Анализ функционировани НДС в системе косвенного налогообложения в РФ

                                                                    

Содержание     

                                                                                                                 стр.

Введение

4

1.

Место косвенных налогов в налоговой системе РФ

1.1

Экономическая сущность и классификация налогов

6

1.2

Развитие косвенных налогов в РФ

18

1.3

Международная практика функционирования НДС

25

2.

Функционирование НДС в современных условиях

2.1

Фискальное и регулирующее значение НДС

44

2.2

Механизм исчисления НДС

63

2.3

Учет НДС в организациях

88

3.

Перспективы развития НДС в РФ

3.1

Основные направления реформирования системы НДС в Российской Федерации

93

3.2

НДС-счета в России: анализ возможных последствий

96

Заключение

114

Приложения

119

Список использованной литературы

124

                                         

                                                    Введение

Вначале  90-хгодовв  Россииначалисьрыночные  преобразования.Реформированиюбыли  подвергнутывсесферы  экономическойжизниобщества.  Особенноевниманиеуделялось  ранеенеизвестнымв  нашейстраненалоговым  отношениям.Однимиз  первыхобязательныхплатежей,  введенныхвпрактику  налогообложения,явилсяналог  надобавленнуюстоимость.  Задвенадцатьлет  своегосуществованияон  прочноукрепилсяв  налоговойсистемеРоссийской  Федерации.

Внастоящее  времяНДС-одиниз  важнейшихфедеральныхналогов.  Основойеговзимания,  какследуетиз  названия,являетсядобавленная  стоимость,создаваемаяна  всехстадияхпроизводства  иобращениятоваров.  Этоналогтрадиционно  относятк   категории  универсальныхкосвенныхналогов,  которыеввиде  своеобразныхнадбавоквзимаются  путемвключенияв  ценутоваров,перенося  основнуютяжестьналогообложенияна  конечныхпотребителейпродукции,  работ,услуг.

НДСкак  наиболеезначительныйкосвенный  налогвыполняетдве  взаимодополняющиефункции:фискальную  ирегулирующую.Первая  (основная),вчастности,  заключаетсявмобилизации  существенныхпоступленийот  данногоналогав  доходбюджетаза  счетпростотывзимания  иустойчивостибазы  обложения.

Запериод  существования    налогана  добавленнуюстоимостьдействующий  механизмегоисчисления  ивзиманияпретерпел  существенныеизменения.В  связисэтим  возникаетмножествовопросов  потолкованиюи  разъяснениюпорядкаобложения  даннымналогом.Это  обстоятельство,главнымобразом,  иобуславливаетактуальность  выбраннойтемы.

Вопросы   исчисления  иуплатыНДС привлекаютк  себепристальноевнимание  многихотечественныхэкономистов  иширокообсуждаются  настраницахпериодической  печати.Такимобразом,  проблематиканастоящейдипломной  работыпреждевсего  связанасосложностью  инеоднозначно

стью  трактованиядействующегозаконодательствапо  НДС.Заинтересованностьв  разрешенииданноговопроса  ипослужила основной  причинойвыборатемы  моегодипломногоисследования.

Цельюданной  работыявляетсяанализ  функционирования ипрактикиисчисления  ивзиманияналога  надобавленнуюстоимость  вРоссийскойФедерации.

Впроцессе  проводимогоисследованиярешаются  следующиезадачи:

-ознакомлениес  историейразвитияНДСвмире  ивРоссии;

-исследованиеприроды  налоганадобавленную  стоимость,характеристикаегоосновныхэлементов;

-рассмотрениесостава  плательщиковНДС,объектов  обложенияиоблагаемого  оборота;

-изучениесостава  льгот,применяемыхпри  исчисленииивзимании  НДС;

Принаписании  работыбылиизучены  ииспользованыосновные   законодательныеакты,регулирующие  порядокисчисленияи  уплатыНДСв  РФ.Вчастности,  ЗаконРФот  27.12.91г.№2118-1«Об  основахналоговойсистемы  вРФ»,Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ, Глава 21. Налог на добавленную стоимость, Инструкция о порядке применения таможенными органами РФ налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ (утв. приказом ГТК РФ от 7 февраля 2001 г. N 131), Приказ МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации" Методические рекомендации по применению главы 21,с  учетомвнесенныхв  нихизмененийи  дополнений,подзаконныенормативные  акты,атакже  статистическиематериалы,статьи,  опубликованныевэкономических  ифинансовыхжурналах и в открытых источниках сети Интернет.

1. Место косвенных налогов в налоговой системе РФ

§ 1.1. Экономическая сущность и классификация налогов

Древний мир и средние века характеризуются неразвитостью налоговых систем и случайным характером государственных изъятий преимущественно в натуральной форме. По мере укрепления товарно-денежных отношений взносы в государственную казну принимают в основном денежную форму.

Хронологию возникновения и развития налогообложения в Европе можно представить следующим образом:

XV в. — зарождение финансовой науки. По мнению неаполитанского финансиста Д. Карафа, основой бюджета должны быть домены (земля, леса, вещные права, капиталы);

XVI в. — появление новых видов платежей в государственный бюджет регалий, т.е. монопольных источников доходов (железные дороги, почтовая регалия, горная, монетная, соляная регалии),пошлин и налогов;

XVII в. — определение роли налогов как основного источника доходной части бюджета многих государств;

последняя треть XVIII в. - исследование проблем теории и практики налогообложения. Французский ученый Ф. Кене впервые провел связь налогообложения и  народнохозяйственного процесса.

Идеи А. Смита оказали кардинальное влияние на финансовую и хозяйственную жизнь государств; «золотыми правилами» налогообложения стали сформулированные им принципы;

период после первой мировой войны — проведение в ряде стран научно обоснованных налоговых реформ и зарождение современной налоговой системы.

Мировой кризис 1929-1933 гг. заставил рассматривать государственные доходы как инструмент макроэкономической стабилизации;

80-е гг. XX в. — создание бюджетной концепции американского экономиста А. Лаффера. В 80—90-е гг. страны с развитой рыночной экономикой провели налоговые реформы, направленные на совершенствование систем прямых и косвенных налогов, стимулирование деловой активности, инвестиционной политики.

Возникновение и развитие налогообложения в России во многом сходны с аналогичными общеевропейскими процессами и, как в любом государстве, имеют национальные особенности:

древний мир — существование жертвоприношения как формы изъятия материальных ценностей у людей, обусловленной религиозными требованиями;

конец IX в. — изменение характера платежей. Взимание их с населения было обусловлено необходимостью формированиябюджета государства. Основными видами изъятий того времени были контрибуции и дань с угнетенных народов («полюдье», «повоз»). Косвенные платежи — таможенные и судебные пошлины;

эпоха Ивана III (XV в.) — возобновление процесса формированияфинансов Руси. Введены «данные», «пищальные» деньги и прочие платежи. Цель таких изъятий — формирование русского войска, обеспечение его оружием, укрепление государственных границ. Косвенные платежи носили название откупов (главную роль играли винные и таможенные откупы);

эпоха Петра I (конец XVII — начало XVIII в.) — изобретение многочисленных налогов, обусловленное крупнымипреобразованиями государства, а также военной ситуацией.

