УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ по модулям: ПМ 01. Документирование хозяйственных операций и ведение бухгалтерского учета имущества организации ПМ 02. Ведение бухгалтерского учета источников формирования имущества, выполнение работ по инвентаризации имущества и финансовы
Государственное бюджетное профессиональное образовательное
учреждение Свердловской области
«Талицкий лесотехнический колледж им.Н.И.Кузнецова»
УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ
ПМ 1. Документирование хозяйственных операций и ведение бухгалтерского учета имущества организации
ПМ 2. Ведение бухгалтерского учета источников формирования имущества, выполнение работ по инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации
Составитель: Добышева О.В. – преподаватель
Талица, 2014 год
Глава 1. Учет собственного капитала
1.1. Учет уставного (складочного) капитала (фонда)
Ранее отмечалось, что источниками формирования имущества являются собственные средства (собственный капитал) и заемные средства (заемный капитал).
Собственный капитал состоит из уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, фондов специального назначения и нераспределенной прибыли.
В настоящее время для характеристики той части собственного капитала, размер которой указывается в учредительных документах, используют понятия «уставный капитал», «складочный капитал», «уставный фонд», «паевой фонд».
Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.
Складочный капитал – это совокупность вкладов участников полного товарищества или товарищества на вере, внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.
Государственные и муниципальные унитарные организации вместо уставного и складочного капитала формируют в установленном порядке уставный фонд – совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств.
Паевой фонд – это совокупность паевых взносов членов производственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также стоимость имущества, приобретенного и созданного в процессе деятельности.
Учет уставного и складочного капитала, уставного и паевого фондов осуществляется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации.
После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в дебет счетов:
08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин и оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам;
08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость внесенных в счет вкладов нематериальных активов, т.е. прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, на программы для ЭВМ, базы данных, из патентов на изобретения и др. Поступившие основные средства и нематериальные активы списывают со счета 08 на счета 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы»;
производственных запасов (счета 10, 11 и др.) – на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам;
денежных средств (счета 50, 51, 52 и др.) – на сумму денежных средств в отечественной и иностранной валюте, внесенных участниками;
других счетов – на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества.
Материальные ценности и нематериальные активы, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, оценивают по согласованной между учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные цены. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оценивают по согласованной стоимости.
Валюту и валютные ценности оценивают по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на момент взноса указанных ценностей.
Оценка валюты и валютных ценностей и другого имущества, вносимых в счет вкладов в уставный капитал, может отличаться от оценки их в учредительных документах. Возникающую при этом разницу списывают на счет 83 «Добавочный капитал».
Внесение в уставный капитал вкладов в иностранной валюте отражают в учете следующим образом.
На сумму задолженности иностранного учредителя:
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»
Кредит счета 80 «Уставный капитал».
На поступления от иностранного учредителя денежных средств:
Дебет счета 52 «Валютные счета»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».
На сумму положительной курсовой разницы:
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»
Кредит счета 83 «Добавочный капитал».
На сумму отрицательной курсовой разницы:
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».
Данный порядок списания разницы в ценах и курсовой оценки позволяет не менять доли учредителей в уставном капитале, оговоренной в учредительных документах.
Переданное в пользование и управление организации имущество, право собственности на которое остается у акционеров и вкладчиков, оценивают по величине арендной платы за переданное имущество, исчисленной на весь срок использования данного имущества в организации, но не более срока ее существования.
Увеличение или уменьшение уставного капитала организации может быть осуществлено только по решению учредителей после внесения соответствующих изменений в устав организации и другие учредительные документы.
При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80 «Уставный капитал» и дебетуют счета учета источников увеличения уставного капитала:
83 «Добавочный капитал» - на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала;
75 «Расчеты с учредителями» - на сумму выпуска дополнительных акций;
другие счета источников увеличения уставного капитала.
При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80 «Уставный капитал» и кредитуют счета тех объектов учета, на которые списывается соответствующая часть уставного капитала:
75 «Расчеты с учредителями» - на сумму вкладов, возвращенных учредителям;
81 «Собственные акции (доли)» - на номинальную стоимость аннулированных акций;
84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов;
другие счета.
Аналитический учет по счету 80 должен обеспечить информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
1.2. Учет собственных акций (долей), выкупленных обществом
Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)». Стоимость выкупленных акций отражают по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств.
В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (36) собственные акции, выкупленные у акционеров, должны учитываться по сумме фактических затрат. Ранее они принимались к учету по номинальной стоимости.
Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе организации они могут отражаться до одного года после их выкупа.
При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала (дебет счета 80, кредит счета 81).
Разница в стоимости проданных и аннулированных акций списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:
на расходы - дебет счета 91, кредит счета 81;
на доходы - дебет счета 81, кредит счета 91.
1.3. Особенности учета расчетов по выделенному имуществу и распределению доходов на унитарных предприятиях
В унитарных предприятиях для учета расчетов с государственными и муниципальными органами по выделенному имуществу и распределению доходов используют счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
2 «Расчеты по выплате доходов».
На субсчете 1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитываются расчеты предприятия с государственным органом или органом местного самоуправления по передаваемому ему на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления имуществу.
При создании унитарного предприятия и наделении его имуществом, закрепляемым за ним государственным органом или органом местного самоуправления, в бухгалтерском учете предприятия по данным операциям делаются записи по дебету счета 75, субсчет 1, и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
При фактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа производятся записи по кредиту счета 75, субсчет 1, и дебету счетов по учету соответствующих видов имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) и денежных средств.
Наделение унитарного предприятия оборотными и внеоборотными активами со стороны государственных или муниципальных органов (без увеличения размера уставного фонда предприятия) отражают по дебету счета 75-1 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При фактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа, не связанного с формированием уставного фонда унитарного предприятия, производят записи по кредиту счета 75-1 в корреспонденции с дебетом счетов по учету соответствующего имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы» при получении права хозяйственного ведения и оперативного управления объектами основных средств и нематериальных активов, 10 «Материалы», 58 «Финансовые вложения» и др.).
Изъятие у предприятия государственным органом или органом местного самоуправления имущества и денежных средств отражается в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 75, субсчет 1, и кредиту счетов учета имущества, денежных средств.
Одновременно на стоимость изъятого имущества уменьшают капитал предприятия, что отражается по кредиту счета 75, субсчет 1, и дебету счета 80 «Уставный капитал» или счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При выделении государственными или муниципальными органами унитарному предприятию средств целевого назначения выделенные средства отражают по дебету счета 75, субсчет 1, и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». Фактическое поступление денежных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75-1.
На субсчете 2 «Расчеты по выплате доходов» учитывают расчеты унитарного предприятия с государственным органом и органом местного самоуправления по причитающимся этим органам доходам по результатам деятельности унитарного предприятия.
Начисление доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75, субсчет 2.
Перечисление сумм доходов отражается по дебету счета 75, субсчет 2, и кредиту счетов учета денежных средств.
Указанный счет используется также предприятиями других форм собственности для учета расчетов между собой по передаче отдельных видов имущества на основе права хозяйственного ведения.
Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому предприятию.
1.4. Особенности учета капитала и прибыли (убытка) в товариществах и кооперативах
В хозяйственных товариществах внесенный капитал учитывается как долевой. На каждого участника (вкладчика) открывают отдельный аналитический счет, на котором учитывают сумму внесенного им вклада в виде денежных средств или другого имущества. Вносимое имущество оценивают обычно по рыночным ценам, согласованным участниками.
При выбытии члена товарищества ему выплачивают часть стоимости имущества пропорционально его доле в складочном капитале.
Полученная прибыль распределяется между всеми членами товарищества – обычно пропорционально их долям в складочном капитале. Убытки распределяются таким же образом, но только между полными участниками товарищества.
При наличии убытков и уменьшении вследствие этого чистой стоимости имущества до уровня ниже складочного капитала полученную затем прибыль не распределяют до тех пор, пока чистая стоимость имущества не превысит складочный капитал.
Для обобщения информации о состоянии и движении складочного капитала используют счет 80 «Уставный капитал».
Расчеты с участниками по вкладам в складочный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». Поступившие по вкладам денежные средства и иные виды имущества отражают по дебету счетов учета денежных средств и соответствующих счетов учета имущества с кредита счета 75. Величина складочного капитала, как уже отмечалось, определяется учредительными документами. Однако она не является фиксированной величиной и может изменяться. По окончании года сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» списывают на счет 80 «Уставный капитал» и распределяют между членами товарищества пропорционально их доле в складочном капитале.
Участник полного товарищества может передать с согласия остальных членов товарищества свою долю или часть доли в складочном капитале другому лицу, которое становится участником товарищества. По таким операциям величина складочного капитала не изменяется. Изменения отражаются только в аналитических счетах по учету складочного капитала. При ликвидации товарищества его имущество распределяется между участниками следующим образом:
если имущество продано с прибылью, то она распределяется между участниками сверх их вклада в долевой капитал пропорционально долям в складочном капитале. Коммандитистам выплачивается только сумма их вклада в складочный капитал, если это условие предусмотрено в учредительном договоре;
если имущество продано с убытком, то на сумму убытка уменьшают складочный капитал пропорционально долям участников и вкладчиков. Если убытки превышают сумму складочного капитала, участники товарищества (кроме коммандитистов) несут солидарную ответственность по обязательствам товарищества всем своим имуществом. Если некоторые участники товарищества не могут оплатить своей доли долга, то она распределяется среди других участников по соглашению между ними.
Учет паевого фонда в кооперативах. Паевой фонд кооператива формируется за счет обязательных взносов членов кооператива (в виде денежных средств и имущества), перечисления части полученной прибыли в паевой фонд, включения в него прибыли, капитализированной в имущество данной организации.
На сумму взносов членов кооператива в паевой фонд дебетуют счет 75 «Расчеты с учредителями» и кредитуют счет 80 «Уставный капитал». Поступившие взносы отражаются по дебету счетов учета денежных средств и другого имущества с кредита счета 75.
Прибыль кооператива распределяется в соответствии с его уставом. Часть ее направляется в паевой фонд, другая часть распределяется между членами кооператива (обычно пропорционально их паевым взносам или заработку членов кооператива).
Перечисление части прибыли в паевой фонд отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 80.
Образовавшиеся убытки члены кооператива обязаны в течение трех месяцев со дня утверждения ежегодного баланса покрыть путем дополнительных взносов - в противном случае кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов.
Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого члена кооператива.
Выбывшие члены кооператива имеют право на получение своего пая за счет паевого фонда. Кроме того, паевой фонд уменьшается за счет покрытия убытка, не перекрытого страховыми и резервными фондами. Операции по уменьшению паевого фонда отражаются по дебету счета 80 и кредиту счетов учета расчетов с членами кооператива и счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет паевого фонда осуществляется по лицевым счетам членов кооператива.
1.5. Учет резервного капитала
Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включаются резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.
Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. По своему усмотрению его могут создавать и другие организации.
Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал не может быть использован для других целей.
Размер резервного капитала определяется уставом организации. В акционерных обществах он не может быть менее 15%, а на совместных предприятиях – 25% от уставного капитала.
Отчисления в резервный капитал акционерных обществ и совместных предприятий в пределах указанных ограничений (соответственно 15 и 25% уставного капитала) производятся за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. При этом сумма отчислений в резервный капитал и другие аналогичные по назначению фонды не должна превышать 50% налогооблагаемой прибыли организации.
Резервный капитал остальных организаций создается за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации.
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 «Резервный капитал».
Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Использование резервного капитала отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом суммы, направляемые на покрытие убытка за отчетный год, списываются непосредственно в дебет счета 82 с кредита счета 84.
Суммы резервного капитала, направляемые на погашение облигации, оформляют двумя бухгалтерскими записями:
Дебет счета 82 «Резервный капитал»
Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» Кредит счета 51 «Расчетные счета»
Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе на:
покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);
выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75);
увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80);
покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).
1.6. Учет добавочного капитала
Добавочный капитал в отличие от уставного капитала не разделяется на доли, внесенные конкретными участниками, - он показывает общую собственность всех участников.
Добавочный капитал складывается из:
эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии акций;
прироста стоимости имущества по переоценке;
курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный капитал». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;
2 «Эмиссионный доход»;
3 «Курсовые разницы» и др.
При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости основных средств при переоценке внеоборотных активов отражается по дебету счетов 01 «Основные средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Уменьшение стоимости основных средств при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества (01).
Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.) и кредиту счета 83.
Средства добавочного капитала могут быть направлены на:
увеличение уставного капитала (дебетуют счет 83 и кредитуют счет 80 «Уставный капитал»);
погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки (дебетуют счет 83, кредитуют счета учета внеоборотных активов);
распределение между учредителями организации (дебет счета 83, кредит счета 75 «Расчеты с учредителями») и т.п.
Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.
1.7. Учет нераспределенной прибыли и непокрытого убытка
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используют активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сумму чистой прибыли отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 со счета 99 «Прибыли и убытки» (счет 99 дебетуется).
Прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа.
Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет.
На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредитуют счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (работникам организации) и 75 «Расчеты с учредителями» (сторонним участникам).
Отчисления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 82 «Резервный капитал».
Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отражают по дебету и кредиту счета 84.
Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с кредита счета 99 «Прибыли и убытки».
Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» года в дебет счетов:
82 «Резервный капитал» - при списании за счет средств резервного капитала;
75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организаций;
80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации и других счетов.
Следует отметить, что новым Планом счетов не предусмотрено открытие к счету 84 субсчетов для учета фондов накопления, социальной сферы и фондов потребления.
Остатки фондов накопления и потребления следует присоединить к нераспределенной прибыли.
Остатки фонда социальной сферы целесообразно присоединить:
в части, образованной из прибыли после уплаты налога на прибыль, - к нераспределенной прибыли (счет 84);
в части дооценки объектов социальной сферы - к счету 83 «Добавочный капитал»;
в части безвозмездно полученных объектов - к счету 98 «Доходы будущих периодов»;
в части объектов и средств, полученных в ходе приватизации, - к счету 83 «Добавочный капитал».
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.
1.8. Учет целевого финансирования
К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений и др.
Источниками целевого финансирования являются ассигнования из государственного, регионального или местного бюджетов; взносы родителей; средства, поступающие от других организаций; средства фондов специального назначения и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утвержденными сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается.
Для учета средств целевого назначения применяют пассивный счет 86 «Целевое финансирование». Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование – по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Основная часть целевого финансирования приходится на помощь, оказываемую государством коммерческим организациям. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».
В соответствии с данным ПБУ государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.
Государственная помощь предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество). Под субвенцией понимают бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе, а под субсидией - бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.
Поступающие бюджетные средства в учете разделяют на две категории:
направляемые на финансирование капитальных вложений;
используемые для оплаты текущих расходов.
ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:
1) по мере фактического получения бюджетных средств;
2) как возникновение задолженности.
При первом варианте принятия к учету бюджетных средств поступившие денежные средства оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках»
и др.
Кредит счета 86 «Целевое финансирование».
Поступление имущества за счет бюджетных средств записывают в дебет счетов учета имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и др.) и кредит счета 86 «Целевое финансирование».
При втором варианте принятия к учету бюджетных средств их выделение отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам и оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчет с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 86 «Целевое финансирование».
Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 55 и др.), счетов учета имущества (08, 10 и др.) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Бюджетные средства, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются с дебета счета 86 «Целевое финансирование» в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» при вводе внеоборотных средств в эксплуатацию (дебетуют счета 01 или 04 с кредита счета 08).
В течение срока использования внеоборотных активов в размере начисленной амортизации (дебетуют счета 25, 26 и другие, кредитуют счета 02 и 05) бюджетные средства списываются как внереализационные доходы с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Бюджетные средства, использованные на финансирование текущих расходов, списывают в дебет счета 86 «Целевое финансирование» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов» в момент принятия к учету материально-производственных запасов (МПЗ), начисления оплаты труда или осуществления других расходов за счет бюджетных средств.
Суммы, учтенные по кредиту счета 98, списывают в дебет данного счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» по мере отпуска МПЗ на производственные нужды, начисления оплаты труда и осуществления других расходов за счет бюджетных средств.
Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
1.9. Раскрытие информации о капитале в бухгалтерской отчетности
Данные о составляющих капитала на начало и конец отчетного периода приведены в разделе III бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».
Сведения о различных показателях прибыли (прибыли (убытках) от продаж, прибыли (убытках) до налогообложения, прибыли или убытках от обычной деятельности, чистой или нераспределенной прибыли (убытках) отчетного года) содержатся в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2).
Детальные данные о капитале приведены в Отчете об изменении капитала (ф. № 3). В разделе I отчета - «Капитал» - содержатся сведения об остатках на начало и конец отчетного года, поступлении и расходе (использовании), об уставном, добавочном и резервном капиталах, нераспределенной прибыли прошлых лет, фондах социальной сферы и целевых финансированиях и поступлениях.
В разделе IV «Изменения капитала» (ф. № 3) указываются величина капитала на начало отчетного и предыдущего года, общая величина увеличения капитала с указанием источников увеличения (за счет дополнительного выпуска акций, переоценки активов, прироста стоимости имущества, реорганизации, прочих доходов), общая величина уменьшения капитала с указанием причин уменьшения (за счет уменьшения номинала акций, их количества, реорганизации, прочих расходов).
В Справке (ф. № 3) приведены данные о чистых активах организации на начало и конец года.
Глава 2. Учет долгосрочных инвестиций
2.1. Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций
Долгосрочные инвестиции – это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями:
осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;
приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;
приобретение земельных участков и объектов природопользования;
приобретение и создание активов нематериального характера (патентов, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и др.);
осуществление доходных вложений в материальные ценности;
выполнение научно-технических, опытно-конструкторских и технологических работ.
Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.
В балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье «Незавершенное строительство». По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.
2.2. Организация учета долгосрочных инвестиций
Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:
в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;
по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.
При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.
Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет производственных капитальных вложений по договорной стоимости.
При организации учета затрат по строительству объектов застройщик должен предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства строительных работ, а также предназначении строящихся объектов и иных приобретений.
Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:
1. «Приобретение земельных участков»;
2. «Приобретение объектов природопользования»;
3. «Строительство объектов основных средств»;
4. «Приобретение объектов основных средств»;
5. «Приобретение нематериальных активов»;
6. «Перевод молодняка животных в основное стадо»;
7. «Приобретение взрослых животных»;
8. «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.
На субсчете 1 «Приобретение земельных участков» учитываются затраты на приобретение в собственность организации земельных участков;
на субсчете 2 «Приобретение объектов природопользования» - затраты на приобретение в собственность организаций объектов природопользования ;
на субсчете 3 «Строительство объектов основных средств» - затраты на возведение зданий и сооружений, монтаж оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом);
на субсчете 4 «Приобретение объектов основных средств» - затраты на приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа;
на субсчете 5 «Приобретение нематериальных активов» - затраты на приобретение нематериальных активов;
на субсчете 6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» - затраты на выращивание молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо;
на субсчете 7 «Приобретение взрослых животных» - стоимость взрослого продуктивного и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке;
на субсчете 8 «Выполнение научно-технических, опытно-конструкторских и технологических работ» - затраты на осуществление данных работ.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов, а также затраты на формирование основного стада.
Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат по формированию основного стада. С 01.01.2000г. к незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.
Схема записей по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» такова:
СЧЕТ 08 «ВЛОЖЕНИЯ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ»
Дебет
Кредит
Сн - стоимость незавершенных
капитальных вложений на начало
месяца
Фактическая себестоимость оприходованных основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов (Сн + затраты отчетного месяца - Ск)
Затраты по капитальным вложениям
в отчетном месте
Ск - стоимость незавершенных
капитальных вложений на конец
месяца
Аналитический учет по счету 08 ведется но каждому строящемуся или приобретенному объекту, а также по видам животных.
Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:
№ 18 – для учета затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчетного периода и с начала года, а также списанных сумм по введенным в эксплуатацию объектам;
№ 18-1 – для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам. Кроме того, могут использоваться журналы-ордера № 10/1, 13, 16.
2.3. Учет затрат по строительству объектов
Учет затрат по строительству объектов рекомендуется вести по следующей технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:
на строительные работы;
на работы по монтажу оборудования;
на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
на прочие капитальные затраты;
на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.
Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования
Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражают фактически произведенные застройщиком затраты.
В соответствии с указанными Типовыми методическими рекомендациями строительным организациям рекомендуется вести учет затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:
«Материалы»;
«Расходы на оплату труда рабочих»;
«Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов»;
«Накладные расходы».
Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей на производство строительных работ.
Указанные расходы списывают в дебет счета 08 с кредита счета 10 «Материалы» (на стоимость использованных в строительстве материалов), 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в строительстве), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (на суммы, начисленные во внебюджетные фонды) и других счетов.
Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж
В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ подрядным способом, а также при строительстве хозяйственным способом учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).
При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 «Оборудование к установке» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.
К счету 07 «Оборудование к установке» могут быть открыты следующие субсчета:
1. «Оборудование к установке отечественное»;
2. «Оборудование к установке импортное».
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и др.).
Сумму НДС по поступившему оборудованию отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» с кредита счета 60 и других счетов.
Первичный учет движения оборудования ведут в порядке, установленном для учета материалов, но с использованием первичных документов, предназначенных специально для учета оборудования (акт о приемке оборудования и др.).
При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке», а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на основании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания или сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования.
Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке.
Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и за-готовительно-складские расходы учитывают предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включают в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, которое числится в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, застройщики могут учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до их списания на счет 07 «Оборудование к установке» на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Учет этих расходов ведут на счете 15 по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на счете 15, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают их в состав отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков.
При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и отражают на счете 08.
2.4. Учет приобретения основных средств
Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, а также стоимость нематериальных активов, приобретенных предприятиями, отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.
Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете 08 согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.
В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета оборудования как находящихся в пути.
При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.
2.5. Учет прочих капитальных затрат
Прочие капитальные затраты, предусматриваемые в сметах, учитывают по их видам и отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.
Инвентарная стоимость приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке:
инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.
Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков и по завершении работ по строительству сооружений определяют их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.
Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляют в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их в организацию и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Инвентарная стоимость нематериальных активов складывается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
По мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляют на основании акта приемки в состав нематериальных активов.
2.6. Учет затрат по модернизации и реконструкции объектов
В результате осуществления работ по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов улучшаются полезные свойства этих объектов (увеличивается производительность труда, повышается качество продукции, снижается себестоимость продукции и т.п.).
Работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов могут осуществляться подрядным или хозяйственным способом. Затраты по указанным работам учитываются так же, как и по обычным капитальным вложениям, т.е. вначале затраты учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем со счета 08 списываются на счет 01 «Основные средства».
До 01.01.2001г. в (соответствии с п. 5.2 ПБУ 6/97) увеличение первоначальной стоимости объектов в результате их модернизации и реконструкции относили на добавочный капитал организации. Поэтому после отражения затрат по модернизации и реконструкции объекта на счете 01 «Основные средства» составляли дополнительно еще одну бухгалтерскую запись на величину этих затрат:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 83 «Добавочный капитал».
Дополнительную запись целесообразно было составлять в том случае, когда организация контролирует источники финансирования капитальных вложений.
2.7. Учет затрат по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота
Основное стадо продуктивного и рабочего скота формируется за счет перевода молодняка в основное стадо, приобретения взрослых животных и безвозмездного их получения. Затраты по формированию основного стада учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Перевод молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 08-6 «Перевод молодняка животных в основное стадо» и кредиту счета 11 «Животные на выращивании и откорме». Переведенный молодняк одновременно списывается в дебет счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08-6. Списание со счета 11 осуществляется по стоимости, числящейся на начало года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода. В конце года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного молодняка и его фактической себестоимостью списывается дополнительной проводкой или способом «красное сторно» со счета 11 на счет 08 и со счета 08 на счет 01.
Стоимость взрослых животных, приобретенных со стороны, приходуется по дебету субсчета 7 «Приобретение взрослых животных» счета 08 по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке.
Расходы по доставке в организацию взрослого рабочего и продуктивного скота, полученного безвозмездно от других организаций, отражаются по дебету субсчета 9 «Доставка животных, полученных безвозмездно» счета 08.
Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой прибавлялся фактические расходы по доставке животных в организацию, рыночная стоимость животных, полученных безвозмездно, записывается в дебет счета 08 с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов».
Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списывают с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».
2.8. Учет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)
Состав указанных расходов, порядок их учета и отражения в отчетности и учетной политике организации определен ПБУ 17/02 (22).
Следует отметить, что данное ПБУ распространяется не на все виды НИОКР, а на те НИОКР, по которым полученные результаты:
не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства;
подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке.
Если, например, по результатам НИОКР будет получен патент на изобретение или другой подобный документ, то организация должна списывать такие затраты на нематериальные активы.
ПБУ 17/02 не распространяется также на расходы:
по освоению природных ресурсов;
на подготовку и освоение производства;
связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, ее дизайна и других эксплуатационных свойств.
Расходы на НИОКР должны учитываться в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Для учета указанных расходов введен субсчет 8-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ».
Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
сумма расходов может быть определена и подтверждена (например, в договоре);
имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Расходы по НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказание услуг) либо для управленческих нужд организации списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 04 «Немате риальные активы».
Со счета 04 «Нематериальные активы» расходы по НИОКР списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» или других счетов по учету затрат на производство продукции.
Списание расходов по НИОКР осуществляют одним из следующих способов:
линейный способ;
пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.
Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования НИОКР. Предельный срок списания указанных расходов установлен в 5 лет и не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учете расходы на НИОКР должны быть списаны в течение трех лет.
Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Списание расходов по указанным работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.
В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счета 04 на внереализационные расходы (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Расходы по НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнение работ, оказание услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет расходов НИОКР осуществляется по видам работ, договорам (заказам). Единицей учета расходов по НИОКР является инвентарный объект, под которым понимают совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о сумме расходов по НИОКР:
отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы по видам работ;
не списанных на расходы по обычным видам деятельности и на внереализационные расходы;
по незаконченным НИОКР.
В случае существенности информация о расходах по НИОКР отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел «Внеоборотные активы»).
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум информация о способах и сроках списания расходов по НИОКР.
2.9. Учет налога на добавленную стоимость по поступившим основным средствам и нематериальным активам
Порядок учета НДС по основным средствам и нематериальным активам несколько раз изменялся. До 01.01.93 г. НДС, уплаченный при осуществлении капитальных вложений, включался в их объем, а значит, и в первоначальную стоимость принимаемых на учет объектов, возмещаясь впоследствии через механизм амортизации.
С 01.01.93 г. порядок учета НДС по капитальным вложениям изменился. НДС по приобретенным основным средствам и нематериальным активам стали учитывать на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». По строительно-монтажным работам, выполненным подрядным или хозяйственным способом, в период с 01.01.93 г. по 31.12.2000г. сумма НДС по-прежнему учитывалась на счете 08 «Капитальные вложения» и включалась в первоначальную стоимость оприходуемых объектов.
В настоящее время учет НДС по приобретенным ценностям осуществляется на счетах 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Счет 19 имеет следующие субсчета:
«Налог на добавленную стоимость при приобретений основных средств»;
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» и др.
На субсчете 1 учитываются уплаченные и причитающиеся к уплате суммы НДС, выделенные в расчетных документах по строительству и приобретению основных средств (включая объекты основных средств, земельные участки и объекты природопользования). По остальным субсчетам ведется учет НДС по соответствующим названию субсчетов приобретенным ценностям.
По дебету счета 19 отражается сумма НДС по приобретенным ценностям с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов.
В зависимости от использования приобретенных ценностей соответствующая часть НДС списывается со счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (при производственном использовании); в дебет счетов реализации (при продаже ценностей); в дебет счетов учета источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (при использовании на непроизводственные нужды).
По поступившему оборудованию, как требующему, так и не требующему монтажа, сумма НДС отражается по дебету счета 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», и кредиту счетов 60, 76 и др.
В момент принятия на учет оборудования сумма НДС по нему списывается с кредита счета 19, субсчет 1, в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
По приобретенным нематериальным активам учет НДС осуществляется таким же образом, как и по оборудованию (по дебету счета 19-2, с которого после принятия на учет нематериальных активов списывается в дебет счета 68).
