
25. Огородников Д.Г. Налоговые ошибки. Ярославль. 1995.
26. Основы налогового права (под ред. Пепеляева С.Т.) М. 1995.
27. Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений. // Законность. 1998, № 1,2.
28. Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999, № 4.
29. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 04.06.97 № 8 “О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов”.
30. Таганцев Н.С. Русское уголовное право: Лекции. Часть общая. в 2-х томах. М. 1999.
31. ФЗ “О внесении изменений и дополнений в УК РФ” от 08.12.2003 № 162-ФЗ.