Были введены налоги с найма домов, продажи съестного, арбузов, печей,  церковных верований, гербовый сбор и прочие платежи;

конец XVIII в. — преобладание в государственной казне косвенного обложения над прямым. Начинается формирование городскихбюджетов, осно-

вывавшихся на собственных доходах (налоги сперевозов, с подвижных лодок и пр.);

XIX в. — введены подушная подать, оброк (плата казенных крестьян за пользование землей), гильдейская подать с купечества, а также надбавки по прямым налогам, служившие для строительства государственных дорог, устройства водных сообщений, для уплаты долгов России;

начало XX в. — усиливается приоритет косвенных налогов  (табачная, питейная, нефтяная, спичечная и таможенная пошлины); прямое обложение выступает в форме налогов и сборов с недвижимого имущества, налогов с торговли и промышленности (промысловый налог), налогов с денежных капиталов, податей и личных налогов, государственного квартирного налога;

первые годы Советской власти — перенесение тяжести налогового бремени на буржуазию (подоходный, единовременный налоги, налог на прирост прибылей, а также единовременный чрезвычайный десятимиллиардный революционный налог на буржуазию).

К 1920 г. налоги перестали играть существенную роль в доходах бюджета, их место заняла эмиссия денежных знаков. Сформирована система натуральных налогов: для крестьян - продразверстка, для жителей города — всеобщая трудовая повинность;

1921 — 1928 гг. (НЭП) — введение денежных налогов, как прямых (промысловый налог, налог с наследства, подоходно-поимущественный, продналог с крестьян), так и косвенных (налог на виноградные вина, таможенные сборы, пошлины и др.);

30-е гг. XX в. — проведение финансовой реформы, важной задачей  которой было упразднение множественности налогов. Введено два основных платежа; налог с оборота и отчисления от прибыли.Фактически Россия на десятки лет лишилась реальной налоговой системы;

конец 1991 г. — начало становления новой российской налоговой системы. Налоги заменили существовавшее ранее плановое распределение прибы-

ли предприятий. Государство стало влиять на развитие процессов в обществе посредством налогообложения.

Процесс реформирования налоговой системы продолжается и в XXI в.

Налоговая теория — система научных знаний о сущности и природе налогов, их роли и значении в общественной жизни. Налоговые теории представляют собой модели построения  налоговых систем государства с различной степенью обобщения и классифицируются как:

• общие теории налогов (отражают назначение налогообложения в целом);

• частные теории налогов (исследуют отдельные налоговые вопросы).

К общим теориям налогов относятся:

теория обмена (средние века), связанная с договорными отношениями между правительственными властями и гражданами по поводу «покупки» последними военной, юридической защиты у государства (налог — мера мены за услуги);

атомистическая теория (эпоха Просвещения; С. де Вобан, Монтескье, Вольтер, Мирабо). В обмен на уплату налогов гражданин получает от государства услуги по охране его личной безопасности, собственности как от внешних врагов, так и внутри страны. Данная сделка является принудительной и не всегда справедливой;

теория наслаждения (первая половина XIX в.; Ж. Сисмонд де Сисмонди). Под наслаждением Сисмонди понимал порядок в обществе, обладание собственностью, наличие правосудия, хороших дорог, здоровой воды. Эти наслаждения могут быть куплены у государства с помощью налогов;

теория страхования (вторая половина XIX в.; Дж. Мак Кул-лох, А. Тьер, Э. де Жирарден). Налог приравнивается к платежу страховой премии. Налогоплательщик страхует свою собственность от разного рода чрезвычайных ситуаций пропорционально своему доходу или имуществу;

классическая теория налогов (рубеж XVIII—XIX вв.; А. Смит, Д. Рикардо). Налоги представляют собой один из видов государственных доходов, которые должны покрывать затраты на содержание государства, причем не все, а только «расходы на общественную оборону и на поддержание достоинства верховной власти.

теория жертвы (XIX — начало XX в.; Н. Канар, Б.Г. Мильгаузен, С.Ю. Витте, Я. Таргулов). Суть теории жертвы в следующем: граждане при уплате государству налога приносят жертву; люди терпят лишения, уплачивая большие суммы налогов; государство, являясь принудительным органом, предопределяет сущность налога как необходимого пожертвования. Налог — это форма доходов государства, представляющая собой жертву граждан для удовлетворения потребностей общества;

теория общественных потребностей (конец XIX — начало XX в.; Л. Штейн, А. Шеффле, Ф. Нитти, Э. Сакс). Согласно этой теории государство должно выполнять экономические функции. Покрытием такого рода расходов призваны служить налоги. Налоги не являются убытком общества, а носят характер платы за общественные неделимые услуги;

кейнсианская теория (первая половина XX в.; Дж. Кейнс). Налоги - главный рычаг регулирования экономики. Налоговые изъятия тесно связаны с показателем спроса: чем больше вводится налогов, тем ниже спрос и, наоборот, сокращение налогов ведет к стимулированию спроса. Большие сбережения как пассивный  источник дохода мешают росту экономики, поэтому их следует изымать с помощью налогов;

теория монетаризма (50-е гг. XX в.; М. Фридман). Наряду с иными компонентами налоги воздействуют на обращение, через налоги изымается излишнее количество денег. Тем самым уменьшаютсянеблагоприятные факторы развития экономики;

теория экономики предложения (80-е гг. XX в.; М. Берне, Г. Стайн). Налоги — один из важных факторов экономического развития и регулирования. В

рыночной экономике базовым показателем выступает предложение товара. Сокращение налоговых ставок приводит к росту доходов, увеличению сбережений у населения и накоплению капитала предпринимателями, а в конечном итоге повышению национального производства и дохода, налоговых поступлений в бюджет. Таким образом, снижение налогового гнета влечет за собой бурный рост предпринимательской и инвестиционной деятельности.

К частным теориям налогов относятся:

- теория соотношения прямого и косвенного обложения.

Финансовая наука достаточно долго искала ответ на вопрос о влиянии прямого и косвенного обложения при созданиисбалансированной налоговой системы. Во второй половине XIX в. ученые пришли к выводу, что построить такую систему можно, лишь сочетая на практике обе формы обложения, но с преобладанием его прямых форм, как наиболее справедливых (подоходное налогообложение);

- теория единого налога.

Налоги должны уплачиваться из одного источника — из доходов. Теоретически взимание единого налога более целесообразно, просто и рационально, чем взимание множества отдельных налогов. Однако практика налогообложения в разных странах многократно доказала идеалистичность этого подхода;

- теория пропорционального налогообложения.

Ослабление налогового бремени по мере увеличения объекта налогообложения (налогооблагаемые суммы). Защитниками этого способа обложения всегда выступают имущие классы;

- теория прогрессивного налогообложения.

Усиление налоговой нагрузки по мере роста доходов и имущественного состояния плательщика. Считается, что богатого гражданина необходимо обложить большим налогом — не только абсолютно, но и относительно;

- теория переложения налогов.

Изучает справедливость распределения налогового бремени в зависимости от форм обложения, эластичности спроса и предложения. Исследования проводятся по источникам доходов и по категориям плательщиков.