По строительно-монтажным работам, выполненным подрядным и хозяйственным способом, как уже отмечалось, в период с 01.01.93 г. по 31.12.2000 г. сумма НДС включалась в первоначальную стоимость объекта и к возмещению из бюджета не принималась. Начисленные суммы НДС отражались по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом».
С 01.01.2001 г. суммы НДС по вводимым в эксплуатацию законченным строительным объектам производственного назначения не включаются в первоначальную стоимость объектов – они принимаются к возмещению из бюджета в момент ввода строительного объекта в эксплуатацию.
При строительстве объектов производственного назначения хозяйственным способом сумма НДС по строительно-монтажным работам с 01.01.2001г. также принимается к возмещению и не включается в первоначальную стоимость объектов. Сумма налога исчисляется как разница между суммой налога, начисленной по выполненным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщику к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанных работ.
При строительстве хозяйственным способом объектов непроизводственного назначения сумма НДС по строительно-монтажным работам возмещению из бюджета не подлежит и относится на балансовую стоимость объекта, т.е. учитывается по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».
2.10. Раскрытое информации о вложениях во внеоборотные активы в бухгалтерской отчетности
Данные о стоимости незавершенного строительства на начало и конец отчетного периода содержатся в разделе I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса.
В разделе 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) содержатся сведения о наличии на начало и конец года, образовании и использовании собственных и привлеченных источников финансирования долгосрочных инвестиций с выделением кредитов банка, заемных средств других организаций, долевого участия в строительстве, финансирования из бюджета и прочих источников.
Глава 3. Учет основных средств
3.1. Понятие и классификация основных средств
Основные средства – это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
В соответствии с ПБУ 6/01(11), который введен в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Для организации учета основных средств важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств, установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров.
В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию.
По отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) группировка основных средств позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.
По назначению основные средства организации разделяются на производственные основные средства основной деятельности, производственные основные средства других отраслей, непроизводственные основные средства.
По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и пр.
К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.
В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Классификация основных средств по видам составляет основу их аналитического учета.
По степени использования основные средства разделяются на находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, консервации.
В зависимости от принадлежности основные средства разделяются на:
принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);
находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; полученные организацией в аренду.
Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, т.е. законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими в совокупности одну функцию.
Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.
Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим, вновь поступившим основным средствам не ранее чем через пять лет после выбытия.
Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.
3.2. Оценка и переоценка основных средств
Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.
В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:
изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц – исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;
внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) – по договоренности сторон;
полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств - по рыночной стоимости на дату оприходования;
приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами – по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.
Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:
сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли-продажи (продавцу), а также за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам и за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
таможенных пошлин и иных платежей;
невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.
Оценка объектов основных средств, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости амортизации основных средств.
С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.
Восстановительная стоимость – это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т.п.).
До 01.01.99 г. переоценка фондов по восстановительной стоимости производилась по соответствующим решениям Правительства Российской Федерации. Начиная с 01.01.99 г. организации могут не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года) переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При переоценке основных средств, осуществляемой в первый раз, сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный
капитал организации (дебетуют счет 01 «Основные средства», кредитуют счет 83 «Добавочный капитал»). Сумма уценки объекта основных средств относится на дебет счета 34 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредит счета 01 «Основные средства».
Увеличение суммы амортизации при дооценке основных средств отражают по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» и дебету счета 83, а уменьшение суммы амортизации при уценке основных средств – по дебету счета 02 и кредиту счета 84.
При вторичной и последующих переоценках сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве прибыли. В этом случае сумму дооценки отражают по дебету счет 01 и кредиту счета 84.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (дебетуют счет 83 «Добавочный капитал», кредитуют счет 01 «Основные средства»).
Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков (дебетуют счет 84, кредитуют счет 01).
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (кредитуют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», дебетуют счет 83 «Добавочный капитал»).
Результаты переоценки основных средств, проведенной организацией в добровольном порядке, учитываются для целей налогообложения.
Для целей налогообложения сумма добавочного капитала, списанного при выбытии основных средств, учитываться не будет.
3.3. Документальное оформление движения основных средств
Движение основных средств связано с осуществлением хозяйственных операций по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Указанные операции оформляют типовыми формами первичной учетной документации.
Операциями по поступлению основных средств являются ввод их в действие в результате осуществления капитальных вложений, безвозмездное поступление основных средств, аренда, лизинг, оприходование неучтенных ранее основных средств, выявленных при инвентаризации, внутреннее перемещение.
Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт (накладную) приемки-передачи основных средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.
В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.
После оформления акт приемки-передачи основных средств передают в бухгалтерию организации. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и др.).
На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы предприятия.
Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах (для организации, сдающей, и организации, принимающей основные средства).
Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приемке оборудования. В акте указывают наименование оборудования тип, марку, количество единиц, стоимость, обнаруженные дефекты. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами приемной комиссии. В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад акт о приемке оборудования является предварительным, составленным по наружному осмотру.
Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом приемки-передачи оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах. Акт подписывают представители заказчика и монтажной организации и материально ответственное лицо, принявшее переданное оборудование на хранение.
На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется акт о выявленных дефектах оборудования. В нем указывают по каждому наименованию оборудования выявленные дефекты и мероприятия или работы для устранения выявленных дефектов. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.
Приемку законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией, и стоимость выполненных работ (по договору и фактическую). Акт подписывают работник цеха (отдела), уполномоченный на приемку основных средств, и представитель цеха (предприятия), производящего реконструкцию и модернизацию, после чего акт сдают в бухгалтерию организации, которая производит соответствующие записи в инвентарной карточке по учету основных средств. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах (по экземпляру обеим сторонам).
Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют актом (накладной) приемки-передачи основных средств. Акт-накладную выписывают в двух экземплярах работник цеха (отдела) сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, а второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств.
Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом на списание основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа – актом на списание автотранспортных средств.
В актах на списание основных средств указывают техническое состояние и причину списания объекта, первоначальную стоимость, сумму амортизации, затраты на списание, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и т.п.), полученных от ликвидации объекта (выручки от ликвидации), результат от списания.
3.4. Аналитический учет основных средств
Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приемке, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия.
На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.
Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.
При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений (цехов, отделов и т.п.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению (коду) затрат с пометкой «для начисления амортизации» в соответствии с утвержденным распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между соответствующими пользователями.
Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов (актов приемки-передачи, технических паспортов и др.) и передают под расписку в соответствующий отдел организации.
По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении) – дату и номер документа и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.
В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств.
3.5. Синтетический учет наличия и движения основных средств
Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности, осуществляется на следующих счетах:
01 «Основные средства» (активный);
02 «Амортизация основных средств» (пассивный);
91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный).
Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.
Стоимость основных средств, поступивших в качестве вклада в уставный капитал, оформляют бухгалтерскими записями:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Основные средства, приобретенные за плату у других организаций и лиц, а также созданные в самой организации, отражают по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Безвозмездные принятые основные средства приходуют по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Стоимость безвозмездно полученных основных средств по мере начисления амортизации по ним списывается с субсчета 2 «Безвозмездные поступления» счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Следовательно, по безвозмездно принятым основным средствам составляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы»
Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»
и др. счетов
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы»
Дебет счетов учета затрат (25, 26 и др.)
Кредит счета 02 «Амортизация основных
средств»
Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
При выбытии основных средств накопленная амортизация по объекту списывается в уменьшение его первоначальной стоимости. При этом дебетуют счет 02 «Амортизация основных средств» и кредитуют счет 01 «Основные средства».
При выбытии основных средств вследствие продажи, по причине ветхости, морального износа, безвозмездной передачи остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кроме того, по дебету счета 91 отражают все расходы, связанные с выбытием основных средств, а по кредиту – все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.).
Таким образом, на счете 91 «Прочие доходы и расходы» формируется финансовый результат от выбытия основных средств. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
При продаже основных средств их продажную стоимость отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно остаточную стоимость основных средств списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91, а сумму амортизации по проданным основным средствам – в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и кредит счета 01. В дебет счета 91 списывают также НДС по основным средствам (с кредита счета 68 «Расчеты по налогам и сборам») и расходы по продаже основных средств с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» и др.
При безвозмездной передаче основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», а сумму амортизации – с кредита счета 01 в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». Расходы по демонтажу, упаковке, транспортировке по безвозмездно передаваемым объектам отражают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат от безвозмездной передачи основных средств списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал (фонд) других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества, списывают по остаточной стоимости в дебет счета 58 «Финансовые вложения» с кредита счета 01 «Основные средства», а сумму амортизации по переданным основным средствам – с кредита счета 01 в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91 с кредита соответствующих счетов.
Разница между согласованной оценкой вклада (которая должна быть отражена по счету 58) и остаточной стоимостью основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или расхода. При этом если согласованная оценка превышает остаточную стоимость основных средств, то на сумму разницы дебетуют счет 58 и кредитуют счет 91. Если согласованная оценка ниже остаточной стоимости, то разницу отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
Вместо двух записей по списанию остаточной стоимости основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал других организаций и по договору простого товарищества, можно составить одну запись:
Дебет счета 58 – на согласованную стоимость
Кредит счета 01 – на остаточную стоимость
Кредит счета 91 – на превышение согласованной стоимости над остаточной;
Дебет счета 91 – на превышение остаточной стоимости над согласованной.
По окончании отчетного периода (месяца, квартала) определяют разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами по каждому субсчету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и списывают ее на счет 99 «Прибыли и убытки». Превышение дебетового оборота над кредитовым отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 91, а превышение кредитового оборота над дебетовым – по дебету счета 91 и кредиту счета 99.
Выявленные по инвентаризации неучтенные основные средства подлежат оприходованию по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц (у бюджетных организаций излишки относят на увеличение финансирования или фондов).
Для учета выбытия основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят стоимость выбывшего объекта, а в кредит – сумму накопленной амортизации. Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
3.6. Учет амортизации основных средств
Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации;
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта;
при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Пример определения месячной суммы амортизации при линейном способе.
Первоначальная стоимость объекта – 120000 руб. Срок службы определен в 10 лет. Годовая сумма амортизации составит 12000 руб. (120000 руб. : 10 лет), а месячная – 1000 руб. (12 000 руб. : 12 месяцев).
Пример определения месячной суммы амортизации при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Первоначальная стоимость грузового автомобиля – 120000 руб. Пробег автомобиля определен в 120 000 км. Сумма амортизации составит 1 руб. на 1 км (120 000 руб.: 120 000 км).
Пример расчета годовых сумм амортизации по методу уменьшаемого остатка представлен в табл. 3.1.
Таблица 3.1
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ПО МЕТОДУ УМЕНЬШАЕМОГО ОСТАТКА
Период
Годовая сумма, руб.
Накопленная амортизация, руб.
Остаточная стоимость, руб.
Конец 1 -го года
100000 x 40% = 40000
40000
60000
Конец 2-го года
60000 х 40% = 24000
64000
36000
Конец 3-го года
36000 x 40% =14 400
78400
21600
Конец 4-го года
21600 x 40% = 8640
87040
12960
Конец 5-го года
7960
95000
5000
Первоначальная стоимость объекта составляет 100000 руб. Организация решила применять удвоенную норму амортизации. Ликвидационная стоимость объекта – 5000 руб.
При сроке службы в пять лет норма амортизации при прямолинейном методе составляет 20% в год (100% : 5 лет). При методе уменьшаемого остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (20% х 2). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается во внимание при расчете амортизации по годам, кроме последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется вычитанием из остаточной стоимости на начало последнего года ликвидационной стоимости.
При методе уменьшаемого остатка сумма амортизации по годам уменьшается.
Пример расчета годовых сумм амортизации при способе списания стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования представлен в табл. 3.2.
Предполагаемый срок эксплуатации объекта – пять лет. Сумма чисел лет эксплуатации составит 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В 1-й год указанный ранее коэффициент соотношения составит 5/15, во 2-й – 4/15, в 3-й – 3/15, 4-й – 2/15, 5-й – 1/15. Первоначальная стоимость объекта – 150000 руб.
Таблица 3.2
НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ ПО МЕТОДУ СУММЫ ЧИСЕЛ
Период
Годовая сумма, руб.
Накопленная амортизация, руб.
Остаточная стоимость, руб.
Конец 1-го года
150000 x 5/15 = 50000
50000
100000
Конец 2-го года
150000 x 4/15 = 40000
90000
60000
Конец 3-го года
150000 x 3/15 = 30000
120000
30000
Конец 4-го года
150000 x 2/15 = 20000
140000
10000
Конец 5-го года
150000 x 1/15 = 10000
150000
-
Данные табл. 7.2 показывают, что с годами сумма амортизации уменьшается. Соответственно изменяются накопленная амортизация и остаточная стоимость амортизации.
Организация вправе выбирать способ начисления амортизации. Однако для целей налогообложения начисление амортизационных отчислений по основным средствам осуществляется в соответствии со ст. 258 и 259 гл. 25 НК РФ:
амортизируемое имущество распределяется на 10 групп в соответствии со сроками его полезного использования;
налогоплательщик начисляет амортизацию линейным или нелинейным методом.
При линейном методе сумма амортизации за месяц определяется умножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации для данного, объекта, а при нелинейном – умножением остаточной стоимости объекта на норму амортизации для соответствующего объекта.
Линейный метод начисления амортизации применяют по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в группы 8-10 амортизируемого имущества, к остальному амортизируемому имуществу организация вправе применять любой из двух указанных методов начисления амортизации.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или неустановлении в централизованном порядке производится исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех планово-предупредительных видов ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).
В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перевода его на консервацию на срок более трех месяцев.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Объекты основных средств стоимостью не более 10000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.
В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Суммы амортизации организации рассчитывают ежемесячно в размере 1/12 от годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчет амортизации основных средств» (при журнально-ордерной форме учета) или машинограммой аналогичного содержания. Эти регистры служат основанием для отражения амортизации основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На практике сумму амортизации за отчетный период определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.
Организации, переходящие с 01.01.2003 г. на упрощенную систему налогообложения, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам производить не будут.
Затраты на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик вправе списать на расходы в момент принятия объектов в эксплуатацию.
Если основные средства были приобретены до перехода на упрощенную систему налогообложения, то их стоимость списывается на расходы в зависимости от срока их использования.
Так, стоимость объектов со сроком полезного использования до трех лет налогоплательщик вправе признать в качестве расхода в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения. Стоимость основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет признается в расходах в течение 3 лет (в 1-й год – 50%, во 2-й год – 30%, в 3-й год – 20% стоимости основных средств). Если срок использования основных средств составляет более 15 лет, то признание его стоимости в расходах будет осуществляться равными долями в течение 10 лет.
Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксп луатации объектов основных средств.
Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения – по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02.
По объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется.
При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок их полезного использования у нового собственника определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника.
Пример. Организация приобрела объект основных средств за 120000 руб. Норма амортизации по данному объекту составляет 12 лет, и у продавца объект амортизировался 7 лет. У покупателя объект должен амортизироваться 5 лет (12-7). Годовая норма амортизации составит 20% (100 : 5). Ежегодная сумма амортизации по объекту составит 24 000 руб. (120000 руб. х 20 : 100).
При поступлении основных средств, по которым срок их службы истек, получатель такого объекта устанавливает новый срок его эксплуатации самостоятельно.
При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства».
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
Накопление и использование амортизационного фонда в бухгалтерском учете не отражается. В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет или другие счета предприятия и списывают с этих счетов на финансирование капитальных вложений в основные средства.
Как уже отмечалось, организация вправе выбирать способ начисления амортизации.
Малые предприятия в соответствии с Федеральным законом «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 14.06.95 г. № 88-ФЗ могут применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов, в два раза превышающую нормы, установленные для соответствующих видов основных средств. Наряду с применением ускоренной амортизации малые предприятия могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% первоначальной стоимости основных фондов со сроками службы свыше трех лет.
3.7. Учет ремонта основных средств
По объему и характеру производимых ремонтных работ ремонт основных средств может быть капитальным и текущим. Они различаются сложностью, объемом и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций).
В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов. В ней указывают работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе.
Если капитальный ремонт выполняется хозяйственным способом, то на основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписывают наряды-заказы. Первый экземпляр наряда-заказа передается цеху – производителю ремонта, второй – в бухгалтерию для ведения аналитического учета по данному заказу, а третий остается в отделе главного механика для контроля за сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды на изготовление, монтаж и реставрацию отдельных деталей и узлов.
Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. По поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.
Нормативными документами по бухгалтерскому учету разрешается использовать три варианта учета затрат по ремонту основных средств.
При первом варианте фактические расходы, связанные с проведением или оплатой работ по ремонту основных средств, организации могут относить прямо на счета издержек производства и обращения с кредита соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.).
При наличии ремонтных мастерских операции по учету ремонта основных средств, осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как правило, предварительно на активном синтетическом счете 23 «Вспомогательные производства». По дебету этого счета учитывают фактические затраты по проведенному капитальному и текущему ремонтам собственных основных средств, а с кредита счета фактическую себестоимость ремонтных работ списывают на счета учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.). Сальдо по счету 23 дебетовое и показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».
Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов (10) и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».
Первый вариант учета затрат по ремонту основных средств применяют, как правило, при равномерных расходах по ремонту в течение года или при небольших объемах ремонтных работ.
При втором варианте учета затрат на ремонт основных средств организации создают резерв на осуществление ремонтных работ. Для учета созданного резерва целесообразно открыть субсчет «Резерв на ремонт основных средств» по пассивному счету 96 «Резервы предстоящих расходов».
Отчисления в резерв оформляются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы»
(и других счетов производственных затрат)
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
Фактические расходы по ремонту основных средств списывают в дебет счета 96 с кредита счетов 10, 70, 69 и др. или счета 23.
По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат.
В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке резервной суммы на величину недостатка либо составляют дополнительную проводку по начислениям в резерв, либо списывают указанную величину на издержки производства или обращения.
Сальдо по субсчету «Резерв на ремонт основных средств» счета 96 «Резервы предстоящих расходов», как правило, должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту сложных объектов.
При третьем варианте затраты по ремонту основных средств вначале учитывают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение года, как правило, равномерно списывают на счета издержек производства (обращения). Данный вариант учета расходов по ремонту основных средств целесообразно использовать в тех организациях сезонных отраслей промышленности, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще не создан ремонтный фонд.
На капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, организация заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. Затраты по капитальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счетов издержек производства и обращения, в дебет счетов 96 «Резервы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов» (в зависимости от варианта учета расходов по ремонту основных средств).
Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет прибыли организации. Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита материальных денежных и расчетных счетов (10, 70, 69, 60, 76 и др.).
3.8. Особенности учета арендованных основных средств
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств. При значительном количестве объектов, сдаваемых в текущую аренду, такие карточки группируют в отдельную группу.
Передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется приемно-передаточным актом. В договоре аренды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, оговариваются срок их предстоящей службы, рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм амортизационных отчислений, и величина арендной платы. Арендная плата за имущество включает в себя, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных средств, и часть прибыли, устанавливаемую договором на уровне, как правило, не ниже банковского процента (арендный процент).
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в арену могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов.
При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а доходы – на счете учета выручки от продажи (90).
При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов и расходов.
Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита материальных, расчетных и денежных счетов (10, 70, 69 и др.).
Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение прибыли и оформляет следующей записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».
Начисление арендной платы за отчетный период отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от услуг по сдаче в аренду имущества, в том числе по лизингу, облагается НДС. Начисление НДС отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Арендная плата, начисленная авансом за будущие периоды, отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Поступившие арендные платежи записывают в дебет счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» с кредита счета 76. При начислении авансовых платежей на сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.
На стоимость произведенных арендатором капитальных вложений в арендованные основные средства производится дооценка основных средств, которая приходуется по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, обозначенной в договоре аренды. Аналитический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.
На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, арендатор дебетует счета издержек производства и обращения (25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисленные суммы арендной платы отражают по дебету счета 76 и кредиту счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».
Начисление арендной платы за будущие периоды отражают по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 76. Текущие начисления арендной платы списываются с кредита счета 97 в дебет счетов издержек производства и обращения.
Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов в дебет счетов издержек производства или счета 97 «Расходы будущих периодов». Со счета 97 затраты частями списывают на счета издержек производства.
Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арендодателя, то затраты по его осуществлению относят в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредита счета 97 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.).
Договором аренды может быть предусмотрено осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списываются у него в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Если договором предусмотрены капитальные вложения в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвозмездную передачу основных фондов.
3.9. Учет лизинговых операций
Организация бухгалтерского учета лизинговых операций (финансовой аренды) осуществляется в соответствии с указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.
Учет у лизингодателя. Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств».
Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 08.
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингодателя по осуществлению лизинговой деятельности формируются в соответствии с ПБУ 10/99 и учитываются на счете 20 «Основное производство» с кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70 и др.).
Начисление амортизации на полное восстановление лизингового имущества отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинговому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет счета 90 «Продажи».
Причитающаяся исходя из условий договора лизинга сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи». Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость списывают с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 01 «Основные средства».
Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передачу лизингового имущества
лизингодателем лизингополучателю оформляют бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» - на сумму лизинговых платежей
Кредит счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» - на стоимость лизингового имущества
Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на разницу между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества.
Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При возврате лизингового имущества лизингодателю его остаточная стоимость приходуется по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
При возврате имущества с полностью погашенной стоимостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1 руб.
Основные средства, сданные в аренду, учитывают на забалансовом счете 011 «Основные средства, сданные в аренду» в оценке, указанной в договорах аренды.
Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.
Учет у лизингополучателя. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения (20, 26, 44) и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.
При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывают с забалансового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
В случае выкупа лизингового имущества до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при решении использовать собственные источники) с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то на стоимость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение объектов основных средств», и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Арендные обязательства».
Стоимость поступившего лизингового имущества и затраты, связанные с его получением, списывают с кредита счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет «Арендные обязательства», и кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».
Начисление амортизации по лизинговому имуществу осуществляют исходя из утвержденных норм амортизации или норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3. Начисленная амортизация отражается по дебету счетов учета издержек или обращения (20, 25, 26, 44 и др.) и ] кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».
Возврат лизингового имущества при условии полной выплаты лизинговых платежей отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом остаточную стоимость лизингового имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01 «Основные средства».
Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в дебет счета 02 с кредита счета 01 «Основные средства».
При выкупе лизингового имущества при условии погашения всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» осуществляют внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в собственные основные средства.
Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество относят в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» или счета 91 «Прочие доходы и расходы» (в случае принятия решения об использовании собственных источников) и кредит счета 02 «Амортизация основных средств». Одновременно указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», и кредиту счета 76, субсчет «Арендные обязательства».
3.10. Учет доходных вложений в материальные ценности
Доходные вложения в материальные ценности – это инвестиции в приобретение имущества, предназначенного для сдачи в аренду и напрокат. Имущество может передаваться в аренду и напрокат с правом выкупа после окончания срока аренды (договора на прокат) или на условиях возврата собственнику имущества.
Инвестиции в приобретение имущества, предназначенного для сдачи в аренду и напрокат, учитывают на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода.
Материальные ценности, предназначенные для сдачи в аренду и напрокат, принимаются к бухгалтерскому учету на счет 03 с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по первоначальной стоимости, исходя из фактически произведенных затрат на их приобретение, включая расходы по доставке, монтажу, установке.
Передачу имущества в аренду (при условии учета сданного имущества на балансе организации-собственника) и напрокат отражают записями по счету 03.
По переданному в аренду и напрокат имуществу начисляют амортизацию, отражаемую по дебету счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации по указанным объектам учитывается обособленно от суммы амортизации по остальным основным средствам.
При выбытии имущества, сданного в аренду и напрокат (продаже, списании, частичной ликвидации, безвозмездной передаче и т.п.), оно списывается со счетов 03 и 02 такими же бухгалтерскими записями, как и основные средства.
Для учета выбытия имущества, учитываемого на счете 03, к нему может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумму накопленной амортизации. Остаточную стоимость объекта списывают со счета 03 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Бухгалтерские записи при выбытии имущества, предназначенного для сдачи в аренду, и предметов проката при использовании субсчета «Выбытие материальных ценностей»:
1) Дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные
ценности», субсчет «Выбытие материальных ценностей»
Кредит счета 03 «Доходные вложения в
материальные ценности»
2) Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»
Кредит счета 03, субсчет «Выбытие материальных
ценностей»
3) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 03, субсчет «Выбытие материальных
ценностей»
При списании имущества, выбывшего в результате стихийных бедствий, остаточная стоимость имущества списывается в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Недостающие и испорченные объекты списывают на счет 84 «Недостачи и потери материальных ценностей».
Аналитический учет по счету 03 ведут по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
3.11. Инвентаризация основных средств
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели.
При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации.
Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.
Основные средства вносят в описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное его назначение, то его вносят в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.
Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружении (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера, организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и др.
Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и др. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.
Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и др.), инвентаризируются до момента временного их выбытия.
На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и др.). Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные.
По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.
Выявленные излишки основных средств приходуют по рыночной стоимости по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При недостаче и порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а сумму амортизации – с кредита счета 01 в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным) ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба, и списывают с кредита счета 94 в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если конкретные виновники не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 94 на финансовые результаты у коммерческой организации (счет 91) или увеличение расходов у некоммерческой организации.
3.12. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:
о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.).
Указанные сведения должны содержаться в разделе 3 «Амортизируемое имущество» приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и в Справке к разделу 3.
Кроме того, в пояснительной записке к годовому отчету должна быть раскрыта следующая информация:
о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государстве
Глава 4. Учет нематериальных активов
4.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов
В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;
в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
е) способно приносить организации экономическую выгоду;
ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы и т.п.).
В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы.
Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных
сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.
Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в нематериальные активы, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный капитал.
Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.) изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организаций и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли.
Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается как доходы будущих периодов.
Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.
Первоначальная стоимость определяется для объектов:
внесенных в счет вкладов в уставный каптал (фонд) – по договоренности сторон (согласованной стоимости);
приобретенных за плату у других организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
полученных безвозмездно от других организаций и лиц – по рыночной стоимости на дату оприходования.
Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.
Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости обмениваемого имущества.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
4.2. Документальное оформление движения нематериальных активов
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона о бухгалтерском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.
В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
4.3. Синтетический и аналитический учет поступления и создания нематериальных активов
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, а также о расходах организации на НИОКР. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.
Основные виды поступления нематериальных активов:
их приобретение;
создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
приобретение на условиях обмена;
поступление в счет вклада в уставный капитал организации;
безвозмездное поступление;
поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов продажи (90, 91).
Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами).
При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал». На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Дебет счета 04 «Нематериальные активы»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления». Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 «Нематериальные активы».
Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 2 «Безвозмездные поступления» счета 98, в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Порядок учета нематериальных активов, поступивших для осуществления совместной деятельности, будет рассмотрен в разделе, посвященном учету совместной деятельности.
При покупке организации вложения в приобретаемые внеоборотные активы отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Положительная деловая репутация записывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08. Отрицательная деловая репутация отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».
Основными видами выбытия нематериальных активов являются их продажа, списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций.
При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки». При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
Обороты по продаже и безвоздмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены продажи (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04.
Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
На счете 04 «Нематериальные активы» обособленно учитываются расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Указанные расходы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат, при этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д.).
При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом ведение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, а также сумм расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.
На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дата документа, причина выбытия, сумма выручки от реализации).
На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.
4.4. Учет амортизации нематериальных активов
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.
По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:
линейный способ – исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ, услуг).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.
По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:
накоплением начисленных сумм на отдельном счете;
путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.
После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.
Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется так же по нематериальным активам некоммерческих организаций.
8.5. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности по общей величине нематериальных активов, а также по отдельным их видам содержатся сведения о первоначальной стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного периода (ф. № 1) и о их движении (раздел 3 «Амортизируемое имущество», ф. № 5). В справке к разделу 3 ф. № 5 приведены данные о сумме амортизации нематериальных активов и о стоимости неамортизируемых нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в соответствии с ПБУ 14/2000 подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
Глава 5. Учет материально-производственных запасов
5.1. Материально-производственные запасы, их классификация
В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) принимаются активы:
используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);
предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).