Сущность налогообложения заключается в прямом изъятии государством определенной части валового общественногопродукта в свою пользу для формирования бюджета, т.е. централизованных финансовых ресурсов. По выражению политического деятеля Северной Америки Б. Франклина,«платить налоги и умереть должен каждый».

Налоги и займы — два определяющих источника существования  любойстраны. От их соотношения в значительной степени зависит ее  платежеспособность и общее положение в мировом обществе.

При недостаточности налоговых доходов прибегают к прямым кредитам иностранных государств, размещению ценных бумагсреди населения страны (внутренние заимствования) к выпуску специальных бумаг для зарубежных инвесторов(внешние заимствования).

В различных странах основную часть доходов бюджета составляютименно налоги. Так, во Франции налоги формируют 95% бюджета, в США — 90, в Германии — 80, в Японии — 75%. В России доля налогов примерно соответствует мировым показателям (более 90%).

Принципы налогообложения — это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере. Можно выделить следующие группы принципов [4]:

1. По степени охвата во времени и пространстве — общенациональные (базовые) принципы, сформулированные на протяжении всей истории развития налогообложения и действующие во всем мире; национальные (индивидуальные) принципы, функционирующие в рамках конкретной страны.

2. В зависимости от сферы действия — юридические, организационные и экономические принципы.

Юридические принципы налогообложения — это общие и специальные принципы налогового права:

• принцип равного налогового бремени;

• принцип установления налогов законами;

• принцип отрицания обратной силы налоговых законов;

• принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами;

• принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе;

• принцип сочетания интересов государства и обязанных субъектов.

Организационные принципы налогообложения — это положения, на которых базируется построение налоговой системы и осуществляется взаимодействие ее структурных элементов.

Налоговая система России руководствуется следующими организационными принципами:

• принцип единства налоговой системы;

• принцип подвижности (эластичности);

• принцип стабильности;

• принцип множественности налогов;

• принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов.

Экономические принципы впервые были сформулированы А. Смитом. В настоящее время они претерпели некоторые изменения, именуютсяиначе и могут быть кратко охарактеризованы следующим образом:

принцип справедливости — каждый должен принимать участие вфинансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Методологической основой выступает прогрессивное налогообложение: кто получает больше благ от государства, тот должен больше платить налогов;

принцип соразмерности — баланс интересов налогоплательщика и государственного бюджета. Этот принцип характеризуется кривой Лаффера, показывающей зависимость налоговой базы от изменения ставок налога, а также зависимость бюджетных доходов от налогового бремени;

принцип учета интересов налогоплательщиков — простота исчисления и уплаты налога. Раскрывается через:

принцип определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику);

принцип удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика);

принцип экономичности (эффективности) — необходимость сокращения издержек государства по взиманию налога. Сумма сборов по отдельному налогу должна превышать (причем, примерно на порядок) затраты на его обслуживание.

Со временем к этому перечню австрийский экономист Адольф-Генрих-Готлиб Вагнер добавил следующие принципы:

• достаточность (обеспечение покрытия расходов государства налоговыми поступлениями в данный и последующие периоды);

• правильный выбор источников налогообложения;

• выявление способов избавления от уплаты налогов (имеется в виду законных);

• влияние налогов на плательщиков;

• общность (охват всех слоев населения обложением налогами);

• прогрессивность (рост величины налога с ростом доходов плательщика);

• освобождение от уплаты налогов части населения, получающейминимальные доходы.

В настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — Кодекс) определяет налог как «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения дея-

тельности государства и (или) муниципальных образований» (ст. 8). Данное определение предусматривает следующие основные моменты:

• утверждение налогов — прерогатива законодательной власти утверждать налоги;

• налог является индивидуально безвозмездным;

• односторонний характер установления налога;

• уплата налога как обязанность налогоплательщика не порождает встречной обязанности государства;

• налог взыскивается на условиях безвозвратности;

• цель взимания налога — обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода.

Классификация налогов может быть проведена по разным основаниям. Ниже представлены некоторые возможные варианты классификации налоговых платежей с конкретными примерами налогов.

1. По способу взимания различают:

прямые налоги, которые взимаются непосредственно с доходов пни имущества налогоплательщика. Конечным плательщиком прямых налогов является владелец имущества (дохода). Эти налоги подразделяются на:

Øреальные прямые налоги, уплачиваемые с учетом не действительного, а предполагаемого среднего дохода плательщика (например, налоги на имущество юридических и физических лиц);

Øличные прямые налоги, взимаемые с реально полученного дохода, они учитывают фактическую платежеспособность налогоплательщика (например, налог на прибыль организаций);

Øкосвенные налоги, которые включаются в цену товаров, работ, услуг. Окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, работы, услуги. В зависимости от объектов взимания косвенные налоги подразделяются на:

  

- косвенные индивидуальные налоги, которыми облагаются строго определенные группы товаров (например, акцизы);

   -косвенные универсальные налоги, которыми облагаются в основном все товары, работы и услуги (например, налог на добавленную стоимость);

   - фискальные монополии, распространяемые на все товары, производство и реализация которых сосредоточены в государственных структурах;

   - таможенные пошлины, которыми облагаются товары и услугипри пересечении государственной границы (экспортно-импортные операции).

2. В зависимости от органа, который устанавливает и имеет право изменять и конкретизировать налоги:

Øфедеральные (общегосударственные) налоги, элементы которых определяются законодательством страны и являются едиными на всей ее территории. Их устанавливает и вводит в действие высший представительный орган власти. Эти налоги могут зачисляться в бюджеты различных уровней (например, налог на прибыль организаций);

Øрегиональные налоги, элементы которых устанавливаются в соответствии с законодательством страны законодательными органами ее субъектов (например, налог на имущество организаций);

Øместные налоги, которые вводятся в соответствии с законодательством страны местными органами власти. Они вступают в силу только по принятии решения на местном уровне, и всегда являются источником дохода местных бюджетов (земельный налог, налог на рекламу).

3. По целевой направленности введения налогов: абстрактные (общие) налоги, предназначенные для формирования доходов государственного бюджета в целом (например, налог на добавленную стоимость);

Øцелевые (специальные) налоги, которые вводятся для финансирования конкретного направления государственных расходов (например, дорожный налог). Для такого рода платежей часто создается специальный внебюджетный фонд.

4. В зависимости от субъекта-налогоплательщика:

Øналоги, взимаемые с физических лиц (например, налог на наследование или дарение);

Øналоги, взимаемые с юридических лиц (например, налог на прибыль организаций);

Øсмежные налоги, которые уплачивают как физические, так и юридические лица (например, земельный налог).

5. По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж:

Øзакрепленные налоги, которые непосредственно и целиком поступают в тот или иной бюджет (например, таможенные пошлины);

Øрегулирующие налоги, которые поступают одновременно в различные бюджеты в пропорции, определенной законодательством (например, налог на прибыль организаций, налог с продаж).

6. По порядку введения:

Øобщеобязательные налоги, взимаемые на всей территории странынезависимо от бюджета, в который они поступают (например, налог на доходы физических лиц, акцизы);

Øфакультативные налоги, которые предусмотрены основами налоговой системы, но их введение и взимание — компетенция региональных и местных органов власти (например, налоге продаж, местные лицензионные сборы).

7. По срокам уплаты:

Øсрочные налоги, которые уплачиваются к сроку, определенному нормативными актами (например, государственная пошлина);

Øпериодично-календарные налоги, которые в свою очередь подразделяются на следующие разновидности: декадные, ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые, годовые (например, налог на доходы физических лиц уплачивается ежемесячно, налог на прибыль организаций уплачивается ежемесячно или ежеквартально).

8. По характеру отражения в бухгалтерском учете различают налоги:

Øвключаемые в себестоимость (земельный налог, налог на пользователей автодорог, единый социальный налог);

Øуменьшающие финансовый результат до уплаты налога на прибыль (налог на имущество, налог на рекламу);

Øуплачиваемые за счет налогооблагаемой прибыли (налог на прибыль);

Øуплачиваемые за счет чистой прибыли (сбор за право торговли);

Øвключаемые в цену продукции (акцизы, НДС, таможенные пошлины);

Øудерживаемые из доходов работника (налог на доходы физических лиц).

§ 1.2. Развитие косвенных налогов в РФ

[1].

Вследствие этого, все страны ОЭСР освобождают от уплаты НДС все “первичные” финансовые услуги, которые включают в себя операции на денежном, фондовом, финансовом рынке, кредитные операции и ведение банковских счетов. Некоторые страны (такие, как Финляндия и Норвегия) льготируют также и “вторичные” финансовые услуги, которые охватывают консалтинг, факторинг, депозитарную деятельность на рынке ценных бумаг. В то же время, освобождение финансовых услуг от налогообложения (в отличие от применения нулевой ставки) означает, что в их стоимость входят суммы налога, уплаченные финансовым учреждением при осуществлении своей деятельности, которые не могут быть востребованы к возмещению покупателем услуг. В целях разрешения данной проблемы налоговое законодательство ФРГ предусматривает возможность выбора между режимами налогообложения финансовых услуг, оказываемых юридическим лицам, и освобождения таковых от уплаты НДС.

2. Функционирование НДС в современных условиях

§ 2.1 Фискальное и регулирующее значение НДС

Одним из важных теоретических вопросов, относящихся к налогу на добавленную стоимость, является вопрос о сфере его действия. С экономической точки зрения для удовлетворения критериям равенства и нейтральности идеальный НДС как налог на потребление должен взиматься со всего потребления домашних хозяйств, включая товары и услуги, произведенные самостоятельно. Так, для создания равных условий для всех существующих торгуемых и неторгуемых товаров потребление, например, самостоятельно выращенных овощей должно облагаться налогом на добавленную стоимость, т.к. указанная продукция в той же степени является потребленной добавленной стоимостью индивидуума, в какой в соответствии с концепцией экономического дохода в последний включается стоимость самостоятельно произведенных и потребленных товаров. Наиболее последовательные сторонники этой теории настаивают на включении в налогооблагаемую стоимость также и потребления свободного времени. В то же время всеми признается, что практическое воплощение подобных взглядов невозможно даже в отношении самостоятельно произведенных товаров, не говоря о свободном времени.

С точки зрения иного, юридического, подхода к налогу на добавленную стоимость целью указанного налога даже в идеале не является обложение нерыночного потребления. Даже в случае самостоятельного производства товаров или услуг экономический субъект должен уплатить налог только в том случае, если он реализует продукты своей деятельности. Другими словами, налогооблагаемой продукция становится только в том случае, если она производится не для собственного потребления, а для коммерческих целей. Вследствие этого законодательные акты о налоге на добавленную стоимость всегда включают в базу налога только торгуемые товары и услуги. Более того, операция попадает в категорию налогооблагаемых только в случае получения оплаты в денежной или какой-либо иное форме за поставленное благо. Таким образом, НДС является скорее налогом на потребительские расходы, нежели чем налогом на потребительскую деятельность в целом.

В отличие от налога на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость является налогом на текущее внутреннее потребление, (в случае, если его взимание осуществляется по принципу страны назначения). По причине того, что НДС является налогом на текущее потребление, доходы от капитала не облагаются этим налогом. Соответственно, не подлежат обложению внутренние сбережения, и следовательно, налог не вызывает межсекторных искажений в распределении капитала.

В то же время НДС эквивалентен налогу на текущую стоимость заработной платы (или, точнее, на общую компенсацию за труд) в течение жизненного цикла потребителя. При этом следует отметить, что это утверждение справедливо только для текущих, а не капитальных доходов потребителя; в случае, если потребитель получает доход с капитала, то НДС является налогом на заработную плату тех, кто в свое время создал этот капитал. Для простоты мы пока абстрагируемся от налогообложения капитальных доходов индивидуума. Вследствие своей эквивалентности налогу на текущую стоимость заработной платы, НДС создает такие же стимулы и искажения, что и налоги на заработную плату. В частности, НДС приводит к искажениям в предложении рабочей силы, способствует увеличению собственного производства домашних хозяйств, а также вызывает иные искажения, связанные с налогами на заработную плату — такие как, например, готовность к принятию риска, и эффекты, связанные с искажениями в предложении рабочей силы. Часть этих искажений компенсируется тем, что НДС является налогом на индивидуальный доход с более широкой базой, и соответственно, — с меньшими льготами, чем подоходные налоги, что приводит к одинаковому обложению всех индивидуумов в экономике. Налог на добавленную стоимость является менее искажающим, т.к. его ставка не зависит от дохода индивидуума, и не существует прямой зависимости между его доходом и ставкой налога (особенно при взимании НДС по единой ставке).

Налог на добавленную стоимость в меньшей степени искажает потребительский выбор, чем иные налоги. Так, НДС, базой которого являются все товары и услуги (а пример Новой Зеландии показывает, что взимание такого налога вполне возможно), оставляет потребителю выбор только между торгуемыми и неторгуемыми (а значит, и неналогооблагаемыми) благами, такими как, например, самостоятельное изготовление товаров.

Общепринятой является точка зрения о регрессивном характере налога на добавленную стоимость как налога на потребление: низкодоходные слои населения, которые тратят более высокую долю своего дохода на потребление, чем высокодоходные группы, соответственно вынуждены выплачивать более высокую долю дохода в качестве НДС. Однако если рассматривать полный жизненный цикл потребителя при условии полного расходования сбережений, регрессивный характер НДС исчезает.

Для целей поощрения экспорта из страны и улучшения платежного баланса, экспортируемые товары и услуги обычно освобождаются от обложения НДС. При этом воздействие введения единой положительной ставки НДС на импорт и нулевой на экспорт с макроэкономической точки зрения эквивалентно эффекту девальвации национальной валюты.

Влияние НДС на сбережения. Так как НДС является налогом на потребление, распространено мнение, что НДС в большей степени способствует росту сбережений, чем подоходный налог. Однако это не всегда справедливо. Теоретически, влияние налога на сбережения зависит от эластичности маршаллианского спроса на будущее потребление по фактическому потреблению в данный момент. Но если принять во внимание, что сбережения не являются аргументом индивидуальной функции полезности, то можно показать, что кривая предложения сбережений строится на основе кривой спроса на потребление в будущем. Увеличение цены потребления в будущем может привести к его уменьшению, но сбережения в то же время могут как вырасти, так и уменьшиться, т.к. обычно сбережения представляются как текущая стоимость будущих расходов на потребление. Также нельзя не учитывать эффекты предложения труда, а также другие эффекты дохода, оказывающие воздействие на эластичность сбережений по НДС.