Основная часть МПЗ используется в качестве предметов труда и в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
Классификация материалов. В зависимости от роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их разделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Сырье и основные материалы – предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами – продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).
Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.).
Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.
Покупные полуфабрикаты – сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.
Возвратные отходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).
Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.
Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности – это часть МПЗ организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь, инструменты и др.).
Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др.
Указанные классификации производственных запасов используют для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе сырья и материалов в производственно-эксплуатационной деятельности.
Для учета МПЗ применяют следующие синтетические счета:
10 «Материалы»;
11 «Животные на выращивании и откорме»;
14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;
16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
41 «Товары»;
43 «Готовая продукция»;
забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», забалансовый счет «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию».
Как уже указывалось, к счету «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Сырье и материалы»;
2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
3 «Топливо»;
4 «Тара и тарные материалы»;
5 «Запасные части»;
6 «Прочие материалы»;
7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
8 «Строительные материалы»;
9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.;
10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
На малых предприятиях все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете 10 «Материалы».
Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.
При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры-ценника можно существенно расширить, вводя в него показатели нормы запаса, номеров синтетических счетов и субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.
Единицей учета материальных ценностей является каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер.
5.2. Оценка материально-производственных запасов
МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включают затраты организации по доработке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации складывается из фактических затрат, связанных с производством данных запасов.
Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации; полученных организацией по договору дарения или безвозмездно – исходя из их рыночной стоимости на дату оприходования; приобретенных в обмен на другое имущество (кроме денежных средств) – исходя из стоимости обмениваемого имущества, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
МПЗ, на которые текущая рыночная стоимость в течение года снизилась либо которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.
Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам. В качестве учетных цен на материалы применяются:
договорные цены;
фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
планово-расчетные цены;
средняя цена группы материалов.
Фактическая себестоимость материально-производственных ресурсов определяется исходя из затрат на их приобретение, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, начисленных процентов по заемным средствам, привлекаемым для приобретения запасов (до их принятия к учету), наценки (надбавки), комиссионного вознаграждения, уплаченного снабженческим, внешнеэкономическим организациям, таможенных пошлин, расходов на транспортировку, хранение и доставку материальных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения, затрат по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию в запланированных ценах, иных затрат, непосредственно связанных с приобретением материально-производственных запасов.
Фактические затраты по приобретению МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия запасов к учету, в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. В большинстве организаций текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам.
При синтетическом учете материальных ценностей по фактической себестоимости отклонения фактической себестоимости материалов от средней покупной цены или от плановой себестоимости учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов.
При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным ценам учитывают на синтетическом счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).
Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
По себестоимости каждой единицы оценивают МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены на другие.
При отпуске материалов по себестоимости каждой единицы можно использовать два варианта исчисления себестоимости единицы запаса:
включая все расходы, связанные с приобретением запаса;
включая только стоимость запаса по договорной цене.
Применение второго (упрощенного) варианта допускается при невозможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на себестоимость (например, при централизованной поставке материалов). В этом случае разница между фактической себестоимостью приобретенных запасов и их стоимостью по договорным ценам распределяется пропорционально стоимости отпущенных материалов по договорным ценам.
Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.
Первый и второй способы оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списывают на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.
При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход – первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
При методе ЛИФО применяют другое правило: последняя партия на приход – первая в расход, т.е. сначала списываются материалы по себестоимости последней партии, затем по себестоимости предыдущей и т.д.
Пример оценки расхода 100 ед. материалов по методам средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО представлен в табл. 5.1.
Таблица 5.1
ОЦЕНКА МАТЕРИАЛОВ ПО МЕТОДАМ СРЕДНЕЙ СЕБЕСТОИМОСТИ,
ФИФО И ЛИФО
Показатели
Количество единиц, шт.
Цена за единицу, руб.
Сумма, руб.
1 Остаток материалов
На 01.03.200_г.
20
10
200
2. Поступили материалы:
первая партия
30
10
300
вторая партия
20
12
240
третья партия
40
15
600
3. Итого за месяц
90
X
1140
4. Всего с остатком
на начало месяца
110
12, 18
1340
5. Расходы материалов
за месяц:
а) по способу средней
себестоимости
100
12, 18
1218
б) по методу ФИФО:
первая партия
50
10
500
вторая партия
20
12
240
третья партия
30
15
450
Итого за месяц
100
X
1190
в) по методу ЛИФО:
первая партия
40
15
600
вторая партия
20
12
240
третья партия
40
10
400
Итого за месяц
100
X
1240
6. Остаток материалов
на 01.04.200_г:
а) по способу средней
10
12,20
122
себестоимости
б) по методу ФИФО
10
15
150
в) по методу ЛИФО
10
10
100
Применение указанных методов оценки материальных ресурсов ориентирует предприятие на организацию аналитического учета материалов по отдельным партиям (а не только по видам материалов). Можно оценить израсходованные материалы расчетным путем, используя следующую формулу:
Р = ОН + П - ОК,
где Р – стоимость израсходованных материалов;
ОН и ОК – стоимость соответственно начального и конечного остатков материалов;
П – поступление за месяц.
Оценка МПЗ на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости).
5.3. Документальное оформление поступления и расхода материальных запасов
Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы в порядке наличного расчета, от списания пришедших в негодность основных средств и собственного производства.
Поступающие в организацию материалы оформляют бухгалтерскими документами в следующем порядке.
Вместе с отгрузкой продукции поставщик высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы: платежное требование (в двух экземплярах: один непосредственно покупателю, другой – через банк), товарно-транспортные накладные, квитанцию к железнодорожной накладной и др. Расчетные и другие документы, связанные с поступлением материалов, поступают в бухгалтерию, где проверяется правильность их оформления, после чего их передают ответственному исполнителю по снабжению.
В отделе снабжения по поступающим документам проверяют соответствие объема, ассортимента, сроков поставки, цен, качества материалов и др. договорным условиям. В результате такой проверки на самом расчетном или другом документе делают отметку о полном или частичном акцепте (согласии на оплату). Кроме того, отдел снабжения осуществляет контроль за поступлением грузов и их розыск. С этой целью в отделе снабжения ведут Журнал учета поступающих грузов, в котором указывают регистрационный номер, дату записи, наименование поставщика, дату и номер транспортного документа, номер, дату и сумму счета, род груза, номер и дату приходного ордера или акта о приемке запроса о розыске груза. В примечаниях делают отметку об оплате счета или отказе от акцепта.
Проверенные платежные требования из отдела снабжения передают в бухгалтерию, а квитанции транспортных организаций – экспедитору для получения и доставки материалов.
Экспедитор принимает на станции прибывшие материалы по количеству мест и массе. При обнаружении им признаков, вызывающих сомнение в сохранности груза, он может потребовать от транспортной организации проверки груза. В случае обнаружения недостачи мест или массы, повреждения тары, порчи материалов составляется коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику.
Для получения материалов со склада иногородних поставщиков экспедитору выдают наряд и доверенность, в которых указывают перечень материалов, подлежащих получению. При приемке материалов экспедитор производит не только количественную, но и качественную приемку.
Принятые грузы экспедитор доставляет на склад предприятия и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным счета поставщика. Принятые кладовщиком материалы оформляют приходными ордерами. Приходный ордер подписывают заведующий складом и экспедитор.
Материальные ценности приходуют в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, числовых). Если материалы поступают в одной единице, а расходуются в другой, то они учитываются одновременно в двух единицах измерения.
При отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными разрешается осуществлять оприходование материалов без выписки приходного ордера. В этом случае на документе поставщика проставляют штамп, в оттисках которого содержатся основные реквизиты приходного ордера. Количество первичных документов при этом сокращается.
В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствуют данным счета поставщика, приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке материалов, который служит основанием для предъявления претензии поставщику. В составе комиссии должен быть представитель поставщика или представитель незаинтересованной организации. Акт составляют также при приемке материалов, поступивших на предприятие без счета поставщика (неотфактурованные поставки).
Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно-транспортную накладную, которую составляет грузоотправитель в четырех экземплярах: первый из них служит основанием для списания материалов у грузоотправителя; второй – для оприходования материалов получателем; третий – для расчетов с автотранспортной организацией и является приложением к счету на оплату за перевозку ценностей; четвертый является основанием для учета транспортной работы и прилагается к путевому листу. Товарно-транспортную накладную применяют в качестве приходного документа у покупателя в случае отсутствия расхождения количества поступивших грузов с данными накладной. При наличии такого расхождения приемку материалов оформляют актом о приемке материалов.
Поступление на склад материалов собственного изготовления, отходов производства и др. оформляют одно- или многострочными требованиями-накладными, которые выписывают цехи-сдатчики в двух экземплярах: первый является основанием для списания материалов с цеха-сдатчика, второй направляется на склад и используется в качестве приходного документа. Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.
Подотчетные лица приобретают материалы в организациях торговли, у других организаций и кооперативов, на колхозном рынке или у населения за наличные деньги. Документом, подтверждающим стоимость приобретенных материалов, является товарный счет или акт (справка), составляемый подотчетным лицом, в котором он излагает содержание хозяйственной операции с указанием даты, места покупки, наименования и количества материалов и цены, а также данных паспорта продавца товара. Акт (справку) прилагают к авансовому отчету подотчетного лица.
Материалы отпускают со склада организации на производственное потребление, хозяйственные нужды, на сторону, для переработки и в порядке реализации излишних и неликвидных запасов.
Важным условием контроля за рациональным использованием материалов являются их нормирование и отпуск на основе установленных лимитов. Лимиты рассчитываются отделами снабжения на основе данных планового отдела об объеме выпуска продукции и норм расхода материалов на единицу продукции.
Все службы предприятия должны иметь список должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со склада материалов, а также выдавать разрешение на вывоз их с предприятия. Отпускаемые материалы должны быть точно взвешены, измерены и подсчитаны.
Порядок документального оформления отпуска материалов зависит прежде всего от организации производства, направления расхода и периодичности их отпуска.
Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды ежедневно, оформляют лимитно-заборными картами. Они выписываются в двух или трех экземплярах на один или несколько видов материалов и, как правило, сроком на один месяц. Могут применяться квартальные лимитно-заборные карты с отрывными месячными талонами на фактический отпуск. В них указывают вид операций, номер склада, отпускающего материалы, цех-получатель, шифр затрат, номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов, единицу измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с производственной программой на месяц и действующими нормами расхода.
Один экземпляр лимитно-заборной карты вручают цеху-получателю, другой - складу. Кладовщик записывает количество отпущенного материала и остаток лимита в обоих экземплярах карты и расписывается в карте цеха-получателя. Представитель цеха расписывается в получении материалов в карте, находящейся на складе.
Лимитно-заборная карта может выписываться в одном экземпляре. В этом случае получатель расписывается в получении материалов непосредственно в карте складского учета, а в лимитно-заборной карте расписывается лицо, ответственное за отпуск материалов со склада.
Отпуск материалов со складов производят в пределах установленного лимита. Сверхлимитный отпуск материалов и замену одного материала другим (при отсутствии материала на складе) оформляют выпиской отдельного требования-накладной на замену (дополнительный отпуск материалов). При замене в лимитно-заборной карте заменяемого материала делают запись «Замена, смотри требование №__» и уменьшают остаток лимита. Не использованные в производстве и возвращенные на склад материалы записывают в лимитно-заборную карту без составления каких-либо дополнительных документов.
Применение лимитно-заборных карт значительно сокращает количество разовых документов. Расчеты лимитов и выписка лимитнозаборных карт на современных вычислительных машинах позволяет повысить обоснованность исчисляемых лимитов и уменьшить трудоемкость составления карт.
Если материалы со склада отпускаются нечасто, то их отпуск оформляют одно- или многострочными требованиями-накладными на отпуск материалов, которые выписываются цехом-получателем в двух экземплярах: первый, с распиской кладовщика, остается в цехе, второй, с распиской получателя – у кладовщика.
Для учета движения материалов внутри предприятия применяют однострочные или многострочные требования-накладные. Накладные составляют материально ответственные лица участка, отпускающего ценности, в двух экземплярах, один из которых остается на месте с распиской получателя, а второй с распиской лица, отпускающего ценности, передается получателю ценностей.
Отпуск материалов сторонним организациям или хозяйствам своей организации, расположенным за ее пределами, оформляют накладными на отпуск материалов на сторону, которые выписывает отдел снабжения, как правило, в трех экземплярах на основании нарядов, договоров и других документов: первый экземпляр остается на складе и является основанием для аналитического и синтетического учета материалов, второй передается получателю материалов, а третий – в бухгалтерию. Если материалы отпускаются с последующей оплатой, то первый экземпляр служит также для выписки бухгалтерией расчетно-платежных документов.
При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной применяют товарно-транспортную накладную.
Списание материалов оформляют актом на списание материалов, который составляется специально созданной комиссией, с участием материально ответственного лица.
Вместо первичных документов по расходу материала можно использовать карточки учета материалов. С этой целью представители цехов-получателей расписываются в получении материалов в самих карточках, которые становятся в связи с этим оправдательными документами. При этом в карточках проставляют шифр производственных затрат с целью последующей группировки записей по объектам калькуляции и статьям затрат. Такое совмещение расходных документов и карточек учета материалов уменьшает объем учетной работы и усиливает контроль за соблюдением норм складских запасов.
На фактически израсходованные материалы подразделение-получатель материалов составляет акт расхода, в котором указываются наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, шифр заказа, на выполнение которого израсходованы материалы, нормативный и фактический расход материалов с указанием выявленных отклонений и их причин. В необходимых случаях в акте указывают количество изготовленной продукции либо объем выполненных работ. Кроме того, подразделения организации ежемесячно составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей и передают их в бухгалтерию.
В небольших организациях отпуск материалов на производство продукции и оказание услуг осуществляется без оформления специальными документами. Фактически израсходованные материалы по их видам отражаются в актах или отчетах о выпуске и реализации готовой продукции. Акты составляются, как правило, подекадно работником предприятия, ответственным за приемку, хранение и реализацию продукции. После утверждения руководителем организации акт служит основанием для списания соответствующих материалов.
В установленные дни документы по приходу и расходу материалов сдают в бухгалтерию организации по реестру приемки-сдачи документов, составленному в двух экземплярах: первый сдается в бухгалтерию под расписку бухгалтера на втором экземпляре, а второй остается на складе.
5.4. Учет производственных запасов на складах и в бухгалтерии
Учет производственных запасов на складах. Для обеспечения производственной программы соответствующими материальными ресурсами на предприятиях создаются специализированные склады для хранения основных и вспомогательных материалов, топлива, запасных частей и других материалов. Кроме центральных заводских складов в различных структурных подразделениях предприятия могут быть кладовые, выполняющие функции промежуточных складов. Каждому складу приказом по предприятию присваивается постоянный номер, который впоследствии указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада. Склады должны быть обеспечены исправными весами, измерительными приборами и мерной тарой.
На складах (кладовых) материальные ценности размещаются по секциям, а внутри них по группам, типо- и сорторазмерам в штабелях, ящиках, контейнерах, на стеллажах, полках, ячейках, поддонах, что обеспечивает быструю их приемку, отпуск и контроль за соответствием фактического наличия установленным нормам запаса (лимиту).
Учет материалов на складе осуществляет заведующий складом (кладовщик), являющийся материально ответственным лицом. Его принимают на работу по согласованию с главным бухгалтером организации. С кладовщиком заключается по установленной форме типовой договор о полной индивидуальной материальной ответственности.
Если в штатном расписании организации отсутствует должность заведующего складом, то его обязанности могут быть возложены на любого работника организации с его согласия с обязательным заключением договора об индивидуальной материальной ответственности. От занимаемой должности кладовщик может быть освобожден только после сплошной инвентаризации товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и передачи их по акту, утвержденному руководителем организации.
На каждый номенклатурный номер материалов кладовщик заполняет материальный ярлык и прикрепляет его к месту хранения материалов. В ярлыке указывают наименование материалов, номенклатурный номер, единицу измерения, цену и лимит наличия материалов.
Учет движения и остатков материалов осуществляют в карточках учета материалов. На каждый номенклатурный номер открывают отдельную карточку, поэтому учет называют сортовым учетом и осуществляют его только в натуральном выражении.
Карточки открывают в бухгалтерии или вычислительном центре и записывают в них номер склада, наименование материала, марку, сорт, профиль, размер, единицу измерения, номенклатурный номер, учетную цену и лимит. После этого карточки передают на склад, и кладовщик заполняет колонки прихода, расхода и остатка материалов.
Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований, накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов. Благодаря этому склад располагает оперативными сведениями о состоянии запасов материалов. Если остаток материалов будет выше или ниже установленной нормы запасов, заведующий складом обязан сообщить об этом в отдел снабжения.
Ведение учета материалов допускается также в книгах учета материалов, которые содержат те же реквизиты, что и карточки складского учета.
В условиях автоматизации учетных работ и автоматизированного складского хозяйства вместо карточек складского учета применяют систематически составляемые машинограммы-ведомости движения и остатков материалов. В них на основании первичных документов отражают те же данные, что и в карточках складского учета. Однако в отличие от многочисленных карточек машинограммы-ведомости ведут лишь по складам и материально ответственным лицам. Машинограммы используются для контроля за движением и состоянием материалов на складе и оперативного управления производством.
Первичные документы после записи их данных в карточки учета передают в бухгалтерию. Лимитно-заборные карты передают по мере использования лимита, но не позднее 1-го числа следующего месяца. Сдачу документов оформляют реестром, в котором указывают наименование и номера сдаваемых документов.
В цехах, имеющих кладовые, а также в подотчетных предприятиях (пункты, отделения, заводы) материально ответственные лица (заведующие пунктами и отделениями, мастера заводов) составляют месячные отчеты о наличии движения материальных ценностей и представляют их в бухгалтерию.
При использовании материальных отчетов отпадает необходимость в составлении других документов на расход материалов. Вместе с тем упрощается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров аналитического учета используются отчеты материально ответственных лиц.
Учет материалов в бухгалтерии. Все первичные документы по движению материалов со складов и подразделений организации поступают в бухгалтерию, где они после соответствующего контроля формируются в пачки и передаются затем в вычислительный центр (ВЦ). Именно на этой стадии учетного процесса работники бухгалтерии обязаны осуществлять действенный контроль за законностью, целесообразностью и правильностью документального оформления операции по движению материалов. После проверки первичные документы подвергаются таксировке (умножением количества материалов на цену).
Первичные документы по движению материалов могут передаваться сразу в ВЦ, минуя бухгалтерию. В этом случае контроль первичных документов осуществляется работниками ВЦ.
Аналитический учет материалов в бухгалтерии осуществляется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.
При использовании оборотных ведомостей применяют два варианта учета материалов.
При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и сорт материалов карточки аналитического учета, в которых записывают на основании первичных документов операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета лишь тем, что учет материалов в них ведут не только в натуральном, но и в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу и подразделению. В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или подразделению.
На основе указанных оборотных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, в которую переносят итоги указанных оборотных ведомостей по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Сводные оборотные ведомости сверяют с данными синтетического учета.
При втором варианте все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражениях по каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании указанных оборотных ведомостей составляют сводные оборотные ведомости. При втором варианте трудоемкость учета значительно уменьшается, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета. Но учет и в этом случае остается громоздким, так как в оборотную ведомость приходится записывать сотни, а иногда и тысячи номенклатурных номеров материалов.
Более прогрессивен сальдовый метод учета материалов. При сальдовом методе бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов, ведущиеся на складах.
Ежедневно или в другие установленные сроки (как правило, не реже одного раза в неделю) работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает их своей подписью на самих карточках. В конце месяца заведующий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии переносит количественные данные об остатках на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов из карточек складского учета в сальдовую ведомость (без оборотов прихода и расхода). После проверки и визирования работником бухгалтерии сальдовую ведомость передают в бухгалтерию, где остатки материалов таксируют по твердым учетным ценам и выводят их итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.
На основании указанных сальдовых ведомостей составляют сводную сальдовую ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам, складам, подразделениям.
Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.
Для обобщения и группировки информации о движении материалов используют ведомости движения материалов (накопительные ведомости). Они составляются по каждому складу (подразделению) отдельно по приходу и расходу материалов, и учет в них может осуществляться по фактической себестоимости материалов или их учетным ценам. По окончании месяца в ведомостях подсчитывают итоги оборотов за месяц в разрезе групп материалов по субсчетам и синтетическим счетам по каждому складу или подразделению.
Итоговые данные ведомостей движения материалов ежемесячно переносят в сводную ведомость движения материалов, в которой приводятся также сведения об остатках материалов на начало и конец месяца в разрезе групп материалов по соответствующим синтетическим счетам и субсчетам.
Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с показателями аналитического учета, т.е. с оборотными и сальдовыми ведомостями.
Организации могут составлять ведомость распределения материалов, в которой указывают корреспондирующие счета и субсчета по каждому направлению расхода материалов (в стоимостной оценке). В ведомости указывают транспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой.
При автоматизированном учете все учетные регистры составляются при помощи вычислительной техники. Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование следующих основных учетных регистров:
оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;
ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам, другим калькуляционным единицам;
оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;
оборотная ведомость движения материалов по неотфактурованным поставкам.
5.5. Синтетический учет материально-производственных запасов
Синтетический учет МПЗ ведут, как уже отмечалось, на синтетических счетах 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».Перечень субсчетов, которые могут быть открыты к счету 10 «Материалы», указан в п. 9.1. Сельскохозяйственные организации могут открывать к счету 10 «Материалы» отдельные субсчета для учета семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых в борьбе с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и др.
На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости или по учетным ценам.
При учете материалов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению.
При поступлении материалов дебетуют материальный счет 10 «Материалы» и кредитуют:
счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами;
счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;
счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;
счет 20 «Основное производство» - на стоимость возвратных отходов;
другие счета.
Материальные ценности, полученные от разборки списанных основных средств, и излишки материалов, выявленные при инвентаризации, оценивают по рыночной стоимости и приходуют по дебету счета 10 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Материалы, полученные по договору дарения и безвозмездно, принимаются на учет по рыночной стоимости по дебету счета 10 с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере списания безвозмездно полученных материалов на счета учета затрат и по другим причинам выбытия (на счета 20, 23, 25, 26, 97 и др. с кредита счета 10) их стоимость списывается со счета 98 в кредит счета 91.
Сельскохозяйственные организации отражают продукцию собственного производства текущего года на счете 10 «Материалы» в течение года по плановой себестоимости (дебет счета 10, кредит счета 20 «Основное производство»). После составления годовой отчетной калькуляции плановую себестоимость материалов корректируют до фактической себестоимости способом «красное сторно» (если фактическая себестоимость оказалась ниже плановой) или способом дополнительных проводок (если фактическая себестоимость выше плановой).
При приемке материалов от поставщиков могут быть выявлены излишки или недостачи фактически поступившего количества материалов по сравнению с документальными данными, оформляемые актом. Излишки приходуют по акту и расценивают по учетным ценам организации или по отпускным ценам. Затем отдел снабжения сообщает об излишках поставщику и просит выслать платежное требование на стоимость излишков.
Порядок учета недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов, изложен в п. 9.6 данной главы.
Аналитический учет поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве учетных цен применяют средние покупные цены, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам. Наценки сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитывают на одном аналитическом счете «Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих и сбытовых" организаций».
Если учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете «Отклонения фактической себестоимости от плановой».
Отпущенные в производство и на другие нужды материалы списывают с кредита материальных счетов в дебет соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по учетным ценам. При этом составляют следующую бухгалтерскую проводку:
Дебет счета 20 «Основное производство» (материалы отпущены
основному производству);
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (материалы
отпущены вспомогательным производствам);
Дебет других счетов в зависимости от направления расходов
материалов (25, 26 и др.);
Кредит счета 10 «Материалы» или других счетов по учету
материалов.
Проданные материалы списывают с кредита счета 10 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 отражают также расходы, связанные с продажей материалов, и сумму НДС по проданным материалам.
Необходимо отметить, что если при продаже или мене материалов не исполнены необходимые условия признания выручки, то отпущенные материалы списываются с кредита счета 10 не в дебет счета 91, а в дебет счета 45 «Товары отгруженные». После признания выручки от продажи материалов они списываются с кредита счета 45 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При списании материалов они списываются со счета 10 «Материалы» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»,
В зависимости от конкретных причин списания со счета 94 списанные материалы относят на счета учета затрат на производство и издержек обращения, расчетов по возмещению материального ущерба (счет 73) или финансовых результатов (счет 91).
Стоимость материалов по учетным ценам между различными счетами издержек производства и другим направлениям выбытия материалов распределяют на основании ведомости распределения материалов, которую составляют по данным первичных документов о расходе материалов.
По истечении месяца определяют разницу между фактической себестоимостью израсходованных материалов и стоимостью их по учетным ценам. Разницу списывают на те же счета затрат, на которые были списаны материалы по учетным ценам (счета 20, 23, 25, 26 и др.). При этом если фактическая себестоимость выше учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обратную же разницу (что возможно при использовании в качестве учетной цены плановой себестоимости материалов) – способом «красное сторно», т.е. отрицательными числами.
Отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам распределяют между израсходованными и оставшимися на складе материалами пропорционально стоимости материалов по учетным ценам. С этой целью определяют процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены и найденное отношение умножают на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по твердым учетным ценам.
Процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены (X) определяется по следующей формуле:
Х = (ОН + ОП) х 100/УЦН + УЦП,
где ОН – отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам на начало месяца;
ОП – отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам по поступившим материалам за месяц;
УЦН – стоимость материалов в учетных ценах на начало месяца;
УЦП – стоимость поступивших в течение месяца материалов по учетным ценам.
Особенности аналитического учета материалов по средним покупным ценам рассмотрены на примере операций, представленных в табл. 9.2. Дополнительные данные приведены далее.
На начало месяца фактическая себестоимость складских запасов основных материалов составила 101000 руб. Стоимость всех видов материалов по средним покупным ценам равна 100000 руб., в том числе сахара – 3500 руб., соли – 1500 руб., прочих основных материалов – 95000 руб., транспортно-заготовительные расходы по основным материалам составили 1000 руб. Сумма НДС по основным материалам на начало месяца – 15000 руб.
Для определения сумм транспортно-заготовительных расходов, списываемых на основное производство (пятая операция в табл. 5.2), находят отношение этих расходов к стоимости материалов по средним покупным ценам и найденное отношение умножают на стоимость израсходованных материалов по средним покупным ценам:
(1000 + 5000) х 100/100000 + 200 000 = 2%;
2% х 180000 = 3600 руб.;
2% х 10000 = 200 руб.
Таблица 5.2
БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ ПО УЧЕТУ МАТЕРИАЛОВ
№ п/п
Операции
Сумма, руб.