Влияние налога на добавленную стоимость на сбережения и инвестиции выражено в большей степени, если мы будем рассматривать введение НДС вместо иного налога, взимавшегося ранее, — например, налога с продаж. В базу каскадных налогов с продаж, которые взимались в европейских странах, часто входили капитальные вложения, что включало сумму уплаченного налога в стоимость основных средств, которая впоследствии возмещалась через амортизацию (такой порядок действовал в Бельгии, Франции, ФРГ, Италии и Нидерландах). Налог на добавленную стоимость, уплаченный при осуществлении капиталовложений, предусматривает его полное возмещение, как и при приобретении иных товаров и услуг, что обеспечивает его нейтральность по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.

Одно из важных отличий НДС от подоходного налога связано с влиянием первого на величину предложения труда. При общем относительно низком уровне доходов населения НДС может за счет эффекта дохода приводить к росту предложения труда и одновременно не должно оказывать влияния на распределение труда и свободного времени богатых слоев, за исключением тех, кто не хочет сокращать сбережения. Другими словами, для низкодоходных групп населения рост ставок налога на добавленную стоимость (что означает соответствующий рост цен) может вызвать желание перераспределить свое время в пользу труда для поддержания прежнего уровня благосостояния. Для высокообеспеченных индивидуумов повышение цен на потребительские товары является вопросом не повышения доли времени, распределяемого в пользу труда, а скорее — сокращения сбережений. При этом следует отметить, что указанные эффекты тесно связаны в том числе и с эластичностью предложения труда по доходу.

Увеличение доли косвенного налогообложения при неизменном уровне налоговых изъятий может уменьшить склонность к сбережению, хотя сами сбережения (понимаемые как прирост финансовых активов) при этом не облагаются, но косвенный налог уменьшает сбережения через эффект дохода. Важным обстоятельством является то, что увеличение доли косвенного налогообложения может вступать в противоречие с требованиями справедливости, поскольку уменьшает прогрессивность налоговой системы в текущем периоде. Следует учитывать также, что теоретически введение косвенного налога может приводить и к уменьшению сбережений, если уменьшившийся доход мал для поддержания имущества в нормальном состоянии.

Влияние НДС на инвестиции и готовность к принятию риска. Эффекты, оказываемые введением НДС как на внутренние инвестиции, так и на склонность к принятию риска, противоречивы. Даже предположив, что объем сбережений меняется с введением НДС, мы не можем оценить распределение этого изменения между сбережениями резидентов и нерезидентов. Исходя из теоретических соображений, можно предположить, что склонность к принятию риска должна упасть при переходе от налогов на доход к налогам на потребление, т.к. подоходное налогообложение предполагает принятие на себя правительством части риска частных инвесторов. Другими словами, налог на неопределенный доход от капитала должен уменьшить рисковую составляющую ожидаемых поступлений. Тем не менее, утверждение, что введение НДС вместо подоходного налога оказывает влияние на склонность к принятию риска, не нашло эмпирического подтверждения.

Поскольку большинство государств, взимающих налог на добавленную стоимость, ввели НДС в качестве альтернативы различным налогам с продаж, можно сформулировать несколько основных причин, по которым дилемма налоги с продаж — НДС решалась именно в пользу последнего:

1) В большинстве государств налог на добавленную стоимость вводился в качестве замены налогов с оптовых продаж или каскадных налогов с оборота, экономический эффект которых имел произвольный характер, либо стимулировал вертикальную интеграцию производства. Применение НДС позволяет сделать налоги на потребление более нейтральными по отношению к ценам, эффективности производства и потребления, потребительскому выбору. При системе НДС налогообложению подвергается потребление домашних хозяйств, но не покупки предприятий и организаций (кроме конечного непроизводственного потребления).

2) Налог на добавленную стоимость имеет более широкую базу обложения, т.к. им облагаются не только розничные продажи, но и все непроизводственные покупки предприятий, в которых предприятия выступают конечными потребителями, в т.ч. работы, выполненные самим предприятием для собственных нужд. Налогом облагаются также покупки предприятий всех сфер деятельности, освобожденных от уплаты налога (но не имеющих нулевой ставки).

3) НДС позволяет сократить налоговые искажения в ценах международной торговли через принципы территориальности, т.е. позволяет выровнять либо цены потребителей, либо цены производителей.

4) Взимание НДС по наиболее распространенному в мире методу — методу начислений с использованием счетов-фактур — легче администрируется и позволяет более эффективно бороться с уклонением от уплаты налога, т.к. подобная система обеспечивает распределение общего объема налоговых обязательств для каждого товара (услуги) между несколькими плательщиками — участниками производственно-коммерческого цикла.

5) По причине того, что техника взимания НДС обеспечивает сбор налога на всех стадиях производства, при некотором усложнении техники налогообложения увеличивается устойчивость величины поступлений налога относительно конъюнктурных колебаний динамики оборота розничной торговли.

Строго говоря, перечисленные аргументы не являются аргументами в пользу введения именно налога на добавленную стоимость, а скорее, обосновывают отказ от взимавшихся в то время различных видов налогов с продаж. Среди прочих налогов с продаж, НДС имеет смысл сравнивать лишь с некаскадным налогом с розничных продаж, т.к. иные налоги с продаж — одноступенчатый налог с продаж производителя, одноступенчатый налог с оптовых продаж, а также многоступенчатый (каскадный) общий налог с продаж являются по многим позициям искажающими и неэффективными по сравнению с рассматриваемым налогом. В частности, среди недостатков налога с продаж производителя (которые в некоторой степени относятся к одноступенчатому налогу с оптовых продаж) следует отметить различную эффективную налоговую ставку для товаров и услуг с различными нормами прибыли и различными затратами, включаемыми в себестоимость продукции, преференциальное обложение импортных товаров, низкий доходный потенциал при одной и той же ставке, что ведет к неоправданному увеличению ставок и обложению некоторых товаров промежуточного и промышленного потребления.

Применение многоступенчатых налогов с продаж также имеет массу недостатков: во-первых, такие налоги поощряют создание вертикально интегрированных промышленных объединений, занимающихся производством, сборкой, оптовой и розничной продажей товаров в целях избежания налогообложения на разных стадиях производственного процесса. Во-вторых, из-за того, что эффективная ставка обложения для разных товаров будет зависеть от количества перепродаж данного товара, компенсация налога при экспорте (или импорте) должна быть рассчитана по средней эффективной ставке, что ведет к предоставлению экспортной субсидии вертикально интегрированным компаниям и неадекватной компенсации неинтегрированным предприятиям. В-третьих, при взимании каскадного налога с продаж эффективная ставка обложения сырья и материалов, произведенных внутри страны, для разных товаров будет различной, чего нельзя отнести к импортным сырью и комплектующим, поставляемым из стран, не применяющих каскадное налогообложение. При этом индивидуальный расчет этого показателя для определения ставок возмещения налога при экспорте и ставок импортных таможенных пошлин представляется невозможным, что в итоге приводит к конкурентным преимуществам стран, не взимающих каскадные налоги, по отдельным товарам на мировом рынке.

Таким образом, среди всех налогов с продаж именно налог с розничных продаж является наиболее приемлемым с точки зрения минимизации искажающих экономических последствий его введения.

Далее проведем сравнительный анализ двух налогов: одноступенчатого налога с розничных продаж и налога на добавленную стоимость с точки зрения некоторых технических и экономических аспектов их взимания. Для этого установим, что при взимании налога с розничных продаж производители товаров и услуг, оптовые и розничные продавцы должны быть зарегистрированы в налоговой инспекции. При этом зарегистрированные налогоплательщики обязаны включать налог в цену товара или услуги при его продаже любому незарегистрированному лицу (как правило, конечному потребителю), но не обязаны взимать налог при продаже продукции зарегистрированному предприятию, кроме случаев, когда продукция приобретается для частного потребления.

Издержки администрирования и издержки налогоплательщиков. На первый взгляд, административные затраты и издержки налогоплательщиков при взимании налога с продаж ниже, чем аналогичные издержки налога на добавленную стоимость, т.к. налогоплательщики при взимании налога с продаж ведут только налоговый учет продаж, не имея права на возмещение налога, уплаченного при приобретении товаров и услуг. С другой стороны, маловероятно, что на предприятии не ведется учета расходов и покупок, даже если налогом не предусмотрено право на возмещение. Учетные данные по расходам предприятия, необходимые при взимании НДС, могут быть использованы и в других, в т.ч. и налоговых, целях: например, для уплаты налога на прибыль.

Введение НДС может привести к снижению издержек на налоговое администрирование, т.к. по сравнению с налогом с розничных продаж количество зарегистрированных налогоплательщиков должно быть несколько меньше за счет специального режима налогообложения для малых предприятий и существования предприятий, освобожденных от уплаты НДС. С другой стороны, отсутствие подобного режима и регистрация малых предприятий в качестве плательщиков НДС может привести к увеличению их административных издержек относительно предприятий обычных размеров, т.к. правила уплаты НДС могут потребовать ведения более детального и сложного учета, чем малые предприятия вели при уплате налога с розничных продаж.

При введении налога на добавленную стоимость значительной его выгодой, по сравнению с налогом с продаж, с точки зрения налогового администрирования, является отсутствие необходимости проверки факта конечного использования товара или услуги налогоплательщиком. Если при взимании налога с продаж обязанность определения факта конечного использования товара (услуги) его покупателем лежит на продавце либо на налоговых органах, то в системе налога на добавленную стоимость налогоплательщик сам должен доказать факт приобретения товаров (услуг) с целью их использования в производстве для получения возмещения налога.

Кроме сравнительно низких издержек на администрирование, которые несут налоговые органы, НДС имеет свои достоинства для налогоплательщиков: во-первых, это выгоды от благоприятного денежного потока, возникающие вследствие того, что моменты фактического поступления налоговых платежей на счет предприятия и перечисления их в государственный бюджет не совпадают по времени, что означает возможность для предприятия распоряжаться денежными средствами на безвозмездной основе в течение некоторого периода, а во-вторых, это преимущества для управления предприятием, т.е. возможность использования данных налогового учета для иных целей — заполнения деклараций для налога на доходы или контроля за оборотными средствами, что особенно актуально для малых предприятий.

Устойчивость к уклонению от уплаты налога. Одним из наиболее спорных вопросов при обсуждении сравнительных преимуществ НДС и налога с розничных продаж является вопрос об устойчивости того или другого налога к уклонению от его уплаты. Существует множество факторов, общих для рассматриваемых налогов, которые оказывают разнонаправленное влияние на уклонение от налогов в различных странах: например, уровень правовой культуры налогоплательщиков или способность налоговой администрации заставить платить установленные налоги. В то же время каждый из налогов имеет свои особенности, ведущие к различным уровням уклонения.

При анализе устойчивости к уклонению от уплаты каждого из рассматриваемых налогов следует, прежде всего, ответить на 3 вопроса: какие формы уклонения являются общими для двух налогов, а какие характерны для каждого из них, какой объем доходов теряет государственный бюджет в случае успешного уклонения от уплаты того или иного налога, а также — каковы основные административные методы и встроенные механизмы борьбы с уклонением от уплаты как НДС, так и налога с розничных продаж.

Среди методов уклонения от уплаты, общих для рассматриваемых налогов, можно назвать: сокрытие коммерческих операций путем их осуществления в теневом секторе экономики (что особенно распространено в таких отраслях, как строительство, пошив одежды, гостиничный и ресторанный бизнес); отсутствие декларирования продаж индивидуальными предпринимателями в области услуг (бытовые услуги, ремонт), где расчеты осуществляются наличными; неполное декларирование объема реализованных товаров и услуг; отсутствие декларирования предприятиями доходов от их неосновной деятельности и т.д. Существуют также способы уклонения, характерные лишь для одного из налогов: например, только при взимании НДС (по методу начислений) налогоплательщик может требовать кредита по платежу, который фактически не был совершен. С другой стороны, только при налоге с розничных продаж предприятие может использовать фальшивый регистрационный номер для закупки товаров без уплаты налога и/или осуществлять их продажу без включения налога в цену товара. Однако основным отличием одного налога от другого в данном контексте является то, что только для налога на добавленную стоимость характерно возмещение государством налога, уплаченного при приобретении товаров и услуг, с чем в странах, применяющих этот налог, и связаны самые значительные злоупотребления. Можно утверждать, что при взимании НДС потери бюджета от уклонения (в зависимости от типа уклонения) от его уплаты будут больше, чем при налоге с продаж, но вероятность своевременного обнаружения данных злоупотреблений в первом случае также значительно выше.

Среди преимуществ налога на добавленную стоимость часто называют тот факт, что удачная попытка уклонения от уплаты налога с продаж приводит к большим потерям для государственного бюджета, чем аналогичное действие в отношении НДС. Действительно, если предприятие работает вне сферы контроля налоговых органов, при полном уклонении будет потеряна вся сумма налога с продаж, но при действии НДС сумма налога в итоге полностью попадет в государственный бюджет в случае, если это предприятие не является конечным продавцом товара, и НДС потупит лишь частично, если предприятие осуществляет розничные продажи. С другой стороны, маловероятно существование предприятия с постоянным местом ведения деятельности, которое бы полностью уклонялось от уплаты налогов и при этом не привлекло внимание налоговых органов. Как правило, неплательщик лишь занижает сумму реализации на некоторую величину (в случае, если он является конечным продавцом), которая при условии, что злоупотребление осталось незамеченным, и составляет риск государственных потерь при взимании НДС. Таким образом, можно сделать вывод, что при небольших величинах занижения реализации сумма потерь, как при НДС, так и при налоге с продаж будет примерно одинаковой.