Корреспондиру-ющие счета
Дебет
Кредит
1
Акцептованы платежные требования поставщиков за поступившие основные материалы по средним покупным ценам (без НДС):
сахар
7000
соль
3000
прочие основные материалы
190000
Итого
200 000
10
60
НДС по материалам
19
60
2
Начислено автобазе за доставку:
сахара
150
соли
2000
прочих материалов
2850
Итого
5000
10
60
НДС по транспортным услугам
19
60
3
Списываются по средним покупным ценам отпущенные со склада основному производству:
сахар
7000
соль
1500
прочие основные материалы
171500
Итого
180000
20
10
4
Списываются по средним покупным ценам отпущенные со склада вспомогательным производствам:
соль
1500
прочие основные материалы
8500
Итого
10000
23
10
5
Списываются транспортно-заготовительные расходы, относящиеся к израсходованным материалам:
на основное производство
3600
20
на вспомогательные производства
200
23
Итого
3800
10
6
Оплачено с расчетного счета поставщикам
226000
60
51
7
Списывается НДС по приобретенным материалам
68
19
На синтетических и аналитических счетах указанные операции отражают следующим образом:
СИНТЕТИЧЕСКИЙ УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ
Счет 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками»
Счет «Материалы»
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
6) 226000
1) 220000
С 101000
3) 180000
2) 6000
1) 200000
Оборот 226000
Оборот 226000
2) 5000
4) 10000
5) 3800
Оборот 205000
Оборот 193800
С 112200
Счет 20 «Основное производство»
Счет 23 «Вспомогательные производства»
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
4) 10000
3) 180000
5) 200
5) 3600
Оборот 10000
Оборот 183600
АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ
Счет «Сахар»
Счет «Соль»
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
С 3500
С 1500
1) 7000
3) 7000
1) 3000
Оборот 7000
Оборот 7000
Оборот 3000
Оборот 3000
С 3500
С 1500
Счет 20 «Прочие основные материалы»
Счет «Транспортно-заготовительные расходы»
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
С 95000
С 1000
1) 190000
3) 171500
2) 5000
5) 3800
4) 8500
Оборот 190000
Оборот 180000
Оборот 5000
Оборот 3800
С 105000
С 2200
При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам дополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» предназначен для учета заготовления и приобретения материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте (материалы, животные на выращивании и откорме, товары).
В дебет счета 15 относят покупную стоимость материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщика, и другие расходы по приобретению материалов с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др. в зависимости от того, откуда поступили материальные ценности, от характера расходов по заготовке и доставке материальных ценностей в организацию.
МПЗ, фактически поступившие в организацию, списывают по учетным ценам с кредита счета 15 в дебет счетов 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и 41 «Товары».
Сумму разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывают со счета 15 в дебет счета 16. Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути.
Израсходованные или проданные МПЗ списывают на счета издержек производства (обращения) и продажи с кредита материальных счетов по учетным ценам.
Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для учета разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. Этот счет используют только в том случае, если на счетах 10, 11, 41 синтетический учет ведут по учетным ценам.
Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных МПЗ и стоимостью их по учетным ценам списывают с кредита счета 16 в дебет счетов издержек производства или обращения или других счетов пропорционально стоимости израсходованных МПЗ по учетным ценам.
Аналитический учет по счету 16 ведут по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.
5.6. Учет недостач и порчи, обнаруженных при приемке материалов
Методическими указаниями по учету МПЗ (30) установлен следующий порядок учета недостач и порчи материалов, обнаруженных при их приемке.
Сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется умножением количества недостающих или испорченных материалов на договорную (продажную) стоимость поставщика (без НДС и транспортных расходов). Исчисленная сумма недостач или порчи отражается по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счетов расчетов (60 или 76). Одновременно сумма недостач или порчи списывается с кредита счета 94 на счета учета транспортно-заготовительных расходов или отклонений в стоимо сти материальных запасов (счета 10 или 16).
Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), то они приходуются по ценам возможной продажи. На эту стоимость уменьшают сумму потерь от порчи.
Недостачи и порчу материалов сверх норм естественной убыли учитывают по фактической себестоимости, включая транспортно-заготовительные расходы, НДС и акцизы по дебету счета учета расчетов по претензиям (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям») и кредиту счетов по учету расчетов (60, 76).
При поступлении недостающих материалов от поставщиков они приходуются по дебету счетов учета материалов с кредита счета 76. При этом списанная с кредита счета 76 сумма НДС отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
При отсутствии оснований для предъявления претензий суммы недостач или потерь от порчи списываются покупателем на счет 94 с кредита счетов учета расчетов (60 или 76).
5.7. Учет материалов в пути и неотфактурованных поставок
Стоимость оплаченных материалов, не поступивших в течение отчетного периода в организацию или не вывезенных со склада поставщиков, учитывают в бухгалтерском учете как дебиторскую задолженность.
Поступающие материалы, не сопровождающиеся платежными документами от поставщиков (неотфактурованные поставки), приходуют по акту о приемке материалов, составляемому на складе. Оприходование неотфактурированных поставок осуществляют по учетным ценам или по рыночным ценам, если в качестве учетных цен используют фактическую себестоимость материалов, и отражают по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 60.
После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их цена корректируется с учетом поступивших документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.
Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступают в следующем году, то:
учетная стоимость материальных запасов не меняется, величина НДС принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;
уточняются расчеты с поставщиком. При этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материалов и их фактической стоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы следующим образом:
уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счетов расчетов и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году);
увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счета 91 (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году).
5.8. Учет животных на выращивании и откорме
Для обобщения информации о наличии и движении молодняка животных, взрослых животных, находящихся на откорме и в нагуле, птицы, зверей, кроликов, семей пчел, взрослого скота, выбракованного из основного стада, и скота, принятого от населения для продажи, используют счет 11 «Животные на выращивании и откорме».При значительном поголовье животных, птицы, зверей и кроликов в дополнение к счету 11 целесообразно открыть субсчета:
«Молодняк животных»;
«Животные на откорме»;
«Птицы»;
«Звери»;
«Кролики»;
«Семьи пчел»;
«Животные, принятые от населения для продажи»;
«Прочие животные».
На субсчетах животных, птицу и кроликов учитывают по количеству голов, живой массе, стоимости.
Бухгалтерские записи по счету 11 осуществляют на основании первичных бухгалтерских документов, применяемых в организациях агропромышленного комплекса.
Основными первичными документами, учетными регистрами по учету наличия и движения животных, птицы, кроликов, зверей являются акт на оприходование приплода животных (применяется для оформления приплода животных), акт на вывод и сортировку суточного молодняка (применяется в птицеводстве), акт на оприходование приплода зверей (используется для учета приплода зверей и кроликов), ведомость взвешивания животных, расчет определения прироста живой массы скота, книга учета движения скота и птицы, отчет о движении скота и птицы на ферме, акт на передачу (продажу), закупку скота и птицы по договорам с гражданами, товарно-транспортная накладная (выписывается при продаже животных), акт (на выбытие животных и птицы), ведомость аналитического учета животных (используется для аналитического учета движения животных в бухгалтерии), журнал-ордер № 14-АПК.
Затраты по выращиванию или откорму животных, птицы, зверей, кроликов, пчел учитывают на счетах 20 «Основное производство» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Приобретенные животные приходуются по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 11 с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов (71, 75, 91, 98 и др.) Если животные учитываются по учетным ценам, все затраты по приобретению вначале учитывают на счете 15 «Заготовление материальных ценностей». Со счета 15 стоимость животных по учетным ценам списывают на счет 11.
Животные, выбракованные из основного стада, приходуются по счету 11 с кредита счета 01 «Основные средства». При этом продуктивный скот принимается на учет по первоначальной стоимости, а рабочий скот – в размере фактически полученных сумм от продажи и выбраковки.
Полученный приплод приходуется по дебету счета 11 с кредита счетов, на которых учитывают затраты по содержанию животных, принесших приплод (со счетов 20 или 29).
Стоимость привеса молодняка крупного рогатого скота, свиней и животных на откорме (нагуле), а также стоимость прироста молодняка животных (жеребят и др.) ежемесячно относят на счет 11 с кредита счета 20 или 29 по плановой себестоимости. В конце отчетного года плановая себестоимость привеса или прироста доводится до фактической способом дополнительной проводки и способом «красное сторно».
Продажу животных и птицы и выдачу их работникам в порядке натуральной оплаты отражают по кредиту счета 11 и дебету счета 90 «Продажи».
Перевод молодняка животных в основное стадо отражают по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 11 с последующим списанием молодняка со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
При переводе молодняка в старшие возрастные учетные группы и при внутрихозяйственном перемещении животных с одной формы на другую осуществляют записи по кредиту и дебету счета 11.
Животные, переданные в счет вклада в уставный капитал других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества, списываются по балансовой стоимости с кредита счета 11 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Разница между балансовой стоимостью животных и согласованной суммой вклада отражается на счетах 58 и 91 «Прочие доходы и расходы».
Стоимость павших и забитых животных в связи с эпидемией, стихийными бедствиями и иными чрезвычайными событиями списывают с кредита счета 11 в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» в качестве чрезвычайных расходов.
Стоимость павших и вынужденно забитых животных по другим причинам списывают с кредита счета 11 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Полученные от павших и вынужденно забитых животных шкуры, рога, копыта, технические жиры и т.п. оценивают по ценам возможного использования или продажи и приходуют с кредита счетов 20 или 29 как выход побочной продукции.
Аналитический учет по счету 11 ведут по местам содержания животных, по видам, полу, половозрастным группам, установленным для учета затрат на выращивание и откорм животных.
5.9. Учет специального имущества (специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды)
Понятие и состав специального имущества
Особенности учета специального имущества определены Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (31). Данным документом специальное имущество включено в состав оборотных активов и для этого имущества определен особый порядок отнесения его стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).
Специальные инструменты и специальные приспособления – это технические средства, обладающие индивидуальными свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления конкретных видов продукции (инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, стапели, модельные оснастки и др.).
Специальное оборудование – это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций (специальное технологическое оборудование, например химическое, кузнечно-прессовое и др.; контрольно-испытательная аппаратура и оборудование – стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки, другие виды специального оборудования).
Специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование в совокупности принято называть специальной оснасткой.
Специальная одежда – это средства индивидуальной защиты работников организации (специальная одежда, специальная обувь, предохранительные приспособления – рукавицы, очки, противогазы, шлемы, респираторы и др.).
Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специального имущества, определяется организацией, исходя из особенностей технологического процесса. Следует иметь в виду, что разрешено учитывать специальную оснастку (специальные инструменты, приспособления и оборудование) в порядке, предусмотренном для учета основных средств.
Учет операций по поступлению специального имущества
Приемка и оприходование специального имущества на склады организации оформляется, как правило, путем составления приходных ордеров (ф. № М-4) При изготовлении специального имущества собственными силами организации окончание работ подтверждается актом выполненных работ по изготовлению специальной оснастки и специальной одежды по форме, приведенной в Методических указаниях. Передача цехами-изготовителями специального имущества на склады организации оформляется требованиями-накладными или накладными (ф. № М-11 и М-15), которые выписываются в трех экземплярах (первый – для бухгалтерий, второй передается на склад, третий остается у изготовителя). Могут использоваться также самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов по движению специального имущества.
Поступившее на склад специальное имущество отражается по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 23 «Вспомогательные производства» и др.
Учет отпуска специального имущества в производство
Передача специального имущества в производство (эксплуатацию) может оформляться требованиями-накладными (ф. № М-11), накладными (ф. № М-15), лимитно-заборными картами или специально разработанными формами первичных учетных документов.
Переданное в производство специальное имущество списывается в дебет счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», с кредита счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».
Аналитический учет специального имущества, находящегося в производстве, ведется по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости, с указанием даты поступления в производство, мест эксплуатации и материально ответственных лиц. Аналитический учет ведется, как правило, в книгах по форме оборотных ведомостей или в электронном виде.
При списании стоимости переданной в производство специальной оснастки разрешается использовать два способа:
пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
линейный способ.
Первый способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с объемом производства (прокатные валки, штампы, пресс-формы и др.), а второй способ – для видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с объемом производства (стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и др.).
Стоимость специальной одежды погашается линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников указанными средствами индивидуальной защиты.
Погашение стоимости специального имущества, находящегося в эксплуатации, отражается по дебету счетов учета затрат по производству и кредиту счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации».
При досрочном прекращении производственного процесса остаточную стоимость специальной оснастки списывают со счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», на увеличение операционных расходов (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»).
Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или использования в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство. Стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, также сразу разрешается списывать в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент передачи ее работникам организации.
В случае полного списания стоимости специальной оснастки в момент ее передачи в производство или наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания срока ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.п.) организация может осуществлять забалансовый учет специальной оснастки на дополнительно введенном забалансовом счете «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию». Учет на этом счете ведется по простой форме в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп по фактической себестоимости приобретения или изготовления.
Расходы организации по ремонту и обслуживанию специального имущества (замена отдельных узлов и деталей, заточка инструмента и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности.
Учет выбытия специального имущества
Списание специального имущества осуществляется только при его фактическом физическом выбытии. При этом время переноса стоимости объекта специальной оснастки на себестоимость выпущенной продукции может не совпадать по времени с его фактическим физическим выбытием (при консервации объектов для выполнения обязательств по гарантийному обслуживанию и гарантийному ремонту и др.).
Доходы и расходы, связанные со списанием специального имущества, отражаются в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве операционных доходов и расходов (т.е. учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»).
Списание специальной оснастки оформляется актом на списание. Для списания специальной оснастки можно использовать также акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. № МБ-4), и «Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов» (ф. № МБ-8).
Выявленную недостачу специального имущества оформляют актом о выявленной недостаче. На основании указанного акта специальное имущество, находящееся на складе организации, списывают по фактической себестоимости приобретения или изготовления с кредита счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Специальное имущество, находящееся в эксплуатации, списывается по остаточной стоимости с кредита счета 10 «Материалы», субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», в дебет счета 94. Остаточная стоимость специального имущества определяется вычитанием из фактической себестоимости приобретения или изготовления части его стоимости, списанной на себестоимость продукции.
Со счета 94 стоимость недостающего специального имущества списывают в зависимости от конкретных причин в дебет счетов учета затрат на производство, расчетов по возмещению материального ущерба и финансовых результатов в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов.
Специальное имущество, пришедшее в негодность, выбывшее вследствие аварий, пожаров, стихийных бедствий, а также других чрезвычайных обстоятельств, списывается в порядке, установленном для списания недостачи специального имущества.
При продаже специального имущества выручка от его продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи.
Особенности учета специальной оснастки
В организациях со значительным количеством наименований специальной оснастки допускается осуществлять учет ее наличия и движения по укрупненным комплектам, привязанным к видам производимой продукции (например, в один комплект могут быть объединены специальные оснастки по изготовлению самолета ТУ-204).
Фактическая себестоимость всего комплекта определяется суммированием фактических затрат по изготовлению и приобретению каждого предмета специальной оснастки. Стоимость комплекта специальной оснастки списывается на себестоимость производимой продукции таким же образом, как и отдельных объектов специальной оснастки.
Расходы организации по замене отдельных частей комплекта специальной оснастки или их ремонту включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, т.е. учитываются на счетах учета затрат на производство продукции.
Оперативный учет специальных инструментов и приспособлений
Специальные инструменты и приспособления отпускаются со склада организации в кладовые подразделений по установленным организацией лимитам отпуска. Выдачу подразделениям специальных инструментов и приспособлений, а также их возврат учитывают на складе организации в специальных карточках, открываемых на каждое подразделение.
Методические указания рекомендуют два варианта оперативного (количественного) учета выдачи в производство и возврата специальных инструментов и приспособлений.
При первом варианте выдача со склада организации в кладовые подразделений специальных инструментов и приспособлений и их возврат из кладовых подразделений на склад организации оформляется выпиской требований или лимитных карт. Сдача из кладовых подразделений негодных, изношенных специальных инструментов и приспособлений в виде лома, утиля оформляется накладными.
При втором варианте требования или лимитные карты выписываются лишь при первоначальном отпуске специальных инструментов и приспособлений со склада в кладовые подразделений. В последующие дни негодные изношенные специальные инструменты и приспособления обмениваются на годные штука за штуку без оформления первичными документами. Обмен производится на основании актов выбытия (списания) по причине нормального износа специальных инструментов и приспособлений. Дополнительные первичные документы составляются лишь по операциям, приводящим к изменению величины запасов специальных инструментов и приспособлений в кладовых подразделений.
Выдача специальных инструментов и приспособлений из кладовых на рабочие места на срок более месяца производится в соответствии с технологическими картами. Первоначальная выдача производится на основании требования мастера и оформляется записями в лицевых карточках, открываемых в одном экземпляре на каждое рабочее место, каждого наладчика или рабочего-получателя специального инструмента. В лицевой карточке рабочий расписывается за полученный инструмент.
Последующие выдачи из кладовой специального инструмента взамен изношенного штука за штуку первичными документами могут не оформляться либо оформляются записями в лицевой карточке. Основанием для замены изношенного инструмента является акт выбытия (списания) по причине нормального износа.
Замена инструментов, пришедших в негодное состояние досрочно, производится на основании требования мастера с соответствующими записями в лицевой карточке рабочего.
При выдаче специальных инструментов на срок не более месяца (на смену, неделю, иной период) применяется, как правило, марочная система выдачи инструментов. В инструментальных марках указываются номер подразделения, номер кладовой, табельный номер работника или порядковый номер марки и номенклатурный номер инструмента.
Наряду с инструментальными марками могут применяться инструментальные жетоны, по которым устанавливают инструменты с минимальным запасом или определяют, в какую смену выданы инструменты рабочим.
При сдаче специального инструмента в проверку, заточку или ремонт кладовая подразделения выписывает квитанцию (заказ) в двух экземплярах: первый экземпляр передается в лабораторию или мастерскую вместе с инструментом под расписку на втором экземпляре; второй экземпляр остается в кладовой и служит основанием для получения проверенного или отремонтированного инструмента.
При поломке, потере или порче специальных инструментов и приспособлений составляют акт выбытия (списания) с указанием причин выбытия. Одновременно принимается решение о взыскании стоимости досрочно выбывших инструментов с виновных.
Оперативный учет специальной одежды
Выдачу работникам специальной одежды оформляют соответствующими первичными документами (требованиями и т.п.) и записями в личных карточках работников. В личных карточках записывают наименование выданной специальной одежды, ее стоимость, срок носки, процент годности на момент выдачи, дату выдачи и возврата и др.
Сдача работниками специальной одежды в стирку, дезинфекцию, ремонт, а также зимней одежды с наступлением летнего периода отражается в ведомости о приемке специальной одежды, которая подписывается материально ответственным лицом, возврат указанной одежды работником осуществляется по этой же ведомости под расписку работников.
Дежурная специальная одежда коллективного пользования выдается из кладовой подразделения только на время выполнения определенных работ или закрепляется за определенными рабочими местами (например, тулупы на наружных постах) и передается от одной смены к другой. В этих случаях специальная одежда выдается под ответственность соответствующему лицу с пометкой на отдельной карточке «Дежурная».
5.10. Учет формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей
Перед составлением бухгалтерского баланса за год фактическая себестоимость материальных ценностей сравнивается с их рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). При этом если фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается ниже их рыночной стоимости, то указанные ценности отражаются в балансе по фактической себестоимости. Если же, наоборот, фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается выше их рыночной стоимости, то материальные ценности должны отражаться в балансе по рыночной стоимости.
По данным бухгалтерского учета рыночную стоимость материальных ценностей определяют вычитанием из фактической их себестоимости сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей, которые учитываются на счете 14 «Резервы под снижение материальных ценностей».
Сумму резерва под снижение стоимости материальных запасов определяют сопоставлением фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или по группам однородных материальных ценностей (в случае, когда рыночная фактическая себестоимость превышает рыночную стоимость материалов).
На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Закрытие счета 14 осуществляют исходя из предположения полного расходования материальных ценностей в следующем отчетном периоде. Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» показывает превышение фактический себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.
Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10 «Материалы», но и по другим средствам в обороте – незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т.п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары». После такого сопоставления материальные ценности отражают в балансе в нетто-оценке – по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.
5.11. Налоги по хозяйственным операциям движения материально-производственных запасов
По хозяйственным операциям движения производственных запасов исчисляют НДС, налог на прибыль и налог на доходы.
НДС по производственным запасам организации учитывают на субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Порядок учета НДС по производственным запасам зависит от назначения используемых производственных ресурсов (на производственные нужды, непроизводственные нужды, в продажу, безвозмездную передачу), отраслевой принадлежности организации и ряда других особенностей.
В расчетных документах поставщиков по поступившим производственным запасам отдельно выделяется сумма НДС.
Сумму НДС отражают по дебету счета 19, субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам», с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
В зависимости от направления расхода производственных запасов сумма НДС, учтенная на субсчете 3 счета 19, подлежит зачету в счет платежей НДС в бюджет (при использовании материальных ресурсов на производственные нужды) или списанию на счета реализации (при продаже запасов) и соответствующих источников покрытия (при использовании на непроизводственные нужды и др.).
По товарам, работам и услугам, использованным при изготовлении продукции и осуществлении операций, которые освобождены от НДС, суммы НДС, уплаченные поставщиками по таким товарам, зачету не подлежат, а относятся на счета издержек производства и обращения.
В случаях когда в первичных учетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, в расчетных документах исчисление НДС не производится. Именно поэтому стоимость таких приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), включая предполагаемые по ним НДС, приходуется по счетам материальных ресурсов (10 и др.) на всю сумму счета с последующим списанием на издержки производства и обращения.
В соответствии с установленным порядком учета НДС суммы НДС, подлежащие возмещению (вычету) после фактической оплаты поставщиком за материальные ресурсы, списывают с кредита счета 19 (субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам») в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
В случае если материальные ресурсы, по которым в установленном порядке произведено возмещение (вычет) НДС, использованы для непроизводственной сферы, имеющей специальные источники финансирования, делается исправительная бухгалтерская запись: дебет соответствующих источников финансирования, кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
При использовании материальных ресурсов для непроизводственных нужд сумму НДС, приходящуюся на эти ресурсы, списывают с кредита счета 19 (субсчет 3) в дебет источников покрытия непроизводственных затрат (счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») или сразу в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумму НДС по материальным ресурсам, используемым при изготовлении продукции и осуществления операций, освобожденных от НДС, списывают в дебет счетов учета затрат на производство (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.).
При продаже материальных ресурсов приходящуюся на проданные материалы долю НДС списывают с кредита субсчета 3 счета 19 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При безвозмездной передаче производственных запасов плательщиком НДС является организация, передающая эти запасы. Начисленная сумма НДС отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 68.
Налог на прибыль. По безвозмездно полученным от других организаций производственным запасам организация-получатель увеличивает налогооблагаемую прибыль на стоимость полученных ценностей по рыночным ценам, но не ниже их остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу (работам, услугам), числящемуся у передающей организации.
Налог на доходы физических лиц. Организация может приобретать производственные запасы по договорам купли-продажи, в которых должны быть отражены необходимые реквизиты: фамилия, имя, отчество продавца, его паспортные данные, адрес постоянного места жительства, а также факт регистрации физического лица в качестве предпринимателя.
Если продавец зарегистрирован в качестве предпринимателя и в качестве плательщика в налоговой инспекции, то с него не удерживают налог на доходы физических лиц. Если физическое лицо не зарегистрировано в качестве предпринимателя, то с него удерживается налог на доходы физических лиц при превышении выручки 125000 руб. (по имуществу, находившемуся в собственности налогоплательщика менее трех лет).
Если предприниматель не зарегистрирован в налоговой инспекции как налогоплательщик, то с него также удерживают налог на доходы физических лиц.
5.12. Инвентаризация материально-производственных запасов
Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).
Излишки МПЗ, выявленные в результате проведенной инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете коммерческих организаций как внереализационные доходы (дебетуют счет 10 «Материалы», кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»), а в некоммерческих организациях относятся на увеличение доходов.
При выявлении фактов недостач, хищений, порчи материалов их фактическая себестоимость или ее часть (при порче материалов) списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Со счета 94 стоимость недостающих и испорченных материалов списывают на счета издержек производства и обращения (если потери в пределах норм), в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» (при установлении конкретных виновников), в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (при отсутствии конкретных виновников или если во взыскании недостающих или испорченных ценностей отказано судом). В некоммерческих организациях недостачи сверх норм убыли при отсутствии виновников списывают на увеличение расходов.
Стоимость материалов, утраченных в результате стихийных бедствий или иных форс-мажорных обстоятельств, списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Материалы, израсходованные при ликвидации последствий стихийных бедствий, также списываются со счета 10 на счет 99.
5.13. Раскрытие информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности
МПЗ отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам) исходя из способа использования в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, либо для управленческих нужд организации.
На конец отчетного года запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
МПЗ, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
В бухгалтерской отчетности по МПЗ подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о способах оценки запасов по их группам (видам);
о последствиях изменений способов оценки запасов;
о стоимости запасов, переданных под залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Глава 6. Учет труда и его оплаты
6. Виды, формы и системы оплаты труда, порядок ее начисления
Оплата труда – это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
Заработная плата – это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Выплата заработной платы обычно производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным пли трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в иных формах, не противоречащих российскому законодательству. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.
Основными видами оплаты труда являются повременная, сдельная и аккордная. Первые два вида оплаты разделяются соответственно на простую повременную, повременно-премиальную, прямую сдельную, сдельно-премиальную, сдельно-прогрессивную, косвенно-сдельную.
При повременной оплате оплата производится за определенное количество отработанного времени независимо от количества выполненных работ.
Заработок рабочих определяют умножением часовой или дневной тарифной ставки его разряда на количество отработанных им часов или дней. Заработок других категорий работников определяют следующим образом: если эти работники отработали все рабочие дни месяца, то их оплату составят установленные для них оклады; если же они отработали неполное число рабочих дней, то их заработок определяют делением установленной ставки на календарное количество рабочих дней и умножением полученного результата на количество оплачиваемых за счет предприятия рабочих дней.
При повременно-премиальной системе оплаты труда к сумме заработка по тарифу прибавляют премию в определенном проценте к тарифной ставке или к другому измерителю. Первичными документами по учету труда работников при повременной оплате являются табели.
При прямой сдельной системе оплата труда рабочих осуществляется за число единиц изготовленной ими продукции и выполненных работ исходя из твердых сдельных расценок, установленных с учетом необходимой квалификации. Сдельно-премиальная система оплаты труда рабочих предусматривает премирование за перевыполнение норм выработки и достижение определенных качественных показателей (отсутствие брака, рекламации и т.п.). При сдельно-прогрессивной системе оплата повышается за выработку сверх нормы. При косвенно-сдельной системе оплата труда наладчиков, комплектовщиков, помощников мастеров и других рабочих осуществляется в процентах к заработку основных рабочих обслуживаемого участка.
Труд некоторых работников иногда оплачивается и по сдельной, и по повременной оплате труда – например, оплата труда руководителя небольшого коллектива, который совмещает руководство коллективом (повременная оплата) с непосредственной производственной деятельностью, оплачиваемой по сдельным расценкам.
Аккордная оплата труда предусматривает определение совокупного заработка за выполнение определенных стадий работы или производство определенного объема продукции.
Расчет заработка при сдельной оплате труда осуществляется по документам о выработке.
Для более полного учета трудового вклада каждого рабочего в результаты труда бригады с согласия ее членов могут использоваться коэффициенты трудового участия (КТУ).
Для правильного начисления оплаты труда рабочим большое значение имеет учет отступлений от нормальных условий работы, которые требуют дополнительных затрат труда и оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу. Доплаты оформляют следующими документами:
дополнительные операции, не предусмотренные технологией производства, - нарядом на сдельную работу, который обычно содержит какой-либо отличительный знак (например, яркая черта по диагонали);
отклонения от нормальных условий работы – листком на доплату, который выписывают на бригаду или отдельного рабочего. В нем указывают номер основного документа (наряда, ведомости и др.), к которому производится доплата, содержание дополнительной операции, причину и виновника доплат и расценку. Размеры доплат и условия их выплаты организации устанавливают самостоятельно и фиксируют их в коллективном или трудовом договоре;
простои не по вине рабочих – листком учета простоев, в котором указывают время начала, окончания и длительности простоя, причины и виновников простоя и причитающуюся рабочим за простой сумму оплаты. Время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей среднего заработка работника. Простои по вине рабочих не оплачивают и документами не оформляют.
Неисправимый (или окончательный) брак оформляют актом о браке, или ведомостью о браке; кроме того, его отмечают в первичных документах по учету выработки. Исправимый брак актом или ведомостью о браке не оформляют.
Брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.
Оплата часов ночной работы (с 22 до 6 ч). Час ночной работы оплачивается в повышенном размере, предусмотренном коллективным договором организации, но не ниже размеров, установленных законодательством. Продолжительность ночной работы (смены) сокращается на 1 ч.
Оплата часов сверхурочной работы. Сверхурочные работы допускаются в исключительных случаях. Работа в сверхурочное время оплачивается за первые два часа не менее чем в полуторном размере, а за последующие часы – не менее чем в двойном размере за каждый час сверхурочной работы. Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряди 120 ч в год.
К сверхурочным работам и к работе в ночное время не допускаются беременные женщины, работники моложе 18 лет, работники других категорий, установленных законодательством.
Оплата работы в выходные и праздничные дни. Работа в выходные и праздничные дни компенсируется работнику предоставлением другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме. Работа в выходные и праздничные дни оплачивается не менее чем в двойном размере:
а) сдельщикам – не менее чем по двойным сдельным расценкам;
б) оплачиваемым по часовым (дневным) ставкам – в размере не менее двойной часовой (дневной) ставки;
в) получающим месячный оклад – в размере не менее одной часовой (дневной) ставки сверх оклада, если работа проводилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой (дневной) ставки сверх оклада, если работа проводилась сверх месячной нормы.
Оплата очередных отпусков. Право на отпуск работникам предоставляется по истечении 6 месяцев непрерывной работы на данном предприятии. За работником, находящимся в отпуске, сохраняют его средний заработок.
Оплата перерывов в работе кормящих матерей. Работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до 1,5 лет, установлены дополнительные перерывы. Время этих перерывов засчитывается в счет рабочего времени и подлежит оплате в размере среднего заработка.
Пособия по временной нетрудоспособности выплачивают рабочим и служащим за счет отчислений на социальное страхование. Основанием для выплаты пособий являются больничные листы, выдаваемые лечебными учреждениями и подписанные профсоюзным органом. Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от стажа работы сотрудника и его среднего заработка: при непрерывном стаже работы до пяти лет – 60% заработка; от пяти до восьми лет – 80% заработка, от восьми лет и более – 100% заработка.
Независимо от стажа работы пособие выдается в размере 100%:
вследствие трудового увечья или профессионального заболевания;
работающим инвалидам ВОВ и другим инвалидам, приравненным по льготам к инвалидам ВОВ;
лицам, имеющим на своем иждивении трех детей и более, не достигших 16 лет (учащиеся - 18 лет);
по беременности и родам.
Помимо указанных случаев (оплата перерывов в работе кормящих матерей, отпусков, пособий по временной нетрудоспособности (с учетом стажа работы)) средний заработок сохраняется за:
работниками, находящимися в медицинском учреждении на обследовании, обязанными проходить такое обследование;
донорами в день обследования и в день сдачи крови, а также за предоставленный им день отдыха после каждого дня сдачи крови и в ряде других случаев, установленных законодательством.
Порядок расчета средней заработной платы устанавливается постановлениями Правительства Российской Федерации.
Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответству ющей организации независимо от источников этих выплат:
заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, за выполненную работу по сдельным расценкам; за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;
заработная плата, выданная в неденежной форме;
надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд, выслугу лет (стаж работы) и др.;
выплаты, связанные с условиями труда;
премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;
другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.
Расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты.
Средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).
При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключаются время, а также начисленные за это время суммы, если:
а) за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
в) работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
д) работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
е) работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;
ж) работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Средний заработок работника определяется умножением среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате.
Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется делением суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней.
При установлении работнику неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний дневной заработок исчисляется делением суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей недели, приходящихся на время, отработанное в расчетный период.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется делением суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).
В случае когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время, в течение которого работник не работал (пп. «а»-«ж»), средний дневной заработок исчисляется делением суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных месяцев, и количества календарных дней в неполностью отработанных месяцах.
Количество календарных дней в неполностью отработанных месяцах рассчитывается путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется делением суммы фактически начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю 6-дневной рабочей недели.
Количество рабочих дней в неполностью отработанных месяцах при предоставлении отпусков в рабочих днях рассчитывается умножением рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2.
При определении среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются праздничные нерабочие дни, установленные федеральным законом.
При определении среднего заработка работника, которому установлен суммированный учет рабочего времени, используется средний часовой заработок, который исчисляется делением суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество часов, фактически отработанных в этот период.
Средний заработок работника определяется умножением среднего часового заработка на количество рабочих часов в периоде, подлежащем оплате.
Средний заработок работника для оплаты отпуска определяется умножением среднего часового заработка на количество рабочего времени (в часах) в неделю в зависимости от установленной продолжительности рабочей недели и на количество календарных недель отпуска.
При определении среднего заработка премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, учитываются в следующем порядке:
ежемесячные премии и вознаграждения – не более одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц расчетного периода;
ежемесячные премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - не более одной выплаты за одни и те же показатели в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода;
вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, - в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения.
Во всех случаях средний месячный заработок работника, отработавшего полностью в расчетный период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть менее установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.
6.2. Документы по учету личного состава, труда и его оплаты
Для учета личного состава, начисления и выплат заработной платы используют унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 г. № 26.
Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма № Т-1) и приказ (распоряжение) о приеме работников на работу (ф. № Т-1а) применяются для оформления и учета принимаемых на работу по трудовому договору (контракту). Составляются лицом, ответственным за прием, на всех лиц, принимаемых на работу в организацию.
В приказах указываются наименование структурного подразделения, профессия (должность), испытательный срок, а также условия приема на работу и характер предстоящей работы (по совместительству, в порядке перевода из другой организации, для замещения временно отсутствующего работника, для выполнения определенной работы и др.).
Подписанный руководителем организации или уполномоченным на это лицом приказ объявляют работнику (работникам) под расписку. На основании приказа в трудовую книжку вносится запись о приеме на работу, заполняется личная карточка, а в бухгалтерии открывается лицевой счет работника.
Личная карточка работника (форма № Т-2) и личная карточка государственного служащего (форма № Т-2ГС) заполняются на лиц, принятых на работу на основании приказа о приеме на работу, трудовой книжки, паспорта, военного билета, документа об окончании учебного заведения, страхового свидетельства государственного пенсионного страхования, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе и других документов, предусмотренных законодательством, а также сведений, сообщенных о себе работником.
Личная карточка государственного служащего (ф. № Т-2ГС) применяется для учета лиц, замещающих государственные должности государственной службы.
Штатное расписание (ф. № Т-3) применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации. Штатное расписание содержит перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах, надбавках и месячном фонде заработной платы. Утверждается приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченным им лицом.
Изменения в штатное расписание вносятся в соответствии с приказом (распоряжением) руководителя организации или уполномоченным им лицом.
Учетная карточка научного, научно-педагогического работника (ф. № Т-4) применяется в научных, научно-исследовательских, научно-производственных, образовательных и других учреждениях и организациях, осуществляющих деятельность в сфере образования, науки и технологии, для учета научных работников.
Заполняется на основании соответствующих документов (диплома доктора наук и кандидата наук, аттестата доцента и профессора и пр.), а также сведений, сообщенных о себе работником.
На каждого научного и научно-педагогического работника ведется также личная карточка (ф. № Т-2).
Приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу (ф. № Т-5) и приказ (распоряжение) о переводе работников на другую работу (ф. № Т-5а) используются для оформления и учета перевода работника(ов) на другую работу в организации. Заполняются работником кадровой службы, подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляются работнику (работникам) под расписку. На основании данного приказа делаются отметки в личной карточке, лицевом счете, вносится запись в трудовую книжку.
Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (ф. № Т-6) и приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работникам (ф. № Т-6а) применяются для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику (работникам) в соответствии с законодательством, коллективным договором, нормативными актами организации, трудовым договором (контрактом).
Составляются работником кадровой службы или уполномоченным лицом, подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляются работнику под расписку. На основании приказа делаются отметки в личной карточке, лицевом счете и производится расчет заработной платы, причитающейся за отпуск, по форме № Т-60 «Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику».
График отпусков (ф. № Т-7) предназначен для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работникам всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам. График отпусков является сводным. При его составлении учитываются действующее законодательство, специфика деятельности организации и пожелания работника.
График отпусков визируется руководителем кадровой службы, руководителями структурных подразделений, согласовывается с выборным профсоюзным органом и утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.
При переносе срока отпуска на другое время с согласия работника и руководителя структурного подразделения в график отпусков вносятся соответствующие изменения.
Приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта) с работником (ф № Т-8) и приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта) с работниками (ф. № Т-8а) применяются для оформления и учета увольнения работника (работников). Заполняются работником кадровой службы, подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляются работнику (работникам) под расписку.
На основании приказа делается запись в личной карточке, лицевом счете, трудовой книжке, производится расчет с работником по форме № Т-61 «Записка-расчет при прекращении действия трудового договора (контракта) с работником».
Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (ф. № Т-9) и приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку (ф. № Т-9а) применяются для оформления и учета направлений работника (работников) в командировки. Заполняются работником кадровой службы, подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом. В приказе о направлении в командировку указываются фамилии и инициалы, структурное подразделение, профессии (должности) командируемых, а также цели, время и места командировок.
При необходимости указываются источники оплаты сумм командировочных расходов, другие условия направления в командировку.
Командировочное удостоверение (ф. № Т-19) является документом, удостоверяющим время пребывания работника в служебной командировке.
Выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку.
В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.
После возвращения из командировки в организацию работником составляется авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.
Служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (ф. № Т-10а) используются для оформления и учета служебного задания для направления в командировку, а также отчета о его выполнении.
Служебное задание подписывается руководителем подразделения, в котором работает командируемый работник. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в кадровую службу для издания приказа (распоряжения) о направлении в командировку.
Лицо, прибывшее из командировки, составляет краткий отчет о выполненной работе, согласовывает его с руководителем структурного подразделения и представляет в бухгалтерию вместе с командировочным удостоверением и авансовым отчетом.
Приказ (распоряжение) о поощрении работника (ф. № Т-11) и приказ (распоряжение) о поощрении работников (ф. № Т-11 а) применяются для оформления и учета поощрений за успехи в работе.
Составляются на основании представления руководителя структурного подразделения организации, в котором работает работник.
Подписываются руководителем организации или уполномоченным им лицом, объявляются работнику (работникам) под расписку. На основании приказа (распоряжения) вносится соответствующая запись в трудовую книжку работника.
Табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. № Т-12) и табель учета использования рабочего времени (ф. № Т-13) применяют для осуществления табельного учета и контроля трудовой дисциплины. Форма № Т-12 предназначена для учета использования рабочего времени и расчета заработной платы, а ф. № Т-13 – только для учета использования рабочего вре мени. При использовании ф. № Т-13 оплату труда начисляют в лицевом счете (ф. № Т-54), расчетной ведомости (ф. № Т-51) или расчетно-платежной ведомости (ф. № Т-49).
Форма № Т-13 применяется в условиях автоматизированной обработки данных. Бланки табеля с частично заполненными реквизитами могут быть созданы с помощью средств вычислительной техники. В этом случае форма табеля изменяется в соответствии с принятой технологией обработки данных.
Табельный учет охватывает всех работников организации. Каждому из них присваивается определенный табельный номер, который указывается во всех документах по учету труда и заработной платы. Сущность табельного учета заключается в ежедневной регистрации явки работников на работу, ухода с работы, всех случаев опозданий и неявок с указанием их причин, а также часов простоя и часов сверхурочной работы.
Табельный учет осуществляют бухгалтер, бригадир или мастер в табеле учета использования рабочего времени. Для упрощения табельного учета можно ограничиться лишь регистрацией в нем отклонений от нормальной продолжительности рабочего дня.
Отметку о неявках или опозданиях делают в табеле на основании соответствующих документов – справок о вызове в военкомат, суд, листов о временной нетрудоспособности и др., которые работники сдают табельщикам; время простоев устанавливают по листкам о простое, а часы сверхурочной работы – по спискам мастеров.
Учет выработки рабочих в организациях осуществляют мастера, бригадиры и другие работники, на которых возложены эти обязанности. Для учета выработки применяют различные формы первичных документов (наряды на сдельную работу, ведомости учета выполненных работ и др.).
Независимо от формы первичные документы содержат в себе, как правило, следующие реквизиты (показатели): место работы (цех, участок, отделение), время работы (дата); наименование и разряд работы (операции); количество и качество работы; фамилии, инициалы, табельные номера и разряды рабочих; нормы времени и расценки за единицу работы; сумму заработной платы рабочих; шифры учета затрат, на которые относится начисленная заработная плата; количество нормо-часов по выполненной работе.
Учет выработки, а вместе с тем и выбор той или иной формы первичного документа зависят от многих причин: характера производства, особенностей технологии производства, организации и оплаты труда, системы контроля и качества продукции, обеспеченности производства мерной тарой, весами, счетчиками и другими измерительными приборами.
Оформленные первичные документы по учету выработки и выполненных работ вместе со всеми дополнительными документами (листками на оплату простоя, на доплаты, актами о браке и др.) передаются бухгалтеру.
Для определения суммы заработной платы, подлежащей выдаче на руки работникам, необходимо определить сумму заработка работников за месяц и произвести из этой суммы необходимые удержания. Эти расчеты производят обычно в расчетно-платежной ведомости (ф. № 49), которая, кроме того, служит и документом для выплаты заработной платы за месяц.
В левой части этой ведомости записывают суммы начислений заработной платы по ее видам (сдельно, повременно, премии и разного рода оплаты), а в правой – удержания по их видам и сумму к выдаче. На каждого работника в ведомости отводят одну строку.
В ряде организаций (особенно крупных) вместо расчетно-платежных ведомостей применяют отдельно расчетные ведомости (ф. № Т-51) и платежные ведомости (ф. № Т-53). В расчетной ведомости содержатся все расчеты по определению сумм заработной платы, подлежащих выплате работникам. Платежную ведомость используют лишь для выплаты заработной платы. В ней указывают фамилии и инициалы работников, их табельные номера, суммы к выдаче и расписку в получении заработной платы. Расчетно-платежные ведомости или замещающие их расчетные и платежные ведомости применяют для расчетов с работниками за целый месяц.
Аванс за первую половину месяца обычно выдают по платежным ведомостям. Сумму аванса обычно определяют из расчета 40% заработка по тарифным ставкам или окладам с учетом отработанных работниками дней.
Заработную плату выдают из кассы в течение трех дней. По истечении этого срока кассир против фамилий работников, не получивших заработную плату, делает отметку «Депонировано», составляет реестр невыданной заработной платы и на титульном листе ведомости указывает фактически выплаченную и не полученную работниками сумму заработной платы. Суммы не выплаченной в срок заработной платы по истечении трех дней сдают в банк на расчетный счет.
На выданную сумму заработной платы составляется расходный кассовый ордер (ф. № КО-2), номер и дата которого проставляются на последней странице ведомости.
В расчетных ведомостях, составляемых на машинных носителях информации, состав реквизитов и их расположение определяются в зависимости от принятой технологии обработки информации. При этом форма документа должна содержать все реквизиты унифицированной формы.
Журнал регистрации платежных ведомостей (ф. № Т-53а) применяется для учета и регистрации платежных ведомостей по произведенным выплатам работникам организации. Ведется работником бухгалтерии.
Выплаты, не совпадающие со временем выдачи заработной платы (внеплановые авансы, отпускные суммы и т.п.), производят по расходным кассовым ордерам, на которых делают пометку «Разовый расчет по заработной плате».
Расчетно-платежная ведомость выполняет несколько функций – расчетного документа, платежного документа – и, кроме того, служит регистром аналитического учета расчетов с работниками по заработной плате.
Однако на практике использовать расчетно-платежные ведомости для подсчета средней заработной платы за какой-либо предшествующий период (например, за шесть месяцев при оплате отпуска) неудобно, поскольку необходимо делать трудоемкие выборки из различных ведомостей.
Поэтому в организации на каждого работника открывают лицевые счета (ф. № Т-54 мф.№ Т-54а), в которых записывают необходимые сведения о работнике (семейное положение, разряд, оклад, стаж работы, время поступления на работу и др.), все виды начислений и удержаний из заработной платы за каждый месяц. По этим данным легко рассчитать средний заработок за любой период времени.
Форма № Т-54 используется для записи всех видов начислений и удержаний из заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и выполненных работ, отработанного времени и документов на разные виды оплат. На основании данного лицевого счета составляют расчетную ведомость по ф. № Т-51.
Форма № Т-54а применяется при обработке учетных данных с применением средств вычислительной техники и содержит только условно-постоянные реквизиты о работнике. Данные по расчету заработной платы, полученные на бумажных носителях, вкладываются ежемесячно в лицевой счет. Вторая страница используется для печатания кодов видов оплат и удержаний.
Записка-расчет о предоставлении отпуска работнику (ф. № Т-60) предназначена для расчета причитающейся работнику заработной платы и других выплат при предоставлении ему ежегодного оплачиваемого или иного отпуска.
Записка-расчет при прекращении действия трудового договора (контракта) с работниками (ф. № Т-61) применяется для учета и расчета причитающейся заработной платы и других выплат работнику при прекращении действия трудового договора (контракта). Составляется работником кадровой службы или уполномоченным лицом. Расчет причитающейся заработной платы и других выплат производится работником бухгалтерии.
Для получения аванса за первую половину месяца в банк представляют следующие документы: чек, платежные поручения на перечисление денежных средств в бюджет по удержанным налогам, на перечисление сумм, удержанных по исполнительным документам и личным обязательствам, а также на перечисление платежей на социальные нужды (в фонды – пенсионный, социального страхования, обязательного медицинского страхования).
6.3. Документальное оформление работ и выплата по договорам гражданско-правового характера
Договор гражданско-правового характера (подряда, поручения, аренды, купли-продажи, контракции, мены, комиссии, авторский договор и др.) заключается между организацией и работниками, привлекаемыми со стороны для выполнения конкретных работ, которые организация не может выполнить своими силами.
Указанные договоры составляются не менее чем в двух экземплярах: один из них выдается работнику-исполнителю, второй остается у организации. Форму договоров разрабатывает сама организация, но в ней должны быть предусмотрены все реквизиты, необходимые для документов подобного вида (наименование документа, организации, фамилия, имя, отчество руководителя организации (или другого должностного лица) и работника-исполнителя, их подписи, место и дата составления договора, его содержание, сроки выполнения работ, сумма и условия оплаты работ, порядок ее приемки, печать организации). Договоры регистрируются в бухгалтерии или в отделе кадров.
Выполненные по договорам работы оплачивают по счету-заявлению исполнителя, форму которого также разрабатывает сама организация. В нем указываются содержание заявления, фамилия и инициалы руководителя, на чье имя подается заявление, ссылка на договор, фамилия, имя, отчество и паспортные данные заявителя, его подпись, дата, сведения о льготах по налогам.
Основанием для оплаты работ по счету-заявлению служит резолюция организации.
Для оформления и учета приемки-сдачи работ, выполненных работником по трудовому договору (контракту), заключенному на время выполнения определенной работы, можно использовать акт о приемке работ, выполненных по трудовому договору (контракту), заключенному на время выполнения определенной работы (ф. № Т- 73). Акт является основанием для окончательного или поэтапного расчета сумм оплаты выполненных работ. Составляется работником, ответственным за приемку выполненных работ, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и передается в бухгалтерию для расчета и выплаты исполнителю работ причитающейся суммы.
В акте указывают наименования выполненных работ, суммы оплаты за выполненные работы, суммы аванса и предоплаты и всего к выплате (с учетом аванса, предоплаты). Акт ф. № Т-73 может применяться по трудовому и гражданско-правовому договору.
6.4. Синтетический учет расчетов по оплате труда
Синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда по всем видам заработной платы, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам, а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Этот счет, как правило, пассивный. По кредиту счета отражают начисления по оплате труда, пособий за счет отчислений на государственное социальное страхование, пенсий и других аналогичных сумм, а также доходов от участия в организации, а по дебету – удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдачу причитающихся сумм работникам и не выплаченные в срок суммы оплаты труда и доходов. Сальдо этого счета, как правило, кредитовое и показывает задолженность организации перед рабочими и служащими по заработной плате и другим указанным платежам.
Операцию по начислению и распределению оплаты труда, включаемой в издержки производства и обращения, оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 20 «Основное производство» (оплата труда производственных рабочих);
Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» (оплата труда рабочим вспомогательных производств);
Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» (оплата труда цехового персонала);
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» (оплата труда персонала администрации);
Дебет счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (оплата труда работников обслуживающих производств и хозяйств);
Дебет других счетов издержек (28, 44, 45, 91, 97 и др.)
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на всю сумму начисленной оплаты труда).
Начисление оплаты труда по операциям, связанным с заготовлением и приобретением производственных запасов, оборудования к установке и осуществлением капитальных вложений, отражают, как уже отмечалось в двух предыдущих главах, по дебету счетов 07, 08, 10, 11, 15 и кредиту счета 70.
Пособия по временной нетрудоспособности и другие выплаты за счет средств органов социального страхования отражают по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и кредиту счета 70.
Начисленные суммы премий, материальной помощи, пособий, оплаты труда по работам, производимым за счет средств целевого финансирования и в процессе получения внереализационных или операционных доходов, отражают по дебету счетов 91 «Прочие доходы и расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 86 «Целевое финансирование» и кредиту счета 70 «Расчеты с персо налом по оплате труда».
Начисление доходов работникам организации по акциям и вкладам в его имущество оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
В некоторых организациях ввиду сезонности производства отпуска работникам предоставляют в течение года неравномерно. Поэтому для более точного определения себестоимости продукции суммы, выплачиваемые работникам за отпуска, относят на издержки производства в течение года равномерными долями независимо от того, в каком месяце эти суммы будут выплачиваться. Тем самым создается резерв для оплаты отпусков работникам. Организация может создавать резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет.
Резервируемые суммы относят в дебет тех же счетов производственных затрат, на которые отнесена начисленная зарплата работников, и в кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
По мере ухода рабочих в отпуск фактически начисленные им суммы за отпускной период списывают на уменьшение созданного резерва. При этом составляют следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Такой же записью оформляют начисление работникам вознаграждений за выслугу лет.
При начислении сумм ежегодных и дополнительных отпусков следует иметь в виду, что начисленные суммы отпусков включаются в фонд заработной платы труда отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. В случае перехода части отпуска на следующий месяц выплаченная работникам за эти дни сумма отпускных отражается в отчетном месяце как выданный аванс (по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса»). В следующем месяце эту сумму включают в состав фонда оплаты труда и обычно отражают записью по начислению отпускных сумм (кредит счета 70 и дебет счетов производственных затрат или счета 96).
При натуральной форме оплаты труда, т.е. выдаче работникам в качестве оплаты труда готовой продукции, товаров и др., составляют следующие бухгалтерские записи:
Дебет счетов 20, 23, 25
Кредит счета 70
Дебет счета 70
Кредит счетов 90, 91
Дебет счетов 90, 91
Кредит счетов 43, 41, 40
Удержания из сумм начисленной оплаты труда списывают с кредита соответствующих счетов в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Выдачу сумм заработной платы и пособий оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 50 «Касса».
Не полученная в срок заработная плата оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
субсчет «Расчеты по депонированным суммам».
Остатки не выданной в срок заработной платы (задепонированных сумм) по истечении трех дней должны быть сданы в банк на расчетный счет. При этом составляют следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 51 «Расчетные счета»
Кредит счета 50 «Касса».
Учет расчетов с депонентами ведут в книге учета депонированной заработной платы, заполняемой по данным реестра невыданной заработной платы. Книгу открывают на год. Для каждого депонента в ней отводят отдельную строку, в которой указывают табельный номер депонента, его фамилию, имя, отчество, депонированную сумму и отметки о ее выдаче. Суммы, оставшиеся на конец года невыплаченными, переносят в новую книгу, открываемую также на год.
Последующую выплату депонированной заработной платы осуществляют по расходному кассовому ордеру и отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 50 «Касса».
6.5. Учет удержаний из заработной платы
Из начисленной работникам организации заработной платы производят различные удержания, которые можно разделить на две группы: обязательные и удержания по инициативе организации.
Обязательными удержаниями являются налог на доходы физических лиц, по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц.
По инициативе организации через бухгалтерию из заработной платы работников могут быть произведены следующие удержания: долг за работником; ранее выданные плановый аванс и выплаты, сделанные в межрасчетный период; в погашение задолженности по подотчетным суммам; за ущерб, нанесенный производству; за порчу, недостачу или утерю материальных ценностей; за брак; денежные начеты; за товары, купленные в кредит, и др.
В соответствии с НК РФ налоговая ставка на доходы физических лиц устанавливается в размере 13%.
Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов:
стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленных Налоговым кодексом размеров;
страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения установленных НК размеров;
процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;
суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств в части превышения установленных НК размеров.
Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, и в размере 6% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, полученных в виде дивидендов.
Удержания по исполнительным листам. Порядок удержания алиментов определен Семейным кодексом Российской Федерации, вступившим в силу в марте 1995 г., и Временной инструкцией о порядке удержания алиментов.
В соответствии с Семейным кодексом алименты на содержание несовершеннолетних детей устанавливаются в твердой денежной сумме или в размере: на 1 ребенка – 1/4, на 2 детей – 1/3, на 3 детей и более – 1/2 заработка (дохода), но не менее суммы, установленной законодательством. На содержание нуждающихся в помощи родителей, супругов, других лиц алименты устанавливаются в твердой денежной сумме.
Если работник, который, добровольно уплачивая алименты, подал заявление о прекращении взыскания или сменил место работы, то организация обязана сообщить в суд по месту нахождения организации и взыскателя о прекращении взыскания.
Взыскание алиментов производится со всех видов дохода и дополнительного вознаграждения как по основной, так и по совмещаемой работе, с дивидендов, пособий по государственному социальному страхованию, сумм, выплачиваемых в возмещение ущерба в связи с утратой трудоспособности вследствие увечья или иного повреждения здоровья.
Алименты не взыскивают с сумм материальной помощи, единовременных премий, компенсационных выплат за работу во вредных и экстремальных условиях и иных выплат, не носящих постоянного характера.
Удержанные суммы алиментов бухгалтерия обязана в течение трех дней со дня выплаты заработной платы выдать взыскателю лично из кассы, перевести по почте акцептованным платежным поручением (с отнесением расходов по переводу на взыскателя) или перечислить на счет взыскателя по вкладам в отделение Сберегательного банка на основании письменного заявления заявителя. Если адрес заявителя неизвестен, то удержанные суммы перечисляют на депозитный счет суда по месту нахождения организации.
Удержания за причиненный материальный ущерб. Материальная ответственность работников за ущерб, причиненный организации, предусматривается Трудовым кодексом Российской Федерации.
Различают полную и ограниченную материальную ответственность.
Полная материальная ответственность возникает при заключении договора о полной материальной ответственности между организацией и работником, отвечающим за сохранность соответствующего имущества. Договор заключается в двух экземплярах, один из которых хранится у организации, а второй – у работника.
Ограниченную материальную ответственность несут работники за порчу или уничтожение по небрежности материалов, полуфабрикатов, готовых изделий, инструментов, специальной одежды и других предметов, выданных в личное пользование, если ущерб причинен в ходе трудового процесса. Данная ответственность не может превышать среднего месячного заработка виновного работника на день выявления ущерба. Материальная ответственность свыше среднего месячного заработка допускается в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации или иными федеральными законами.
Удержания из начисленной заработной платы отражают по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов:
68 «Расчеты по налогам и сборам» (на сумму налога на доходы физических лиц);
28 «Брак в производстве» (на суммы удержаний с виновников брака);
73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (на суммы за товары, проданные в кредит, по ссудам банков, по предоставленным займам, на суммы, взысканные в возмещение недостач, уплаченных штрафов);
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на суммы по исполнительным документам), других счетов.
Погашение задолженности перед бюджетом по удержаниям отражают по дебету счетов 68 с кредита счета 51 «Расчетные счета», а по алиментам – по дебету счета 76 с кредита счетов 50 «Касса» (при выдаче удержанных сумм из кассы), 51 «Расчетные счета» (при переводе по почте или зачислении на счет получателя в Сберегательном банке).
Учет расчетов по возмещению материального ущерба осуществляют на активном счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
В дебет счета 73 относят суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (на балансовую стоимость недостающих и испорченных ценностей), счета 98 «Доходы будущих периодов» (на разницу между балансовой стоимостью указанных ценностей и суммой, взыскиваемой с виновных лиц, - как правило, рыночной стоимостью), счета 28 «Брак в производстве» (за потери от брака продукции) и др.