Следует также отметить, что для налога на добавленную стоимость характерны встроенные механизмы противодействия уклонению от его уплаты. Среди них можно выделить следующие: во-первых, при расчете суммы налогового обязательства налогоплательщик обязан подтвердить сумму НДС к возмещению соответствующими документами; во-вторых, порядок уплаты НДС создает стимулы для поставщиков и покупателей к добросовестному оформлению сделок, т.к. покупатель заинтересован в том, чтобы в счете-фактуре была указана более высокая цена для получения большой суммы кредита, а интерес поставщика, наоборот, заключается в занижении цены реализации по сравнению с реальной. В результате, в счете-фактуре при отсутствии дополнительных обстоятельств будет зафиксирована фактическая цена сделки. В-третьих, вследствие необходимости оформления всех затрат и поступлений соответствующими документами в целях исчисления обязательств по НДС, возможен совместный контроль со стороны налоговых органов за правильностью исчисления и уплаты как НДС, так и налога на прибыль, что повышает вероятность раскрытия злоупотреблений. В-пятых, риск потерь от уклонения от уплаты налога с продаж на импортируемые товары выше, чем риск потерь от уклонения от НДС, т.к. последний взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, тогда как налог с розничных продаж поступает в государственный бюджет только после первой его продажи внутри страны. В-шестых, бремя доказательства права на возмещение уплаченного налога на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике, в то время как доказательство факта занижения обязательств по налогу с продаж входит в обязанности налоговых органов.

Тем не менее, приведенный перечень встроенных механизмов становится неэффективным при введении в анализ дополнительных факторов: в частности, более изощренных методов уклонения, описанных в соответствующем разделе настоящей главы, а также ограниченности времени и возможностей, необходимых для перекрестной проверки счетов-фактур в каждом подозрительном случае. Таким образом, трудно сказать, какой из налогов имеет большую устойчивость к уклонению, если понимать этот термин как вероятность того, что налогоплательщики будут уходить от уплаты налога.

Налогообложение услуг. Теоретически не существует различий между обложением оказанной услуги налогом с продаж или налогом на добавленную стоимость. Однако на практике порядок налогообложения услуг, особенно оказываемых на розничном уровне, различен для каждого из рассматриваемых налогов — как правило, одноступенчатые налоги с продаж не взимаются со стоимости оказанных услуг либо охватывают лишь некоторые их виды: гостиничные услуги или страховые премии. В базу же НДС обычно включаются все услуги, оказываемые на розничном уровне, за некоторыми исключениями, такими как здравоохранение, образование, социальные и финансовые услуги.

Следует отметить, что уплату налога предприятиями, оказывающими мелкие, особенно бытовые, услуги на розничном уровне достаточно сложно проконтролировать как при НДС, так и при налоге с продаж, однако существуют несколько аргументов в пользу того, что при введении налога на добавленную стоимость многие из услуг, не подлежащих налогообложению при налоге с продаж, можно эффективно включить в базу НДС. Так, одноступенчатым налогом с розничных продаж облагается конечное потребление, т.е. при оказании услуги другому юридическому или физическому лицу предприятие должно убедиться, что покупатель является зарегистрированным налогоплательщиком. Как правило, многие услуги предприятие оказывают как для производственных нужд, так и для нужд конечного потребления, что приводит к высоким административным издержкам для определения необходимости уплаты налога. При взимании НДС такой проблемы не возникает, т.к. право потребовать возмещения уплаченного НДС и обязанность доказать правомерность такого требования лежит на покупателе, но не на поставщике услуг.

Другими словами, при взимании налога на добавленную стоимость нет необходимости вводить различные режимы налогообложения для услуг, оказываемых для целей конечного потребления, для производственных целей и услуг, поставляемых на экспорт, т.к. все особенности их налогообложения регулируются общими правилами взимания НДС.

Степень влияния налога на добавленную стоимость (как, впрочем, и других налогов) на уровень цен, достаточно сложно оценить эмпирическим путем. Во многих случаях применение НДС сопровождается массой иных факторов, оказывающих разнонаправленное влияние на уровень как оптовых, так и розничных цен. Например, введение НДС в некоторых странах совпало с нефтяными шоками 1972/73 и 1976 гг. (Ирландия – 1972 г., Австрия, Боливия, Италия, Великобритания – 1973 г., Гондурас, Израиль, Перу – 1976 г.), что сделало невозможным выделение эффекта НДС из общих изменений цен, вызванных ростом мировых цен на нефть.

Обычным возражением против введения НДС является его предполагаемое положительное влияние на уровень цен (инфляционное воздействие) даже в том случае, если с его помощью предполагается заменить один или несколько иных налогов при сохранении доходов бюджета на прежнем уровне. Сторонники такой точки зрения исходят из того, что налогооблагаемая база для НДС, как правило, намного шире, чем база тех налогов, которые он призван заменить — откуда следует, что многие товары, не подлежащие обложению при старой налоговой системе, войдут в базу НДС. Правомерность такого утверждения зависит от интерпретации понятия “инфляционное воздействие”.

Если понимать “инфляционное воздействие” как продолжающееся увеличение уровня инфляции в стране, то очевидно, что гипотеза об инфляционном воздействии НДС неверна. Введение в действие налога на добавленную стоимость (как и любого другого налога) не может привести к сколько-нибудь продолжительному росту уровня цен. Если же “инфляционное воздействие” интерпретировать как одномоментный рост уровня цен, то инфляционный характер НДС не определен и зависит от множества факторов.

Считается, что если при прочих равных условиях уровень государственных доходов не меняется с введением НДС, налог не оказывает влияние на общий уровень цен, т.к. в этом случае совокупный спрос остается неизменным. По аналогии: если после введения налога доходы бюджета выросли (понизились), то введение НДС оказывает отрицательное (положительное) влияние на общий уровень цен, т.к. подобные решения относятся к арсеналу мер ограничительной (экспансионистской) фискальной политики. Тем не менее, существуют два довода в противовес приведенным заключениям: во-первых, они отрицают возможное влияние НДС на совокупное предложение, а во-вторых, не учитывают, что инфляция измеряется с помощью уровня цен, а оценка изменения уровня цен обычно основывается на индексах цен (ИПЦ) с исторически сложившимися весами. Рассмотрим эти аспекты подробнее.

Как уже упоминалось выше, гипотеза об отсутствии влияния НДС на уровень цен при компенсирующем характере этого налога основана на предположении, что введение НДС не оказывает воздействия на совокупное предложение, а значит, — предполагается, что бюджетное ограничение для частного сектора остается неизменным. В то же время, если введение НДС приводит к уменьшению искажений в эффективности производства по сравнению со старой налоговой системой (что наиболее вероятно, так как именно это соображение является основным аргументом в пользу введения НДС), то замена налога приведет к увеличению совокупного предложения, что окажет понижающее воздействие на уровень цен даже в случае сохранения прежнего уровня государственных доходов.

Замена некоторых существующих налогов налогом на добавленную стоимость практически всегда приводит к изменению структуры относительных цен в экономике независимо от того, сохранились ли государственные доходы на прежнем уровне. Для отсутствия ценового эффекта необходимо, чтобы структура расходов частного сектора изменилась одномоментно и таким образом (в рамках существующего совокупного бюджетного ограничения), чтобы не оказать влияния на общий уровень цен. Обычно уровень цен измеряется, исходя из какого-либо общепринятого индекса цен — например, ИПЦ. Но вследствие того, что подобные индексы строятся на основе исторически зафиксированных весов, расчеты на их основе не в состоянии охватить равновесные изменения структуры расходов, необходимые для отслеживания ценового эффекта. Таким образом, до тех пор, пока измерения сдвигов общего уровня цен будут основываться на индексах цен с фиксированными весами, направление движения индекса после введения налога заранее непредсказуемо и зависит только от структуры изменения относительных цен. Можно показать, что ценовой эффект замены налога с продаж налогом на добавленную стоимость варьирует и может принимать как положительные, так и отрицательные значение в зависимости от конструирования индекса цен [32].