По кредиту счета 73, субсчет 2, отражают погашение сумм материального ущерба в корреспонденции со счетами:
50, 51 – на сумму внесенных платежей;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму удержаний из заработной платы;
94 «Недостатки и потери от порчи ценностей» - на сумму списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.
6.6. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению
В соответствии со второй частью НК РФ 01.01.2001 г. введен единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды – Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Объектом налогообложения для исчисления налога признаются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.
Детальный перечень объектов налогообложения, налоговая база, доходы, не подлежащие налогообложению, налоговые льготы изложены во второй части НК РФ.
Сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, но не позднее 15-го числа следующего месяца.
Сумма налога, зачисляемая в составе социального налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на произведенные ими самостоятельно расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
В сроки, установленные для уплаты налога, налогоплательщики обязаны представить в Фонд социального страхования Российской Федерации сведения о суммах:
1) начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;
2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;
3) направленных ими на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;
4) расходов, подлежащих зачету;
5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.
Для учета расчетов по взносам на социальное страхование, в Пенсионный фонд и на медицинское страхование используется пассивный счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», который имеет следующие субсчета:
1 «Расчеты по социальному страхованию»;
2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»;
3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию».
Начисленные суммы в Фонд социального страхования, Пенсионный фонд, в фонды обязательного медицинского страхования относят в дебет тех счетов, на которые отнесена начисленная оплата труда, и в кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При этом составляют следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Дебет других счетов производственных затрат (23, 25, 26 и др.)
Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 1, 2, 3.
Часть сумм, начисленных в Фонд социального страхования. Пенсионный фонд используется организацией для выплаты работникам соответствующих пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, пособий на детей и др.
Начисление работникам организации указанных пособий оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию
и обеспечению», субсчета 1 и 2
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Остальную часть сумм отчислений по социальному страхованию перечисляют в Фонд социального страхования, отчислений в Пенсионный фонд – в указанный Фонд, а отчисления в фонды медицинского страхования – в соответствующие фонды. Перечисление оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсчета 1, 2, 3
Кредит счета 51 «Расчетные счета»
Следует отметить, что отчисления на социальное страхование, пенсионное обеспечение и обязательное медицинское страхование производят от сумм оплаты труда не только работников, занятых производством продукции (работ, услуг), но и работников непроизводственной сферы (жилищно-коммунального хозяйства, детских дошкольных учреждений, объектов культурно-просветительной работы и др.).
Начисленную оплату труда работников непроизводственной сферы и указанные отчисления на нее относят на счета целевых источников, предусмотренных сметами на содержание соответствующих объектов.
Обычно начисленную оплату труда и отчисления на социальные нужды отражают по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (с кредита счетов 70, 69).
Глава 7. Классификация расходов и затрат.
Учет расходов по элементам затрат
7.1. Понятия «затраты», «расходы», «издержки»
Затраты – это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели.
В этом определении следует выделить три момента:
затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);
величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;
понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и др.). Без указания цели понятие затрат становится неопределенным.
В отечественной практике понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и НК.
Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.
Не признается расходами организации выбытие активов:
в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;
в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, в связи с приобретением акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципиала и др.;
в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатков в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов.
Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут признаны расходами – к расходам будут отнесены лишь амортизированные отчисления по приобретенным основным средствам.
Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках (см. п. 11.3).
Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации разделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные).
Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров; учитываются на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.) и расходов на продажу (44).
Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».
Согласно ПК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252).
Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, - по оплате суточных при нахождении работников в командировке, полевого довольствия, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.
Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в установленном законодательством порядке. Следует отметить, что данное условие признания расходов в налогообложении не отличается от признания расходов в бухгалтерском учете, поскольку в бухгалтерском учете все записи в учетных регистрах осуществляются только на основе правильно оформленных бухгалтерских документов.
Состав расходов, признаваемых в налогообложении, несколько отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете.
Существенно различаются классификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете расходы разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы (без выделения операционных и чрезвычайных расходов).
Понятие «издержки» используется в основном в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг). Понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.
В качестве идентичных можно рассматривать также понятие «затраты на производство и продажу продукции», «издержки производства и обращения» и «расходы по обычным видам деятельности». При этом понятие «издержки производства и обращения» в настоящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания.
7.2. Классификация расходов организации
Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности разделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные).
Данная классификация расходов положена в основу содержания формы отчета о прибылях и убытках.
Расходы по обычным видам деятельности – это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.
В организациях, предметом деятельности которых является представление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к операционным расходам.
Расходы по обычным видам деятельности формируются из расходов:
на приобретение сырья, материалов, товаров и иных МПЗ;
по переработке материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг;
по продаже продукции (работ, услуг) и товаров.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы принимаются к учету в сумме оплаты этой части расходов и кредиторской задолженности.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
Эта группировка является единой и обязательной для организаций всех отраслей народного хозяйства. Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.
Экономический элемент расходов – это однородный их вид, который невозможно разложить на составные части (пример – стоимость покупной электроэнергии).
На практике под элементом расхода понимают экономически однородные затраты (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и др.).
Операционными являются расходы:
связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемые кредитной организацией;
отчисления в оценочные резервы, а также в резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
прочие операционные расходы.
Внереализационными расходами являются:
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
возмещение причиненных организации убытков;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы (отрицательные);
суммы уценки активов;
перечисления средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и других подобных мероприятий;
прочие внереализационные расходы.
Чрезвычайные расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварий и др.). К чрезвычайным расходам относят заработную плату работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий, отчисления в единый социальный налог с данной заработной платы, стоимость материалов, израсходованных при ликвидации последствий стихийных бедствий и др.
7.3. Признание расходов в бухгалтерском учете
Все расходы организации (по обычным видам деятельности и прочие) признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
сумма расходов может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).
Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.
Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
с учетом связи между производственными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;
независимо от того, как – они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.
7.4. Направления классификации затрат на производство и продажу продукции. Понятие себестоимости продукции
Выше была рассмотрена классификация расходов организации, на основе которой составляется отчет о прибылях и убытках. Прибыль или убыток от проданной продукции определяется вычитанием из выручки от продажи продукции ее себестоимости.
В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции: себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.
Себестоимость проданной продукции – это затраты на ее производство и продажу.
Производственная себестоимость – это затраты на производство выпущенной продукции. При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы; неполная производственная себестоимость исчисляется без общехозяйственных расходов.
В определении себестоимости продукции подчеркивается, что она включает в себя только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В связи с этим, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем в себестоимость продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих отчетных периодов.
Для исчисления различных показателей себестоимости продукции необходимо классифицировать затраты по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, общехозяйственные расходы, расходы на продажу и др.).
Кроме того, с целью управления затратами и производством продукции затраты целесообразно классифицировать по другим направлениям – для принятия решений, осуществления контроля и регулирования.
Таким образом, дополнительно к рассмотренной классификации расходов организации затраты целесообразно классифицировать по следующим трем направлениям:
для исчисления себестоимости продукции;
для принятия решений;
для осуществления контроля и регулирования.
7.5. Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции
Для исчисления себестоимости продукции затраты классифицируют по следующим признакам.
Признаки классификации
Подразделения затрат на виды
1. Отношение к себестоимости продукции
2. Экономическое содержание
3. Экономическая роль в процессе производства
4. Состав (однородность)
5. Способ включения в себестоимость продукции
6. Периодичность возникновения
7. Участие в процессе производства
8. Эффективность
9. Отражение в бизнес-плане
10. Возможность нормирования
11. Временные периоды
Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции
По элементам затрат и статьям калькуляции
Основные и накладные
Одноэлементные и комплексные
Прямые и косвенные
Текущие и единовременные
Производственные и внепроизводственные
Производительные и непроизводительные
Планируемые и непланируемые
Нормируемые и ненормируемые
Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов
По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.
Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы затрат стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.
Не включаются в себестоимость выпущенной продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов) и часть расходов будущих периодов.
К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию.
Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.
По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.
Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируют по следующим элементам затрат:
1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация;
5) прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и др.) и ряда других показателей.
Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяют расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.
НК РФ предусматривает выделение не пяти, а четырех элементов расходов:
1) материальные расходы;
2) расходы на оплату труда;
3) сумма начисленной амортизации;
4) прочие расходы.
Статьи калькуляции – это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.
Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях и проекту методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг рекомендуют следующую группировку расходов по статьям калькуляции:
1) «Сырье и материалы»;
2) «Возвратные отходы» (вычитаются);
3) «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций»;
4) «Топливо и энергия на технологические цели»;
5) «Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг»;
6) «Отчисления на социальные нужды»;
7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8) «Общепроизводственные расходы»;
9) «Общехозяйственные расходы»;
10) «Потери от брака»;
11) «Прочие производственные расходы»;
12) «Расходы на продажу».
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - себестоимость проданной (реализованной) продукции.
Организации могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.
Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента – заработная плата, амортизация и др.; комплексными – расходы, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.
По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.
Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная зарплата производственных рабочих, потери от брака и др.
Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и др. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.
Например в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.
Нередко основные расходы отождествляют с прямыми, а накладные – с косвенными. Накладные расходы действительно распределяют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем значительная часть основных расходов также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, дополнительная заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета и калькулирования косвенным способом – пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.
Способы распределения косвенных расходов зависят от вида распределяемых расходов, технологической особенности производства продукции и других факторов.
Например, отчисления в единый социальный налог распределяют по объектам пропорциональной оплаты труда работников; общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами различными способами – пропорционально оплате труда работников, плановым и сметным затратам и др.
Следует отметить, что, несмотря на близость названий некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции, их содержание существенно различается.
Например, по статье калькуляции «Сырье и материалы» отражают стоимость израсходованных материальных ресурсов, не только покупных (как в группировке по элементам затрат), но и собственного производства. Кроме того, по этой статье отражают стоимость только тех материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции (работ, услуг). Стоимость материалов, израсходованных на управленческие нужды и при продаже продукции, отражается по статьям калькуляции «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу».
В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность (например, расход сырья и материалов), к единовременным (однократным) – расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, связанные с пуском новых производств и др. Единовременные расходы часто называют дискреционными затратами.
По участию в процессе производства различают производственные и внепроизводственные затраты (расходы периода).
Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаются в их себестоимость (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления в единый социальный налог, потери от брака, общепроизводственные расходы и др.).
Внепроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (на счет 90 «Продажи»). К расходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).
Значительная часть расходов на продажу прямо относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и др.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.
Общехозяйственные расходы могут включаться в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) или относиться к расходам периода в зависимости от принятого в организации порядка их списания. Если в учетной политике предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных расходов. При исчислении неполной производственной себестоимости продукции общехозяйственные расходы относят к расходам периода и списывают на счет 90 «Продажи».
По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства – потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.
Производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми в бизнес-плане. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.
По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые (которые поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации – материальные затраты, основная заработная плата производственных рабочих и др.) и ненормируемые (затраты, по которым нормы не устанавливаются, - потери от простоев, оплата сверхурочных работ и др.).
Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусмотрено также НК РФ для целей налогообложения.
К нормируемым расходам для целей налогообложения относят командировочные и представительские расходы; суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством; затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов; часть расходов на рекламу. Все остальные расходы организаций для целей налогообложения являются ненормируемыми.
Нормируемые для целей налогообложения затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли, в пределах установленных норм и нормативов. Для целей учета они принимаются в фактически произведенных затратах.
По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, отчетного периода и будущих периодов.
Затраты предшествующих отчетных периодов представлены в незавершенном производстве (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.
Затраты отчетного периода – это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.
Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы, относимые частично на будущие периоды и др.
7.6. Классификация затрат для принятия решений
Для принятия управленческих решений затраты разделяются на:
переменные, полупеременные и постоянные;
принимаемые и не принимаемые в расчет;
явные и альтернативные;
безвозвратные;
инкрементные и маргинальные.
К переменным относят затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды и др.). Помимо прямых материальных и трудовых затрат переменными являются некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат (вспомогательные материалы, затраты на инструменты, почасовая оплата оператора на компьютерах и др.).
В расчете на единицу продукции переменные расходы составляют постоянную величину. На практике это постоянство довольно часто нарушается – например, при закупке сырья и материалов большими партиями поставщик предоставляет покупателю скидку с цены. Стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другими и ряда других факторов. Все это должно приниматься во внимание менеджерами при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования. Однако для учетных целей все эти факторы во внимание не принимают.
Условно-переменные (полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной.
Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. К полупеременным расходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних и международных телефонных разговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых некоторые затраты являются переменными по отношению к объему производства, а другие постоянными.
При планировании и оценке условно-переменных расходов нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства (примерные коэффициенты приведены в табл. 7.1).
Коэффициенты зависимости определяются, как правило, методами корреляционного анализа.
Таблица 7.1
КОЭФФИЦИЕНТЫ ЗАВИСИМОСТИ РАСХОДОВ ПО СОДЕРЖАНИЮ И ЭКСПЛУАТАЦИИ ОБОРУДОВАНИЯ ОТ ОБЪЕМА ПРОИЗВОДСТВА
Статьи затрат
Коэффициент зависимости
1) Амортизация оборудования и транспортных средств
0,2
2) Эксплуатация оборудования (стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на социальные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии и др.)
0,8
3) Текущий ремонт оборудования и транспортных средств
0,6
4) Внутризаводское перемещение грузов
0,7
5) Прочие расходы
0,3
Итого:
0,6
Размер постоянных затрат (амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработная плата управленческого персонала, арендные платежи и др.) почти не зависит от изменения объема производства продукции. Из калькуляционных статей в качестве постоянных расходов принимаются общехозяйственные расходы.
В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства. При этом возникает обратная пропорциональная зависимость.
Например, если при объеме производства продукции в 100000 руб. общехозяйственные расходы составляют 20000 руб., то в расчете на единицу продукции (1 руб.) эти расходы составляют 20 коп.
При увеличении объема производства вдвое общехозяйственные расходы не изменяются, а в расчете на единицу продукции они составляют 10 коп. (20000 руб.: 200000 руб.), или в 2 раза меньше, чем при первоначальном объеме производства.
Следует отметить, что какая-то часть общехозяйственных расходов может оказаться зависимой от объема производства.
Например, при значительном увеличении объема производства может быть увеличена заработная плата менеджерам; как правило, улучшается их техническое оснащение (мобильными телефонами, транспортом и др.), может возрасти стоимость телефонных переговоров и т.д.
Постоянные расходы, оставаясь независимыми от объема производства, могут изменяться под влиянием других факторов (роста цен при инфляции и др.).
Эти изменения принимают во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой и должны учитываться при планировании этих постоянных расходов на следующие периоды.
Вместе с тем указанные и другие подобные изменения, как правило, не оказывают существенного влияния на величину общехозяйственных расходов, поэтому в планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных.
Следует отметить, что затраты являются постоянными только в пределах определенного уровня деловой активности (объема производства или продаж). При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому если рассматривать постоянные расходы за длительный период времени (несколько лет), то можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.
Принимаемые в расчет (релевантные) затраты – это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению; не принимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к принимаемому решению.
Пример. Необходимо решить вопрос о выборе транспортных средств для поездок одного или нескольких представителей организации г. Иваново в Москву.
При использовании поезда (выходит из г. Иваново поздно вечером и приходит в Москву рано утром) стоимость поездки на одного работника составляет 850 руб. (500 руб. – стоимость билетов, 300 руб. – суточные, 50 руб. – оплата постельного белья).
Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты:
стоимость бензина
заработная плата водителя
отчисления на социальные нужды.
Затраты по страхованию автомобиля, амортизационные отчисления по нему и некоторые другие в расчет не были приняты, поскольку они не зависят от принимаемого решения.
На основании осуществленных расчетов можно сделать вывод о целесообразности использования поезда для поездки одного сотрудника в Москву. При поездке двух и более сотрудников выгоднее использовать служебный транспорт.
Явные затраты организация осуществляет в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг); альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативных вариантов. Они означают упущенную выгоду, возникающую при ограниченных ресурсах.
Пример. Организация имеет 10 грузовых автомобилей, занятых перевозкой строительных материалов. Поступил заказ на перевозку мебели, для выполнения которого нужно выделить одну машину. При отказе от перевозки 1/10 части строительных материалов сумма дохода уменьшится на 50000 руб. Эта сумма считается вмененными затратами. Величина вмененных затрат должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку мебели.
В первичных бухгалтерских документах альтернативные затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указанные расходы иногда называют «воображаемыми».
Безвозвратными (затратами истекшего периода) называются затраты, которые уже возникли в результате ранее принятого решения. На сумму понесенных затрат уже не могут повлиять никакие альтернативы. К данным затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений), либо на операционные расходы (при продаже и списанию имущества). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и др.
Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной продукции или продаже дополнительных товаров.
Если, например, в результате дополнительного выпуска продукции затраты увеличатся на 500 тыс. руб., то эта сумма составляет инкрементные затраты.
Маргинальные (предельные) затраты – это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск).
7.7. Классификация затрат для осуществления контроля и регулирования
Для осуществления контроля и регулирования затраты классифицируют на:
регулируемые и нерегулируемые;
затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы.
Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления; нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).
Для руководителя организации почти все расходы организации являются регулируемыми; для руководителя цеха регулируемыми являются затраты лишь в пределах цеха; для бригадира – только затраты в пределах бригады.
Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности за величины расходов по каждому менеджеру и исполнителю.
По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации; неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации (повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и др.).
Система контроля за затратами предусматривает их деление на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.
7.8. Основные принципы организации учета затрат на производство
Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции; согласованность фактических показателей себестоимости продукции с нормативными и плановыми.
Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава производственных затрат.
В нашей стране состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены ПК РФ и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (15), которые определили издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).
Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в определении порядка начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, установлении тарифов отчислений на социальные нужды и др.
На основе НК РФ и ПБУ 10/99 министерства, ведомства, межотраслевые государственные объединения, концерны и другие организации разрабатывают отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для подведомственных организаций.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства и объектов калькуляции.
В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 97 «Расходы будущих периодов», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту – их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств.
С кредита счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства» списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов» или только счет 20.
Счет 46 целесообразно использовать в организациях, осуществляющих работы долгосрочного характера (строительных, проектных и др.), в которых расчеты производятся не в целом за законченные и сданные работы, а по отдельным этапам работ. Счет 40 используется по необходимости и предназначен для учета выполненной продукции (работ, услуг) и выявления отклонений фактической производственной себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой себестоимости. Использование данного счета позволяет исключить трудоемкие расчеты по определению отклонений фактической себестоимости от плановой по готовой, отгруженной и реализованной продукции.
7.9. Объекты учета затрат на производство
Объектами учета затрат на производство являются организация в целом, ее производства, место возникновения затрат, виды продукции (работ, услуг).
По организации в целом затраты учитывают по элементам затрат и для исчисления себестоимости проданной продукции – по статьям калькуляции.
Группировка затрат по производствам (основному, вспомогательным и обслуживающим производствам и хозяйствам) необходима для осуществления контроля за затратами в этих производствах и хозяйствах и исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) производств и хозяйств.
Группировка затрат по местам их возникновения осуществляется для организации контроля за расходами по этим объектам учета затрат. Различают производственные (цехи, участки, бригады, переделы и др.), обслуживающие (службы и отделы администрации, склады, хранилища и др.) и условные места возникновения затрат. По условным объектам учета затрат расходы группируют для усиления контрольных функций учета, например для контроля расходов по зарубежным командировкам.
В системе управленческого учета особенно важно организовать учет по таким местам возникновения затрат, как центры ответственности (центры затрат, центры прибыли, центры инвестиций).
Группировка расходов по видам продукции (работ, услуг), группам изделий, переделам, заказам осуществляется для исчисления их себестоимости и контроля за соответствующими затратами.
7.10. Учет расходов по элементам затрат
Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организаций» расходы по обычным видам деятельности должны группироваться по следующим элементам:
материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Группировка расходов по обычным видам деятельности по указанным элементам затрат предусмотрена также ф. № 5 годовой бухгалтерской отчетности «Приложение к бухгалтерскому балансу».
«Материальные затраты» отражают стоимость:
приобретенных сырья, материалов, топлива, энергии, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых организацией непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для обеспечения нормального технологического процесса, для упаковки продукции, для целей управления;
природного сырья, включая платежи за пользование природными ресурсами, стоимость работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными организациями, и пр.;
стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или отдельными гражданами, не являющимися работниками организации.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.
Возвратные отходы оценивают в следующем порядке:
по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть применены для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
по текущей рыночной стоимости (цене продажи), если отходы продаются на сторону.
Полный перечень затрат, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, приведен в ст. 254 НК РФ.
По элементу «Затраты на оплату труда» учитываются затраты на оплату труда работников организации, физических лиц, связанных с их участием в производстве продукции и ее продаже, выполнении работ, оказании услуг, в управлении, с выполнением других работ и служебных обязанностей, а также другие выплаты работникам, предусмотренные действующим законодательством и коллективными договорами, локальными нормативными актами организации и обусловленные выполнением работниками своих обязанностей.
В элементе «Отчисления на социальные нужды» учитываются суммы налога в связи с обязательным социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием. В указанном элементе учитываются взносы организаций по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также соответствующие отчисления (платежи) по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения.
По элементу «Амортизация» учитываются суммы погашения стоимости амортизируемого в установленном порядке объектов имущества, используемого или предназначенного для использования в процессе производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для обслуживания этих процессов, управления ими и управления организацией в целом.
В элементе «Прочие затраты» учитываются иные затраты, формирующие затраты на производство и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг, управление, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам.
Для получения информации о затратах по экономическим элементам используют данные синтетических счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов» и других счетов для учета «прочих затрат» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).
Следует иметь в виду, что по кредиту указанных счетов отражаются все расходы соответствующих ресурсов – на осуществление обычной деятельности, капитальных вложений, финансовых вложений и др.
Поэтому для определения затрат по экономическим элементам по обычным видам деятельности нужно из кредитовых оборотов счетов 10, 70, 69, 02, 04, 05 и ряда счетов по учету «прочих затрат» исключить суммы оборотов, не относящиеся к обычным видам деятельности, и внутренние обороты.
Изложенная методика исчисления затрат по экономическим элементам не всегда обеспечивает необходимую точность расчетов величины элементов; кроме того, при ее использовании не обеспечивается получение детальной информации о расходах организации по элементам затрат.
Планом счетов бухгалтерского учета 2000 г. рекомендовано использовать счета 30-39 для учета расходов по элементам затрат. Состав счетов и методика учета затрат по этим счетам устанавливаются самой организацией исходя из особенности своей деятельности и рекомендаций Минфина РФ (до настоящего времени такие рекомендации отсутствуют).
В качестве одного из возможных можно рекомендовать следующий порядок учета затрат по их элементам. Дополнительно к используемым счетам 20-29 следует открыть синтетические счета:
30 «Материальные затраты»;
31 «Затраты на оплату труда»;
32 «Отчисления на социальные нужды»;
33 «Амортизация»;
34 «Прочие затраты».
На этих счетах целесообразно учитывать все затраты организации по их элементам, т.е. затраты не только на осуществление основной деятельности, но и на другие виды деятельности (на осуществление капитальных и финансовых вложений, операционные и внереализационные расходы и др.).
По дебету счетов 30-34 необходимо учитывать все расходы по формированию соответствующих затрат. При этом по дебету счета 30 «Материальные затраты» будут отражены стоимость израсходованных материалов (с кредита счета 10 «Материалы»), расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, подлежащих включению в состав материальных затрат (с кредита счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.).
По дебету счетов 31-34 отражаются соответствующие суммы начисленной оплаты труда (с кредита счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»), отчисления на социальные нужды (с кредита счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», начисленная амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам (соответственно с кредита счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов»), прочие затраты (с кредита счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).
По окончании месяца учтенные на счетах 30-34 затраты списываются в зависимости от направления расходов с кредита счетов 30 – 34 в дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов (25, 26, 29, 44, 91, 99 и др.).
7.11. Учет нормируемых расходов для целей налогообложения
В составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов некоторые виды затрат ограничены утвержденными в установленном порядке лимитами, нормами и нормативами для налогообложения, контроля затрат и других целей: командировочные; представительские расходы; суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации; расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов.
Порядок учета командировочных расходов для целей налогообложения существенно изменился с 01.01.2002 г.: с этого времени не подлежат нормированию расходы по найму жилого помещения – нормированию подлежат лишь суточные и полевое довольствие.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 г. № 93 за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации суточные выплачиваются в размере 100 руб., а за каждый день нахождения в заграничной командировке – в размере, указанном в приложении к постановлению.
Указанным постановлением установлены нормы полевого довольствия для работников геологоразведочных и топографо-геодезических организаций, лесоустроительных и ряда других организаций (от 50 до 200 руб.).
Организации вправе устанавливать для работников большие суммы суточных и полевого довольствия. Однако для целей налогообложения суммы превышения в качестве расходов не признаются. Кроме того, суммы превышения по указанным выплатам считаются доходом работников и облагаются налогом на доходы.
Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов осуществляется в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. № 92 (в ред. Постановления Правительства от 15.11.2002 г. № 282) и письмом Минфина РФ от 21.07.92 г. № 57.
Указанным письмом установлены следующие требования для выплаты компенсации:
если работа по роду производственной деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями работника;
наличие приказа руководителя организации, устанавливающего размер и условия выплаты;
представление в бухгалтерию копий технического паспорта автомобиля;
компенсация выплачивается один раз в месяц;
компенсация не выплачивается за время, когда личный автомобиль не эксплуатировался (за время болезни работника, нахождения в отпуске и т.п.).
Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. № 92 установлены следующие нормы расхода на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей:
с рабочим объемом двигателей до 2000 куб. см включительно – 1200 руб. в месяц;
свыше 2000 куб. см – 1500 руб. в месяц;
мотоциклов – 600 руб. в месяц.
При использовании для служебных поездок личных легковых иномарок компенсация выплачивается в размерах, установленных для отечественных машин установленного класса.
Суммы начисленных компенсаций отражают по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу» и кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Организации могут назначить указанную компенсацию в большем размере; сверхнормативные выплаты облагаются единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.
Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты организаций по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации или иного руководящего органа.
К представительским расходам относят затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, буфетным обслуживанием во время переговоров и оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия, по обеспечению переводов во время проведения представительских мероприятий.
Указанные расходы признаются налоговыми органами в пределах, утвержденных советом (правлением) смет на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы не должны превышать 4% от расходов на оплату труда за отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов. Организациям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности организации.
Расходы, по которым невозможно предоставить оправдательные документы (буфетное обслуживание и др.), принимаются к учету по актам или докладным запискам с решением администрации органи зации о принятии их к учету.
Представительские расходы отражаются по счету 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
7.12. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ Ю/99 в составе информации об учетной политике организаций в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с разделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие, управленческие, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.
При выделении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.
Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам на следующих условиях: соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов; расходы и связанные с ними доходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация: расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ и услуг в отчетном году; расходы, равные величине отчислений в связи с образованием резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей, убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Глава 8. Учет готовой продукции и товаров
8.1. Понятие готовой продукции, работ, услуг.
Оценка готовой продукции
Готовая продукция – это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком.
В Методических указаниях по учету МПЗ (30) готовая продукция определена как часть МПЗ, предназначенных для продажи, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.
Работы и услуги – это стоимость различных работ (проектных, по ремонту техники и т.п.) и услуг (консультационных, транспортных и т.п.) выполненных и оказанных сторонним организациям и лицам, а также работникам организации на условиях оплаты.
Готовая продукция, как правило, должна быть сдана на склад в подотчет материально ответственному лицу. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте их изготовления, комплектации и сборки.
Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях.
Условно-натуральные показатели используют для получения обобщенных данных об однородной продукции.
Например, количество выработанной каустической соды выражается в тоннах условного веса, консервов - в условных банках и т.д.
Оценка готовой продукции
В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
фактическая производственная себестоимость (полная и неполная);
нормативная себестоимость (полная и неполная);
договорные цены;
другие виды цен.