При анализе налога на добавленную стоимость особое внимание следует обратить на его ставку, а точнее, — на проблему количества ставок НДС, практические и теоретические аспекты решения этой проблемы.

Основное правило установления количества ставок можно сформулировать следующим образом: количество ставок НДС должно находиться на уровне, минимальном для удовлетворения пожеланий политиков. С точки зрения налогового администрирования предпочтительнее единая ставка. С точки зрения политиков, налогоплательщики легче воспримут налог на добавленную стоимость в случае, если товары, потребляемые низкодоходными слоями населения, будут облагаться по более низким ставкам, чем товары, потребляемые высокодоходными домохозяйствами. Другими словами, необходимо установить три ставки НДС: пониженную, стандартную и повышенную. Между тем, можно показать, что при увеличении количества ставок налога издержки администрирования возрастают в гораздо большей степени при отсутствии дополнительных доходов.

Так, для администрирования простейшего НДС (единая ставка, нулевая ставка и несколько освобождений от уплаты) от каждого налогоплательщика требуется по меньшей мере 9информационных позиций: стоимость продаж по двум ставкам, стоимость освобожденных продаж, стоимость покупок по двум ставкам, обязательства по НДС к уплате и к возмещению по двум ставкам. Для взимания НДС по трем ставкам (за исключением нулевой) требуется минимум 17информационных позиций. При увеличении числа ставок усложняются налоговые декларации, что приводит не только к росту вероятности совершения ошибок, но и создает дополнительные возможности для уклонения.

Помимо приведенного аргумента в пользу сокращения числа ставок НДС, можно перечислить следующие причины нежелательности множественного ставок налога:

1) Множественность ставок НДС искажает как потребительский выбор, так и выбор производителей;

2) Как отмечают некоторые исследователи, пониженные ставки НДС не всегда создают выгоды для конечных потребителей: розничные продавцы могут устанавливать цены на рыночном уровне, компенсируя таким образом потери от повышенной ставки налога или получая дополнительную прибыль в случае взимания НДС по пониженной ставке. Конечно, необходимо указать, что это утверждение характерно только для некоторых товарных групп, а отказ продавцов снижать цену на товар при снижении ставки НДС зависит главным образом от эластичностей спроса и предложения на товар, а также от степени монополизации рынков. Существуют гораздо более эффективные инструменты помощи низкодоходным домохозяйствам, чем пониженные ставки НДС, — льготы по подоходному налогу, различного рода социальные трансферты и т.д.

3) В большинстве стран цены на ряд товаров и услуг первой необходимости, таких как продукты питания, электричество, топливо, субсидируются государством. В таких условиях нерационально вводить пониженную ставку НДС на цены с учетом субсидий.

4) Особый подход к обложению некоторых товарных групп приводит к требованиям со стороны предприятий применять такой же подход к сопряженным товарам: например, если свежие овощи облагаются по пониженной ставке, то необходимо применять пониженную ставку и к замороженным овощам; если к замороженным овощам, то и к консервированным, и т.д. Другими словами, возникает обоснованный повод для лоббирования. Удавшиеся требования лоббистов о включении того или иного товара в число льготных приводят к искажению налоговой базы.

5) Повышенные ставки НДС обычно применяются к товарам, составляющим невысокую долю в совокупном потреблении, т.е. при небольших дополнительных доходах возникают высокие издержки администрирования. В этом случае акцизы являются хорошей альтернативой НДС.

6)Как показывают эмпирические исследования, ни количество ставок, ни изменения их уровня не оказывают заметного влияния на предпочтения потребителей или правительства.

7)Анализ модели общего равновесия показывает (с использованием налога с продаж), что дифференциация ставок приводит к значительному сокращению благосостояния по сравнению с взиманием налога по единой ставке.

8)Адресность дифференциации ставок обычно очень низка. В России, а также в развивающихся странах, низкообеспеченные слои населения обычно покупают товары первой необходимости в небольших магазинах либо на рынках, которые либо освобождены от уплаты НДС как малые предприятия, либо уклоняются от его уплаты. В то же время, высокообеспеченные группы населения совершают большинство покупок в больших магазинах и супермаркетах и получают, таким образом, выгоду от пониженных ставок.

Тем не менее, исходя из теоретических соображений, которые, однако, не учитывают административные аспекты налогообложения и другие черты реальности (например, существование подоходного налога), единые [1] ставки косвенного налогообложения не являются оптимальными. Из анализа частичного равновесия вытекает, что налоговая ставка должна быть обратно пропорциональна ценовой эластичности товара, тогда дополнительное бремя налога является минимальным. Точно также, в противоположность мнению о том, что единая ставка косвенного налога наиболее нейтральна, из анализа общего равновесия следует, что, когда функция полезности аддитивна, оптимальная налоговая ставка находится в обратной зависимости от эластичности спроса по доходу.

Исходя из сказанного, единообразные ставки налогов, с точки зрения эффективности, не обязательно являются желательными, причем предметы первой необходимости должны облагаться большими налогами, чем предметы роскоши. Однако эти соображения противоречат общепринятым принципам справедливости, согласно которым к предметам первой необходимости следует применять пониженные ставки, а к предметам роскоши — повышенные, придавая косвенному налогообложению прогрессивный характер. Следует учитывать, что косвенное налогообложение в этом случае теряет свое преимущество в отношении минимизации избыточного налогового бремени.

В то же время, при анализе теоретических соображений о множественности ставок НДС следует указать на наличие многих предпосылок, при которых справедливы приведенные положения. В частности, введение в анализ издержек на администрирование налога сводит на нет все рассуждения об эффективности множественности ставок налога на добавленную стоимость. Кроме того, правила налогообложения Рамсея действительны только при отсутствии иных налогов, а также при наличии множества других предпосылок, которые имеют мало общего с действительностью.

Эмпирические расчеты основных факторов поступлений налога на добавленную стоимость в бюджет, проводимые для двух выборок государств — с единой и множественной налоговой ставкой — показывают, что в странах с единой ставкой НДС повышение ставки на 1п.п. приводит к увеличению поступлений на 0,503% ВВП, тогда как в странах с множественной ставкой увеличение эффективной налоговой ставки на 1п.п. вызывает рост поступлений налога лишь на 0,339% ВВП.

[1] Другим способом налогообложения финансовых операций является начисление налога на валовую разницу между полученными доходами и процентными расходами финансово-кредитной организации в данный налоговый период. Такой способ рассматривался в Канаде, однако спустя некоторое время, от взимания НДС с финансовых услуг отказались. Вообще, несколько стран, в том числе Новая Зеландия и США, рассматривали возможность налогообложения финансовых услуг, однако отвергли эту идею вследствие серьезных затруднений по некоторым вопросам налогообложения. В том числе, не было ясно, каким образом должно происходить налогообложение процента.