Фактическая производственная себестоимость применяется в основном при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
Нормативную себестоимость в качестве учетных цен целесообразно использовать в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами данных учетных цен являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки в планировании и учете.
Договорные цены применяются преимущественно при стабильности таких цен.
При использовании в качестве учетных цен нормативной себестоимости, договорных и других видов цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (проданную) продукцию и остатки ее на складах. С этой целью составляют специальный расчет (табл. 8.1) с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам.
По данным таблицы этот процент оказался равным 1 от стоимости по учетным ценам.
Таблица 8.1
РАСЧЕТ ФАКТИЧЕСКОЙ СЕБЕСТОИМОСТИ ОТГРУЖЕННОЙ ПРОДУКЦИИ
№
п/п
Показатель
По учетным ценам
По фактиче-ской себесто-имости
Откло-нение
(+,-)
1
2
3
4
5
1
Остаток готовой продукции на начало месяца
300000
306000
+6000
2
Поступило из производства
2700000
2724000
+24000
3
Итого
3000000
3030000
+30000
4
Отношение отклонений фактической себестоимости от стоимости по твердым ценам, в % (гр. 5, стр 3 : гр. 3, стр. 3)
X
X
1,0
5
Отгружено готовой продукции
2500000
2525000
+25 000
6
Остаток готовой продукции на конец месяца
500000
505000
+5000
Умножением стоимости отгруженной продукции и стоимости ее остатка на складе на конец месяца на исчисленный процент определяют, какая часть отклонений относится на отгруженную и оставшуюся на складе продукцию (2500000 х 1 : 100 = 25000; 2500000 + 25000 = 2525000).
500000 х 1: 100 = 5000; 500000 + 5000 = 505000.
Подобный расчет составляют и при использовании неполной производственной себестоимости. В этом расчете нет необходимости, если организация использует для учета выпуска продукции счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
На практике указанные в табл. 8.1 расчеты составляют по однородным группам товаров (примерно с одинаковой рентабельностью), что обеспечивает большую точность в расчетах отклонений.
8.2. Документальное оформление движения готовой продукции
Поступление из производства готовой продукции оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными документами.
Отпуск готовой продукции покупателям оформляется, как правило, накладными. В качестве типовой формы накладной можно использовать ф. № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону».
В зависимости от отраслевой специфики организации могут применять специализированные формы накладных и других первичных документов с указанием в них обязательных реквизитов.
Основанием для выписки накладных являются распоряжения руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).
Методическими рекомендациями по учету МПЗ (30) рекомендуется следующий порядок учета отпуска готовой продукции.
Накладные М-15 выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах и передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным.
Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (или другое аналогичное подразделение организации). Один экземпляр накладной передается кладовщику (или другому материально ответственному лицу), второй служит основанием для выписки счета-фактуры, третий и четвертый передаются получателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель обязан расписаться в получении продукции.
При вывозе продукции через пропускной пункт один экземпляр накладной (четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается получателю в качестве сопроводительного документа на груз.
Служба охраны записывает накладные в журнал регистрации грузов и затем передает их в бухгалтерию по описи, где делают отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.
Счета-фактуры рекомендуется выписывать по форме, установленной Постановлением Правительства Российской Федерации «О внесении изменений в Порядок ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость» от 19.01.2000 г. № 46 в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции высылается или передается покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.
8.3. Учет выпуска продукции по фактической себестоимости
Учет наличия и движения готовой продукции осуществляют на активном счете 43 «Готовая продукция». Этот счет используется организациями отраслей материального производства. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону также не отражают на счете 43 «Готовая продукция». Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 90 «Продажи». Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 «Готовая продукция» не учитывается.
Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и с использованием счета 40.
При первом варианте, являющемся традиционным для нашей учетной практики, готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Однако аналитический учет отдельных видов готовой продукции осуществляют, как правило, по учетным ценам (нормативной себестоимости, договорным ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете.
Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20 «Основное производство».
По окончании месяца исчисляют фактическую себестоимость оприходованной готовой продукции, определяют отклонение фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают это отклонение с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом «красное сторно».
Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 «Материалы» и других аналогичных счетов с кредита счета 20 «Основное производство».
Сельскохозяйственные организации учитывают движение сельскохозяйственной продукции в течение года по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости.
Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счетов 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом «красное сторно» в дебет счетов 45 или 90.
Готовую продукцию, переданную другим организациям для реализации на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
8.4. Особенности учета выпуска продукции при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 по нормативной или плановой себестоимости.
По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), по кредиту - нормативную или плановую себестоимость.
Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 40.
Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» и других счетов (10, 11, 21, 28, 41 и др.).
Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с кредита счета 40 в дебет счета 90 «Продажи». При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию – способом «красное сторно». Счет 40 закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.
При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Продажи».
В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают по:
фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40);
нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40);
неполной (сокращенной) фактической производственной себестоимости (по прямым статьям расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи»;
неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 40 и списании общехозяйственных расходов со счета 26 на счет 90).
8.5. Учет готовой продукции в местах хранения (на складе) и в бухгалтерии
Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения обычно осуществляется аналогично учету материальных запасов, т.е. в карточках учета материалов.
В последнее время многие организации применяют бескарточный метод учета готовой продукции. При данном методе с помощью ЭВМ ежедневно составляют оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции относительно складов (других мест хранения). Остатки готовой продукции периодически инвентаризируют.
На автоматизированных складах вместо карточек складского учета используют, как правило, оперативные машинограммы и видеограммы остатков и движения готовой продукции по каждому наименованию и виду.
Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру-ценник. Помимо ценника разрабатываются справочники продукции, в которых содержатся сведения об облагаемой и необлагаемой различными видами налогов продукции, о плательщиках и грузополучателях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др.
Движение готовой продукции в бухгалтерии учитывают также аналогично учету материалов.
Кроме того, данные платежных требований по отгруженной продукции ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции (работ, услуг) (ф. № 16 или 16а). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам. Ведомость ф. № 16 используют при определении выручки по отгрузке, а № 16а - при определении выручки по оплате.
8.6. Учет и оценка отгруженной продукции
Как уже отмечалось, готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и балансе по: полной или неполной фактической производственной себестоимости.
Отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».
Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция».
Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке указанной продукции она списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».
После получения извещения о признании выручки от продажи продукции поставщик списывает ее с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость продукции по цене реализации (включая НДС и акцизы) отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На счете 45 «Товары отгруженные» указываются также готовые изделия и товары, переданные другим предприятиям для продажи на комиссионных и иных подобных началах. При отпуске таких изделий они списываются с кредита счетов 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные». При поступлении извещения от комиссионера о продаже переданных ему изделий они списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Продажи» с одновременным отражением по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».
Стоимость сданных работ и оказанных услуг списывается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с кредита счета 20 «Основное производство» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» по мере предъявления счетов за выполненные работы и услуги. Одновременно сумму выручки отражают по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
8.7. Особенности учета продукции (работ, услуг) при использовании счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»
Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексную услугу (строительные, научные, проектные, геологические и др.), могут признавать продажу продукции, работ и услуг (а следовательно, и прибыль):
в целом за законченную и сданную заказчику работу;
по отдельным этапам выполненной работы.
Первый вариант является традиционным, и учет продажи продукции осуществляется в соответствии с одним из уже изложенных методов учета продажи продукции, работ, услуг.
При втором варианте расчет осуществляется по законченным этапам или комплексам, имеющим самостоятельное значение, или осуществляется авансирование заказчиком организации до полного окончания работ в размере договорной стоимости. При втором варианте используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
По дебету этого счета учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке и отражаемых по кредиту счета 90. Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются с кре дита счета 20 на дебет счета 90. Суммы поступившей оплаты отражают по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенных на счете 62, списывают на сумму полученных авансов в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и на сумму, полученную в окончательный расчет в дебет счетов по учету денежных средств.
Следует отметить, что сальдо счета 46 принимают во внимание при расчете налога на имущество.
Нужно также иметь в виду, что если выручка от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы и оказанию этой услуги (п. 14 ПБУ 9/99). Из этого следует, что в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о порядке признания выручки организации (по отдельным этапам работ или по всем этапам сразу);
о способе определения готовности продукции, работ, услуг.
8.8. Учет товаров
Понятие и оценка товаров
Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.
Порядок оценки товаров определен ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в соответствии с которым товары принимаются на учет по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (с учетом суммовых разниц), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов; полученных по договору дарения или безвозмездно – их рыночная стоимость; полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, - стоимость активов переданных или подлежащих передаче организацией.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, могут включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, в состав расходов на продажу.
Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).
При отпуске товаров в продажу или ином выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения товаров (способ ЛИФО).
Учет товаров в производственных организациях, приобретенных для комплектации готовой продукции и перепродажи
Для обобщения информации о наличии и движении товаров используют синтетический счет 41 «Товары».
В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 «Товары» применяют для учета материалов, изделий, продуктов, приобретенных специально для продажи, или когда стоимость готовых изделий, приобретенных для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а возмещается покупателем отдельно.
Приобретенные товары и тара принимаются на учет по счету 41 «Товары» по стоимости их приобретения. Принятые на учет товары отражают по дебету счета 41 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов.
Поступление товаров можно отражать с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в порядке, аналогичном для учета соответствующих операций с материалами.
Порядок учета продажи товаров зависит от момента признания выручки от продажи товаров.
При признании выручки от продажи товаров проданные товары списывают в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 41 «Товары».
Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки отпущенные товары учитывают на счете 45 «Товары отгруженные» (дебетуется счет 45 и кредитуется счет 41). В момент признания выручки от продажи товаров их стоимость списывают с кредита счета 45 в дебет счета 90 «Продажи».
Готовые изделия, приобретенные для комплектации и не включаемые в себестоимость проданной продукции, при их использовании списываются с кредита счета 41, в зависимости от момента признании выручки, в дебет счетов 45 или счета 90.
В момент признания выручки указанные готовые изделия списывают со счета 45 на счет 90.
Аналитический учет материалов, изделий, продуктов, приобретенных специально для продажи, или стоимость готовых изделий, приобретенных для комплектации и не включаемых в себестоимость проданной продукции, ведется в порядке, предусмотренном для учета производственных запасов.
Учет товаров в оптовой и розничной торговле.
Способы оценки товаров
Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 «Товары» помимо ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи, учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счетах 01 «Основные средства» или 10 «Материалы»).
К счету 41 «Товары» могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Товары на складах»;
2 «Товары в розничной торговле»;
3 «Тара под товаром и порожняя» и др.
На субсчете 1 «Товары на складах» учитывают наличие и движение товаров, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.
На субсчете 2 «Товары в розничной торговле» учитывают наличие и движение товаров в организациях розничной торговли (магазинах, палатках, ларьках, киосках и т.п.), а также в буфетах организаций общественного питания. На этом же субсчете указанные орга низации учитывают наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.).
На субсчете 3 «Тара под товаром и порожняя» учитывают наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в организациях розничной торговли и буфетах организаций общественного питания).
Приобретенные товары и тара принимаются организациями торговли на учет по счету 41 «Товары» по стоимости их приобретения. Принятые на учет товары отражают по дебету счета 41 и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и других счетов. Поступление товаров можно отражать с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в порядке, аналогичном для учета соответствующих операций с материалами.
В соответствии с ПБУ 5/01 (ст. 13) организации торговли могут включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), произведенных до передачи товаров в продажу, в состав расходов на продажу.
Организациям розничной торговли разрешается оценивать приобретенные товары по продажным (розничным) ценам с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае поступившие товары приходуют по стоимости приобретения по дебету счета 41 и кредиту счета 60 и других счетов. Одновременно на разницу между стоимостью приобретения товаров и их стоимостью по продажным ценам дебетуют счет 41 и кредитуют счет 42 «Торговая наценка».
Порядок учета продажи товаров торговыми организациями осуществляется таким же образом, как и в производственных организациях.
При признании выручки от продажи товаров при их отгрузке (отпуске) они списываются с кредита счета 41 в дебет счета 90 «Продажи».
Если выручка от продажи отгруженных (отпущенных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то отпущенные товары списывают с кредита счета 41 в дебет счета 45 «Товары отгруженные», а после признания выручки – в дебет счета 90 с кредита счета 45.
Товары, переданные для переработки другим организациям, со счета 41 не списывают. На счете 41 они учитываются обособленно.
Товары, принятые на ответственное хранение и на комиссию, учитывают на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и 004 «Товары, принятые на комиссию».
Аналитический учет по счету 41 ведут по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.
8.9. Особенности применения счета 42 «Торговая наценка»
Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях розничной торговли, ведущих учет по продажным ценам. На этом счете учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям розничной торговли на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.
Организации розничной торговли, ведущие учет товаров по продажным ценам, приходуют поступившие от поставщиков товары обычно бухгалтерской записью по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчет с поставщиками и подрядчиками» по покупным ценам. Для доведения покупной стоимости оприходованных товаров до стоимости по продажным ценам определяют разницу между стоимостью приобретения товаров и их стоимость по продажным ценам и на эту разницу дебетуют счет 41 и кредитуют счет 42 «Торговая наценка».
По мере продажи товаров или их выбытия по другим причинам сумма торговой наценки списывается с кредита счета 42 в дебет счетов 90 «Продажи» или 45 «Товары отгруженные» (при продаже товаров), 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (при порче и недостаче), 41 «Товары» (при естественной убыли) способом «красное сторно».
Суммы торговых наценок, относящиеся к оставшимся в организации товарам, уточняются по данным инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.
Сумма скидки или накидки на остаток непроданных товаров может быть определена исходя из отношения суммы скидок или накидок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 (без учета сторнировочных записей) к сумме проданных товаров за месяц и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).
Аналитический учет по счету 42 должен обеспечить раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разницу в ценах, относящихся к товарам отгруженным и товарам, оставшимся в организациях.
8.10. Формирование и учет резервов под снижение стоимости товаров
В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 (10) товары, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец года за вычетом резерва под снижение стоимости товаров.
Резерв под снижение стоимости товаров образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической стоимостью товаров, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Формирование резерва под снижение стоимости товаров отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена вышеуказанная запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91, исходя из предположения полного расходования товаров в следующем отчетном периоде.
8.11. Учет расходов на продажу
Расходы на продажу. Их состав в промышленных, сельскохозяйственных и торговых организациях
К расходам на продажу относят расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Расходы на продажу вместе с производственной себестоимостью образуют полную себестоимость проданной продукции. Расходы, связанные с продажей товаров, работ, услуг, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».
В состав расходов на продажу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, включают:
расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции (стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки, стоимость тары, приобретенной на стороне, оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями);
расходы на транспортировку продукции (расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т.п., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиционных контор);
комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям, в соответствии с договорами;
затраты на рекламу, включающие расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты, на участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;
прочие расходы по сбыту (расходы по хранению, подработке, подсортировке и т.п.).
В организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию (скот, птицу, молоко, шерсть, свеклу и др.) на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены расходы опе рационные и общезаготовительные, на содержание заготовительных и приемных пунктов, на содержание скота и птицы на базах и в при емных пунктах.
В организациях торговли на счете 44 могут отражаться расходы (издержки обращения) по перевозке товаров, оплате труда, аренде, содержанию зданий, сооружений, помещений и инвентаря, хранению и подработке товаров, рекламе, представительские расходы, другие аналогичные по назначению расходы.
Согласно НК РФ (п. 4 ст. 264, глава 25) для целей налогообложения расходами организации на рекламу признаются расходы на:
рекламные мероприятия через средства массовой информации и телекоммуникационные сети;
световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.,
Указанные расходы на рекламу принимаются к вычету при определении налоговой базы по налогу на прибыль без ограничений при наличии документов, подтверждающих эти расходы.
Расходы на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки.
Учет расходов на продажу
Для учета расходов на продажу используют активный счет 44 «Расходы на продажу». По дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов:
счета 10 «Материалы» - на стоимость израсходованной тары»;
счета 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия;
счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями;
счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на оплату труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.
Аналитический учет по счету 44 ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и расходов на продажу по указанным ранее статьям расходов по видам и статьям расходов.
По истечении каждого месяца расходы на продажу списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам организации или другим способом.
Списание расходов на продажу оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией.
Способы распределения расходов на продажу между видами отгруженной продукции при частичном списании расходов на себестоимость продукции
При частичном списании расходов на продажу подлежат списанию (на счет 90) и распределению следующие виды расходов:
в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, - расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, - расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);
в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, - в дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и в дебет счета 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно списывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
В торговых организациях сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3) отношением определенной в п. 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (п. 2) определяется средний процент издержек обращения и производства от общей стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.
8.12. Инвентаризация готовой продукции и товаров
Инвентаризация готовой продукции осуществляется таким же образом, как и инвентаризация материалов. При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На счетах учета ТМЦ, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути – расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по товаром отгруженным – копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручении, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам – с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций – сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.
Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами.
Например, по счету 45 «Товары отгруженные» следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-то отражена на других счетах, или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.
Описи составляют отдельно на ТМЦ, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и хранящиеся на складах других организаций.
В описях на ТВЦ, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.
В описях на ТВЦ, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование ТВЦ, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.
ТВЦ, хранящиеся на складах других организаций, заносят в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указывают их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.
Выявленные излишки готовой продукции и товаров оценивают по рыночной стоимости на дату инвентаризации и включают в состав внереализационных доходов (дебетуют счета 43 «Готовая продукция» и 41 «Товары», кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Излишки по пересортице принимаются к учету на счета 43 или 41с кредита счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Выявленные недостачи, потери, хищения готовой продукции и товаров списывают по учтенным ценам с кредита счетов 43 и 41 в дебет счета 94.
8.13. Раскрытие информации о готовой и отгруженной продукции, товарах и расходах на продаже в бухгалтерской отчетности
Раскрытие информации о готовой продукции в бухгалтерской отчетности
Все юридические лица, осуществляющие производство товаров и услуг для продажи на сторону, их филиалы и представительства обязаны представлять отчетность по форме № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг». Отчетность представляется ежемесячно органам статистики и органам регулирования экономики.
Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг включают четыре раздела.
В первом разделе - «Общие экономические показатели» - за отчетный месяц, за предыдущий месяц и за соответствующий отчетный месяц прошлого года содержатся сведения о (об):
выпуске товаров и услуг (без НДС и акцизов), в том числе по основной деятельности;
отгруженных (переданных) товарах, в том числе собственного производства;
остатках готовой продукции собственного производства и товаров для перепродажи на конец месяца;
объеме платных услуг населению;
обороте розничной торговли и общественного питания;
вывозе товаров в государства – члены Таможенного союза;
экспорте и импорте услуг.
Во втором разделе - «Отдельные показатели производственной деятельности» - приводятся сведения за приведенные выше даты о потреблении некоторых ресурсов (электроэнергии, давальческого сырья и материалов и др.) и выполненных работах (по договорам строительного подряда, строительно-монтажных работах, выполненных хозяйственным способом, и др.).
В третьем разделе - «Виды оказанных услуг» - приводится перечень оказанных услуг за приведенные выше даты, а в четвертом разделе - «Производство и отгрузка по видам продукции и услуг» - произведенные и отгруженные виды продукции и оказанные услуги.
Элементами учетной политики по готовой и отгруженной продукции являются:
выбор способа оценки готовой и отгруженной продукции;
выбор способа учета выпуска готовой продукции (без использования счета 40 и с использованием данного счета);
признание момента продажи по работам долгосрочного характера (без использования счета 46 и с использованием данного счета).
Раскрытие информации о товарах в бухгалтерской отчетности
В соответствии с п. 2 и 24 ПБУ 5/01 на конец отчетного периода товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки товаров при их выбытии (по себестоимости единицы, средней себестоимости, способу ФИФО, способу ЛИФО). Исключением из этого правила являются товары, учитываемые по продажной стоимости.
Товары, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о способах оценки товаров;
о последствиях изменения способов оценки товаров;
о стоимости товаров, переданных в залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных запасов.
Раскрытие информации о расходах на продажу в бухгалтерской отчетности
Сведения о расходах на продажу за отчетный и предыдущие годы содержатся в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2).
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания расходов на продажу.
Глава 9. Учет финансовых вложений
9.1. Понятие и классификация финансовых вложений
В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» к финансовым вложениям относятся:
государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и независимых хозяйственных обществ);
вклады организации – товарища по договору простого товарищества;
предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки право требования, и пр.
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимы следующие условия:
наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (рисков изменения цены, неплатежеспособности, ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды в будущем.
К финансовым вложениям не относятся:
собственные акции, выкупленные организацией у акционеров;
векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары, работы и услуги;
вложения в основные средства, нематериальные активы, а также в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам.
Финансовые вложения классифицируют по различным признакам: в связи с уставным капиталом, по формам собственности, срокам, на которые они произведены, и др.
В зависимости от связи суставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.
К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.
По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.
В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).
Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Паи и акции»;
2 «Долговые ценные бумаги»;
3 «Предоставленные займы»;
4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 10 «Материалы» и иных счетов). С кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии и движении финансовых вложений.
9.2. Оценка финансовых вложений
Первоначальная оценка. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).
Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Фактические затраты по приобретению финансовых вложений определяются с учетом суммовых разниц, возникающих при оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Если по приобретенным ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты по приобретению ценных бумаг могут признаваться организацией в качестве операционных расходов, т.е. учитываться на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счете 58 «Финансовые вложения».
Первоначальной стоимостью перечисленных ниже финансовых вложений признается:
по вкладам в уставный капитал организации – денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации);
полученным безвозмездно – их рыночная стоимость на дату принятия к учету;
внесенных в счет вклада организации – товарища по договору простого товарищества – их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества;
приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, - стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
При оплате финансовых вложений иностранной валютой их первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Для целей последующей оценки финансовых вложений они разделяются на две группы:
вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость (приобретение акций и др.);
вложения, по которым рыночная стоимость не определяется (вклады в уставные капиталы других организаций, предоставленные займы, уступленная дебиторская задолженность, облигации и др.).
Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такие корректировки могут производиться ежемесячно или ежеквартально. Результаты корректировки списываются на финансовые результаты коммерческой организации в качестве операционных доходов и расходов.
Финансовые вложения второй группы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты.
Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организации могут составлять расчеты их оценки по дисконтированной стоимости без осуществления записей в бухгалтерском учете.
Оценка финансовых вложений при их выбытии (погашении, продаже, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный капитал другой организации и пр.).
Финансовые активы, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия, исходя из последней оценки.
Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивают одним из следующих способов:
по первоначальной стоимости каждой единицы учета;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
По первоначальной стоимости каждой единицы учета списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.
Ценные бумаги при их выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по данным стоимости и количестве каждого вида ценных бумаг на начало месяца и поступившим в течение месяца ценным бумагам (табл. 9.1).
Таблица 9.1
РАСЧЕТ СРЕДНЕЙ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ЦЕННОЙ БУМАГИ
Дата
Приход
Расход
Остаток
Количество, шт.
Цена за единицу, руб.
Сумма, тыс. руб.
Количество, шт.
Цена за единицу, руб.
Сумма, тыс. руб.
Количество, шт.
Цена за единицу, руб.
Сумма, тыс. руб.
Остаток на 1-е число
100
1000
100
100
10
50
1040
52
70
80
15
60
1050
63
100
40
25
90
1100
99
130
Итого:
300
1047
314
170
1047
178
130
1047
136
По данным приведенного примера средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги составила в данном месяце 1047 руб. (314 000 руб. : 300 шт.). Стоимость выбывших ценных бумаг составила 178000 руб., а оставшихся на конец месяца – 136 000 руб.
При использовании способа ФИФО выбывшие ценные бумаги (по данным приведенной таблицы) оценивают следующим образом:
100 шт. по 1000 руб. = 100 000 руб.
50 шт. по 1040 руб. = 52 000 руб.
20 шт. по 1050 руб. = 21 000 руб.
Итого 170 шт. на 173 000 руб.
Оставшиеся на конец месяца ценные бумаги оценивают следующим образом:
40 шт. по 1050 руб. = 42 000 руб. 90 шт. по 1100 руб. = 99 000 руб.
Итого 130 шт. на 141 000 руб.
9.3. Учет доходов и расходов по финансовым вложениям
Доходы по финансовым вложениям признаются в качестве:
доходов от обычных видов деятельности;
операционных доходов.
В первом случае доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи», во втором случае – по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, начисление дохода (выручки) отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счет 90 «Продажи». Если предмет деятельности организаций иной, то начисление дохода по вкладам в уставный капитал другой организации отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Расходы по финансовым вложениям также могут признаваться в качестве:
расходов по обычным видам деятельности;
операционных расходов.
В первом случае они учитываются по дебету счета 90, во втором случае – по дебету счета 91.
Основная часть расходов, связанных с обслуживанием финансовых вложений (оплата услуг банка и депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признается в качестве операционных. Операционными признаются также расходы, связанные с предоставлением организацией займов другим организациям.
9.4. Обесценение финансовых вложений и создание резерва под обесценение
Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости. Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости называется расчетной стоимостью финансовых, вложений. Данный показатель исчисляют по тем финансовым вложениям, по которым не определяют текущую рыночную стоимость.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется наличием следующих условий:
на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;
на отчетную дату отсутствуют признаки существенного повышения расчетной стоимости.
Обесценение финансовых вложений происходит при появлении у организаций – эмитентов ценных бумаг признаков банкротства, совершении на рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене, которая существенно ниже их стоимости, отсутствии или сушественном снижении поступлений от финансовых вложений и др. При возникновении указанных или подобных ситуаций организация обязана осуществлять проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Если проверкой будет подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимостью организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.
Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Сумма резерва используется для формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом. Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков по операциям с финансовыми вложениями.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения; она может производиться на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма созданного резерва соответственно увеличивается. При повышении расчетной стоимости финансовых вложений на сумму повышения уменьшают созданный резерв.
При этом дебетуют счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение финансовых вложений, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).
9.5. Учет вкладов в уставные капиталы других организаций
Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.
Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58. Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.
При передаче имущества дебетуют счет 58 и кредитуют счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».
Переданное имущество отражается на счете 58 в согласованной оценке. Со счетов 01 и 04 имущество списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 и 04.
Со счетов 10, 20, 23, 29, 41, 43 имущество списывают по фактической себестоимости или в иной оценке, принятой организацией.
Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58, и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционного дохода или операционного расхода.
Пример.
Переданы в счет вклада в уставный капитал в согласованной оценке материалы на 100000 руб. и готовая продукция по 100000 руб. Стоимость материалов по учетным ценам – 80000 руб., а готовой продукции – 110000 руб.
Передача имущества оформляется следующими бухгалтерскими записями:
по материалам:
Дебет счета 58 – 100000 руб.
Кредит счета 10 – 80000 руб.
Кредит счета 91 – 20000 руб.
по готовой продукции:
Дебет счета 58 – 100000 руб.
Дебет счета 91 – 10000 руб.
Кредит счета 43 – 110000 руб.
Начисление доходов на вклады в уставные капиталы других организаций отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При поступлении доходов дебетуют счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредитуют счет 76.
Организация может получить доходы от долевого участия в других организациях в форме продукции (работ, услуг) этих организаций. В этом случае начисление доходов оформляют уже указанной бухгалтерской записью. Поступление дивидендов отражают по дебету следующих счетов:
08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость поступивших основных средств и оборудования к установке и нематериальных активов;
10 «Материалы» - на поступившие материалы и других счетов учета имущества с кредита счета 76.
Операции по возврату участнику его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава ее участников в виде денежных средств или другого имущества отражаются по дебету счетов 50, 51, 52, 01, 04, 10, 41 и других счетов с кредита счета 58.
9.6. Учет финансовых вложений в ценные бумаги
Ценная бумага – это денежный документ, удостоверяющий имущественное право или отношение займа владельца документа к лицу, выпустившему такой документ.
В соответствии со ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.
Оценка ценных бумаг
При оценке ценных бумаг учитывают следующие показатели:
номинальная стоимость – сумма, обозначенная на бланке ценной бумаги. Суммарная стоимость всех акций по номинальной стоимости отражает величину уставного капитала организации;
эмиссионная стоимость – цена продажи ценной бумаги при ее первичном размещении, которая может не совпадать с номинальной стоимостью. Разница между указанными видами оценки ценных бумаг, умноженная на их количество, составляет эмиссионный доход организации;
курсовая (рыночная) стоимость – цена, определяемая как результат котировки ценных бумаг на вторичном рынке. Она отражает равновесие между совокупным спросом и предложением в определенном интервале времени;
ликвидационная стоимость акций и облигаций – стоимость реализуемого имущества ликвидируемой организации в фактических ценах, выплачиваемая на одну акцию или облигацию;
выкупная стоимость – сумма, выплачиваемая акционерным обществом за приобретение собственных акций или при досрочном погашении облигаций (стоимость так называемых «отзывных» акций и облигаций);
балансовая стоимость акций – определяется по данным баланса делением собственных источников имущества на количество выпущенных акций;
учетная стоимость – сумма, по которой ценные бумаги отражаются в балансе организации в данный момент времени.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Учет акций
Акция – это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем средств в уставный капитал акционерного общества, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаются только негосударственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения.
Акции бывают именными и на предъявителя; обыкновенными и привилегированными.
Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.
По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.
Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.
Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.
Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год советом директоров акционерного общества, исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества, и утверждается собранием акционеров.
Учет движения акций осуществляют на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Приобретение акций отражают по дебету субсчета 1 счета 58, а продажу – по кредиту указанного субсчета.
Купленные акции учитывают на счете 58 в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций. Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.
Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.
Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат. В дебет счета 58 относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретенные акции». В этом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть – по статье кредиторской задолженности.
В остальных случаях суммы, внесенные под подлежащие приобретению акции, учитывают по дебету счета 76, субсчет «Расчеты за приобретенные акции», с кредита денежных счетов 51 или 52. В балансе эти суммы отражают по статье дебиторской задолженности.
Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал по стоимости, оговоренной в учредительных документах, приходуются по счету 58 с кредита счета 75 «Расчеты с учредителями».
Приобретенные акции хранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депозитария, как правило, входят хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа по поручению владельца.
При хранении акций в кассе организации их записывают в специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах (для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.
Акции относят к финансовым вложениям, по которым может определяться текущая рыночная стоимость. Для отражения текущей рыночной стоимости акций в отчетности на дату ее составления производят корректировку их оценки на предыдущую отчетную дату. Результаты корректировки отражают на счетах 58 «Финансовые вложения» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример. На начало года стоимость пакета акции составила 100000 руб. Текущая рыночная стоимость акций составила на конец кварталов:
I – 90000 руб.;
II – 105000 руб.;
III – 110000 руб.;
IV – 112000 руб.
В бухгалтерском учете ежеквартально будут произведены следующие бухгалтерские записи:
1) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 58 «Финансовые вложения»
субсчет 1 «Паи и акции»
2) Дебет счета 58-1
Кредит счета 91
3) Дебет счета 58-1
Кредит счета 91
Дебет счета 58-1
Кредит счета 91
Начисление дивидендов по акциям производится по дебету счета» 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Сумма на численных дивидендов отличается от объявленной величины диви дендов на сумму налога на доходы, уплачиваемого в соответствии с действующим законодательством самим акционерным обществом при начислении дивидендов акционерам.
Поступившие дивиденды отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76, субсчет «Расчеты по дивидендам».
При операциях получения дивидендов в иностранной валюте возможно образование курсовой разницы вследствие разности рублевой оценки сумм дивидендов по курсу на дату принятия на учет по счету 76 и на дату фактического зачисления дивидендов на валютный счет организаций. Курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример.
Начислено дивидендов организации на сумму 15000 дол. США. Курс рубля по отношению к доллару составлял на дату начисления дивидендов 30 руб., а на день поступления дивидендов – 32 руб.
В этом случае начисление дивидендов в сумме 450 000 руб. (15 тыс. дол. х : 30) отражается по дебету счета 76, субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При зачислении дивидендов на валютный счет в дебете счета 52 отражают на сумму 480000 руб., по кредиту счета 76 – 450000 руб. и по кредиту счета 91-30 тыс. руб. (курсовая разница).
Организация может получать дивиденды в форме продукции (работ, услуг) акционерного общества. В этом случае начисление дивидендов оформляют обычной бухгалтерской проводкой (дебет счета 76, кредит счета 91), а поступление дивидендов отражают по дебету счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы» (на поступившие основные средства), 10 «Материалы» (на производственные запасы), 58 «Финансовые вложения» (на новые акции акционерного общества) и других счетов с кредита счета 76.
Продажа акций оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 58 «Финансовые вложения»
Дополнительные расходы по продаже акций также списываются в дебет счета 91.
Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 91 показывает финансовый результат от продажи акций. Эту разницу списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
При ликвидации акционерного общества, акции которого имеются в организации, производят такие же бухгалтерские записи, как и при продаже акций.
Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)» по фактическим затратам.
Учет долговых ценных бумаг
Долговые ценные бумаги – это обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.
Облигация – ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.
Облигации бывают следующих видов:
государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обществами и др.);
именные и на предъявителя;
процентные и беспроцентные;
свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения
(облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).
Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами. Облигации на предъявителя специально не учитываются, проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.
По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцентных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.
Депозитный сертификат – это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных сумм, удостоверяющее право владельца по истечении срока на суммы депозита и установленных процентов к нему.
Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги».
Приобретенные долговые ценные бумаги приходуют на счете 58 по фактическим затратам на их приобретение, состоящим из покупной цены и расходов по приобретению ценных бумаг.
По долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной их стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты в течение срока обращения этих ценных бумаг.
Операции по приобретению долговых ценных бумаг отражают на счете 58. Перечисление денежных средств на приобретенные ценные бумаги отражают по дебету указанного счета и кредиту денежных счетов (51 или 52).
При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты. При этом сумму процентов целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.
На счетах операции отражают следующим образом:
Дебет счета 58 – на рыночную стоимость облигаций
Дебет счета 97 – на проценты с момента последней их выплаты
Кредит счетов 51 или 52 – на покупную стоимость облигаций (рыночную плюс проценты).
При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются в рубли по валютному курсу ЦБ, действовавшему в день совершения операции. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах: в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.
Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплаты процентов осуществляются, как правило, два раза в год в определенном размере от номинальной их стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.
Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат организации.
При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример.
Организация приобрела облигации на 60000 руб. при номинальной их стоимости в 50000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 10 лет. Процент на облигации составляет 40% в год и выплачивается по окончании года.
Оприходование облигаций оформляется следующей проводкой:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»
Кредит счета 51 «Расчетный счет»
По окончании года начислен доход на облигации в сумме 20000 руб. (50000 х 40%), разница между покупной и номинальной ценами облигаций составила 10 тыс. руб. (60000 -50000), а в расчете на один год – 1000 руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной ценами составит 19000 руб. (20000 - 1000).
По окончании года начисление дохода указанных разниц оформляется следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», на сумму годового дохода (20000 руб.)
Кредит счета 58 «Финансовые вложения» - на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (1000 руб.)
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на разницу между доходом и годовой частью разницы (19000 руб.).
Начисленную сумму дохода (20000 руб.) зачисляют на расчетный счет с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 59000 руб. (60000 - 1000).
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производят доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящейся на данный период, дебетуют счет 58 «Финансовые вложения»; на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценами кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример.
Покупная цена приобретенных облигаций составила 40000 руб. при номинальной их стоимости в 50000 руб. Срок погашения облигации – 10 лет, годовой процент дохода – 40%.
Бухгалтерские записи:
1) Дебет счета 58 «Финансовые вложения»
Кредит счета 51 «Расчетный счет»
2) Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами» на сумму годового дохода (20000 руб.)
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»
на годовую часть разницы между покупной и
номинальной ценами (1000 руб.)
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
на совокупную сумму дохода и части разницы
между покупной и номинальной ценами (21000 руб.)
на сумму дохода по облигациям (20 000 руб.)
3) Дебет счета 51 «Расчетный счет»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»
При погашении или продаже ценных бумаг их списывают с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» по их стоимости в момент продажи. Выручку от продажи ценных бумаг зачисляют на счета учета денежных средств с кредита счета 91. Прибыль и убыток от продажи ценных бумаг списывают со счета 91 «Прочие доходы и расходы» на счет 99 «Прибыли и убытки».
При операциях с долговыми ценными бумагами в иностранных валютах может возникать курсовая разница, если покупка и продажа ценных бумаг производятся по одной и той же валютной цене. Эта разница списывается на счет 91.
9.7. Учет финансовых вложений в займы
По предоставленным займам текущая рыночная стоимость не определяется, и они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. Организациям разрешается составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы», с кредита денежных и других счетов (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.). Договор займа может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.
При договоре возмездного займа размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Проценты по договору займа могут выплачиваться в согласованном сторонами порядке. Если такой порядок не оговорен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня фактического возврата займа.
При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов их величина определяется существующей по местожительству либо местонахождению заимодавца банковской ставкой рефинансирования. В настоящее время в качестве такой ставки применяют единую учетную ставку ЦБ РФ по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования ЦБ РФ).
Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.
Начисление и последующее получение дивидендов по займам в форме продукции (работ, услуг) отражают вначале по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а затем по дебету счетов 08 (на стоимость поступивших основных средств), 10 (на стоимость поступивших материалов) и других счетов с кредита счета 76.
Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 58.
Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте его нахождения (для юридического лица).
Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Для целей налогообложения суммы причитающихся штрафных санкций включаются в состав внереализационных доходов заимодавца только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом.
Таким образом, при займе денежных средств заимодавец составляет следующие проводки:
Дебет счета 58
Кредит счета 51 (52, 50)
Дебет счета 76
Кредит счета 91
Дебет счета 51 (52,50)
Кредит счета 58
Дебет счета 51
Кредит счета 76
Дебет счета 76
Кредит счета 91
Дебет счета 51
Кредит счета 76
При займе вещей, определенных родовыми признаками, в первой и третьей проводках вместо счетов учета денежных средств используют счета учета соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.). Соответствующие счета имущества вместо счетов учета денежных средств могут быть использованы и по четвертой проводке, если начисленные проценты по займам получены в виде имущества.
ГК РФ допускает возможность заключения договора целевого займа, устанавливающего условие использования полученных средств на строго определенные цели (ст. 814).
По целевому займу в договоре должны быть определены:
конкретные цели использования полученного займа;
меры конкретного контроля заимодавца за целевым использованием переданных денежных средств или другого имущества (предоставление заимодавцу заемщиком определенных документов, финансовых отчетов и т.п.).
9.8. Учет операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества
Понятие договора простого товарищества
В соответствии с гражданским законодательством совместная деятельность без создания для этой цели юридическою лица осуществляется на основе договора простого товарищества между ее участниками. По договору о простом товариществе стороны (участники) обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для достижения общей хозяйственной или другой цели, не противоречащей законодательным актам Российской Федерации.
Договором определяются:
участник, который осуществляет ведение общих дел;
размеры денежных и имущественных взносов каждым участником;
порядок распределения между участниками результатов совместной деятельности.
Участник, которому поручено ведение общих дел, действует на основании доверенности, выданной остальными участниками договора.
Имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывают на отдельном (обособленном) балансе у участника, которому поручено ведение общих дел.
Данные отдельного (обособленного) баланса в баланс предприятия-участника, ведущего общие дела, не включаются.
Участник, ведущий общие дела, составляет и предоставляет участникам договора о простом товариществе информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации в порядке и сроки, оговоренные договором.
Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора о простом товариществе осуществляется в порядке, предусмотренном договором.
Каждый участник включает свою долю прибыли, полученную в результате совместной деятельности, в состав внереализационных доходов при формировании финансовых результатов.
Отражение участниками договора о простом товариществе операций, связанных с его выполнением
Стоимость передаваемого имущества участниками подлежит отражению на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности (счет 58 «Финансовые вложения»).К счету 58 вводится отдельный субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», внутри которого ведется аналитический учет по каждому договору и видам взносов.
По дебету счета 58 показывается стоимость передаваемого имущества в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» и других счетов.
Сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам списывают соответственно с дебета счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счетов 01 и 04.
Если балансовая оценка имущественных взносов у участника отличается от оценки, установленной по договору, то полученная разница относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Подтверждением получения взносов по совместной деятельности для участников является авизо об оприходовании имущества участников, ведущих общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к приходному кассовому ордеру др.).
Вложения вклада по договору простого товарищества денежными средствами отражают по дебету счета 58 с кредита счетов по учету денежных средств.
Прибыль, убыток и другие результаты совместной деятельности, распределяемые между участниками, учитывают в следующем порядке:
прибыль – по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При получении участниками средств в размерах, определенных в соответствии с договором, задолженность списывают с кредита счета 76 в корреспонденции со счетами счета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса» и т.д.);
убытки – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 76.
По мере перечисления участниками средств соответствующих источников для погашения полученного убытка участнику, ведущему общие дела, задолженность со счета 76 списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.
Каждый товарищ включает свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, в состав операционных доходов при формировании финансового результата.
При прекращении совместной деятельности оставшееся имущество и денежные средства распределяются участниками в соответствии с условиями договора о простом товариществе и используются последними в Первую очередь для закрытия счета 58.
По мере поступления имущества дебетуют счета учета ценностей (объекты основных средств, товары, материалы, денежные средства и пр.) и кредитуют счет 58, субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».
Если по условиям договора простого товарищества предусмотрено вознаграждение участникам за переданное в общее владение или пользование имущество, а также если им причитается по результатам раздела имущества сверх величины вклада, то на сумму вознаграждения и превышения вклада дебетуют счет 76 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По мере получения вознаграждения и имущества или денежных средств сверх величины вклада дебетуют счета учета объектов имущества и денежных средств и кредитуют счет 76. По оприходованному после раздела амортизируемому имуществу амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Отражение участником, ведущим общие дела по договору о простом товариществе, операций, связанных с выполнением своей уставной деятельности
Участник, ведущий общие дела, обеспечивает отдельный учет операций по договору о простом товариществе и связанных с выполнением своей уставной деятельности.
Денежные или иные имущественные взносы участников договора отражают по дебету счетов учета соответствующих ценностей (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) и кредиту счета 80 «Уставный капитал».
Для каждого договора о простом товариществе должен быть открыт отдельный субсчет, внутри которого ведется аналитический учет по каждому участнику договора.
Учет имущества, внесенного участниками по договору о совместной деятельности, осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре, на основании первичных учетных документов об оприходовании имущества.
Приобретенное или созданное в ходе совместной деятельности имущество отражают в учете в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и др.
Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных вложений, осуществляемых за счет дополнительных взносов участников, ведется в установленном порядке и осуществляется за счет дополнительных перечислений денежных средств товарищей согласно принятым решениям.
Поступившие денежные средства отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 80.
Начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам осуществляется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (4), вне зависимости от фактического срока их использования и применяемых ранее методов начисления амортизации до заключения простого товарищества.
По окончании отчетного периода выявленный на счете 99 «Прибыли и убытки» финансовый результат подлежит списанию на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Распределение прибыли, убытков и других результатов совместной деятельности между участниками договора простого товарищества отражают в бухгалтерском учете в следующем порядке:
прибыль – по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов». При перечислении участниками сумм, причитающихся согласно договору, задолженность со счета 75-2 списывают в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств;
убыток – по дебету счета 75-2 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а по мере погашения участниками полученного убытка - по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 75-2.
Если договором простого товарищества предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например готовой продукции, то списание готовой продукции со счета 43 «Готовая продукция» в порядке ее распределения между участниками договора осуществляется с использованием счета 90 «Продажи».
По окончании срока договора простого товарищества оставшееся имущество и денежные средства распределяют в соответствии с условиями договора между участниками.
Возврат денежных средств, внесенных участниками в качестве первоначальных и дополнительных взносов, показывают по дебету счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.
Возврат имущества, причитающегося каждому участнику в соответствии с условиями договора простого товарищества, отражают по дебету счета 80 «Уставный капитал» и кредиту счетов учета имущества (01,04, 10,40,41 и др.).
Сумму амортизации по основным средствам и нематериальным активам, начисленной за период совместной деятельности, списывают с дебета счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» соответственно в кредит счетов 01 и 04.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
9.9. Учет финансовых векселей
В тех случаях, когда организации приобретают векселя как объект финансовых вложений, их учет осуществляется в соответствии с порядком, установленным для учета ценных бумаг.
Приобретенные финансовые векселя учитывают на счете 58 «Финансовые вложения».
Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.
Переход права собственности на финансовые векселя с банковским индоссаментом происходит в момент вручения векселя, а на векселя, передаваемые с именным индоссаментом, - в момент передачи векселя с совершенным на нем именным индоссаментом. Документами, подтверждающими переход права собственности на векселя, могут служить акты передачи векселей или сами векселя.
Проценты по финансовому векселю могут включаться в его номинальную цену или оплачиваться сверх номинальной цены.
В первом случае предъявленные к платежу финансовые векселя списывают со счета 58 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Полученные по векселю платежи отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91.
При оплате процентов по финансовому векселю сверх номинальной цены полученные суммы процентов отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Предъявленные затем к оплате финансовые векселя списывают со счета 58 в дебет счета 91. Финансовый результат от операции с финансовыми векселями списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Финансовые векселя, как и другие ценные бумаги, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг.
9.10. Аналитический учет финансовых вложений
Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам учета данных вложений и организациям, в которых осуществлены эти вложения. По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете в обязательном порядке формируется следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением, общее количество, дата покупки, продаж или иного выбытия, место хранения.
Построение аналитического учета финансовых вложений должно также обеспечить возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.
Учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.
Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая должна иметь следующие реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер, серия и др.; общее количество; дата покупки; дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
В случае ведения Книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры, но не реже одного раза в год.
Ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.
При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов учета расчетов, а при перечис лении депозитарию указанных сумм – по дебету счетов учета расчетов и кредиту счетов учета денежных средств.
9.11. Инвентаризация финансовых вложений
При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются:
правильность оформления ценных бумаг;
реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т.е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.
Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи и потери от порчи ценных бумаг списывают со счета 58 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со стихийными бедствиями, пожарами и т.п., списывают с кредита счета 58 в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
9.12. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности
Сведения о долгосрочных и краткосрочных финансовых вложениях на начало и конец отчетного года по основным их видам (паи и акции других организаций, облигации и другие долговые обязательства, предоставленные займы, прочие финансовые вложения) приведены в разделе 5 «Финансовые вложения» Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).
Кроме того, в отчете о движении денежных средств (ф. № 4) содержатся данные о поступлении денежных средств по дивидендам процентам по финансовым вложениям и расходе денежных средств на финансовые вложения и на выплату дивидендов и процентов по ценным бумагам.
Информация о процентах к получению и уплате и доходах от участия в организациях содержится в разделе II «Операционные доходы и расходы» Отчета о прибылях и убытках (ф. № 2).
В соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются с разделением на краткосрочные и долгосрочные.
Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и о последствиях изменения способов оценки;
о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и о финансовых вложениях, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой соответствующих финансовых вложений;
по долговым ценным бумагам – о разнице между их стоимостью в течение их срока обращения;
о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложениях, обремененных залогом и переданных другим организациям и лицам;
по долговым ценным бумагам и предоставленным займам – данные об их оценке по дисконтированной стоимости, величине данной стоимости, способах дисконтирования;
о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году и признанного операционным доходом отчетного периода, сумм, использованных в отчетном году.
Глава 10 Учет расчетов
10.1. Безналичные формы расчетов
Денежные расчеты осуществляются организацией либо наличными деньгами, либо в виде безналичных платежей.
Безналичные расчеты осуществляют посредством безналичных перечислений по расчетным, текущим и валютным счетам клиентов в банках, системы корреспондентских счетов между различными банками, клиринговых зачетов взаимных требований через расчетные палаты, а также с помощью векселей и чеков, заменяющих наличные деньги. Безналичные расчеты осуществляются в основном через банковские, кредитные и расчетные операции. Их применение позволяет существенно снизить расходы на денежное обращение, сокращает потребность в наличных денежных средствах, обеспечивает их более надежную сохранность.
Безналичные расчеты осуществляют по товарным и нетоварным операциям. К товарным операциям относят куплю-продажу сырья, материалов, готовой продукции и т.п. Их учитывают на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 45 «Товары отгруженные» и др.
К нетоварным операциям относят расчеты с коммунальными учреждениями, научно-исследовательскими организациями, учебными заведениями и т.п. Их учитывают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В зависимости от местонахождения поставщика и покупателя безналичные расчеты разделяют на иногородние и одногородние (местные).
Иногородними называют расчеты между организациями, обслуживаемыми учреждениями банка, находящимися в разных населенных пунктах, а одногородними – расчеты между организациями, обслуживаемыми одним или несколькими учреждениями банка, находящимися в одном населенном пункте.
Формы безналичных расчетов определены ст. 862 ГК РФ и Положением ЦБ РФ (37):
расчеты платежными поручениями;
расчеты по инкассо;
расчеты по аккредитиву;
расчеты чеками.
Формы безналичных расчетов избираются организациями самостоятельно и предусматриваются в договорах, заключаемых организациями с банками. В рамках безналичных расчетов в качестве участников расчетов рассматриваются плательщики и получатели средств (взыскатели), а также обслуживающие их банки и банки-корреспонденты.
Все операции по банковским счетам осуществляются только на основании расчетных документов. Расчетный документ – это оформленное на бумажном носителе или в электронном виде распоряжение:
плательщика – о списании денежных средств со своего счета и перечислении их на счет получателя;
получателя – о списании денежных средств со счета плательщика и перечислении на счет, указанный покупателем.
В Положении ЦБ РФ изложены требования к оформлению расчетных документов на бумажных носителях информации: расчетные документы (кроме чеков) заполняются только на пишущей машинке или ЭВМ шрифтом черного цвета; заполнение чеков производится автоматической ручкой, чернилами черного или синего цвета или на пишущей машинке шрифтом черного цвета; не допускаются исправления, подчистки, помарки, а также использование корректирующих жидкостей; расчетные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные Положением, и др.
Расчетные документы должны быть представлены в банк в течение 10 календарных дней, не считая дня выписки расчетного документа. В банк представляется столько экземпляров расчетных документов, сколько необходимо для всех участников расчетов. Копии расчетных документов могут быть изготовлены с применением копировальной бумаги, множительной техники или ЭВМ.
Первый экземпляр расчетного документа (кроме чека) подписывают два уполномоченных лица (или одно лицо, если в организации отсутствует лицо с правом второй подписи). Кроме того, на документе ставится оттиск печати.
Порядок оформления, приема, обработки электронных расчетных документов и осуществления расчетов с их использованием регулируется не Положением, а другими нормативными актами ЦБ РФ, а также договорами банков с клиентами.
Расчеты платежными поручениями. Платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке.
Расчеты платежными поручениями являются наиболее распространенной формой расчетов.
Платежными поручениями могут производиться перечисления денежных средств:
за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;
в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды;
в целях возврата размещения кредитов и займов, депозитов и уплаты процента по ним;
по распоряжению физических лиц или в пользу физических лиц;
в других целях, предусмотренных законодательством или договором.
В соответствии с условиями основного договора платежные поручения могут использоваться для предварительной оплаты товаров, работ, услуг или для осуществления периодических платежей. Платежные поручения принимаются банком независимо от наличия денежных средств на счет плательщика. При отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика платежные поручения оплачиваются по мере поступления средств в очередности, установленной законодательством.
Расчеты по инкассо – это банковская операция, посредством которой банк по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа.
Расчеты по инкассо производятся на основании платежных требований и инкассовых поручений.
Платежные требования применяются при расчетах за товары (работы, услуги), а также в иных случаях, предусмотренных договором плательщика с его контрагентом.
Платежное требование является расчетным документом, содержащим требование кредитора (получателя средств) по основному договору к должнику (плательщику) об уплате определенной денежной суммы через банк.
Расчеты посредством платежных требований могут осуществляться с предварительным акцептом и без акцепта плательщика. Срок для акцепта платежных требований определяется сторонами по основному договору (но не менее пяти рабочих дней). При отсутствии в договоре такого срока сроком для акцепта считаются пять рабочих дней.
Плательщик вправе отказаться полностью или частично от акцепта платежного требования по основаниям, предусмотренным в договоре.
Плательщик имеет право отказаться от акцепта счета в полной сумме в случае отгрузки поставщиком продукции незаказанной, недоброкачественной, нестандартной, некомплектной, досрочной поставки товаров или досрочного оказания услуг, предъявления поставщиком бестоварного требования, отсутствия утвержденных или согласованных в установленном порядке цен на товары и услуги и др. Частичный отказ от акцепта может быть при нарушении поставщиком цен, скидок, допущении арифметических ошибок в требовании или товарно-транспортном документе, поступлении части незаказанной, недоброкачественной, нестандартной продукции и др.
Отказ плательщика от оплаты платежного требования оформляется заявлением об отказе от акцепта установленной формы, которое составляется в трех экземплярах. Первый и второй экземпляры заявления оформляются подписями соответствующих должностных лиц и оттиском печати плательщика.
При полном отказе от акцепта платежное требование в тот же день возвращается банку-эмитенту вместе со вторым экземпляром заявления об отказе от акцепта для возврата получателю средств.
Первый экземпляр заявления вместе с копией платежного требования остается в банке плательщика, а третий экземпляр заявления возвращается плательщику.
При частичном отказе от акцепта платежное требование оплачивается в сумме, акцептованной плательщиком. Первый экземпляр заявления об отказе от акцепта вместе с первым экземпляром платежного требования остаются в банке плательщика, второй экземпляр заявления направляется в банк эмитента, а третий экземпляр возвращается плательщику.
Ответственность за необоснованный отказ от оплаты платежных требований несет плательщик.
При неполучении в установленный срок заявления с отказом от акцепта платежных требований банк плательщика возвращает платежное требование в банк получателя с записью на обратной стороне «Не получено согласие на акцепт».
Схема документооборота при расчете платежными требованиями с использованием предварительного акцепта приведена на рис. 10.1.
Достоинством акцептной формы расчетов платежными требованиями является то, что она позволяет плательщику контролировать соблюдение поставщиком условий, предусмотренных договорами. Ее недостаток заключается в сравнительно медленном поступлении средств на счет поставщика (пять дней на акцепт и двойной срок почтового пробега).
Расчеты платежными требованиями, оплачиваемыми в безакцептном порядке, производятся, как правило, на основании соответствующих законов. В этом случае получатель должен указать в платежном требовании номер, дату принятия и название соответствующего закона. Как правило, со счетов плательщика без акцепта оплачивают требования за газ, воду, электрическую и тепловую энергию, канализацию, пользование телефоном, почтово-телеграфные и некоторые другие услуги.
Расчеты инкассовыми поручениями. Инкассовое поручение является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщика в бесспорном порядке.
Рис. 10.1. Документооборот при расчете платежными требованиями:
1 – отправка документов, подтверждающих отгрузку товара;
2 – сдача платежного требования в четырех или трех экземплярах на инкассо;
3 – отправка платежного требования в двух экземплярах учреждению банка плательщика;
4 – извещение покупателя о поступлении платежного требования-поручения;
5 – отправка покупателю оплаченного платежного требования-поручения;
6 – извещение об оплате покупателем счета;
7 – перечисление платежа за счет поставщика и извещение об этом поставщика
Инкассовые поручения применяются:
если бесспорный порядок взыскания установлен соответствующими законами;
для взыскания по исполнительным документам;
в случаях, предусмотренных сторонами по основному договору.
Инкассовое поручение составляется по установленной Положением ЦБ РФ (37) форме. В поручении должна быть сделана ссылка на соответствующий закон, исполнительный документ или договор. К поручению должен быть приложен подлинник исполнительного документа или его дубликат.
При отсутствии и недостаточности денежных средств на счете плательщика инкассовое поручение исполняется по мере поступления денежных средств в очередности, установленной законодательством.
Банки приостанавливают списание денежных средств в бесспорном порядке в следующих случаях:
по решению органа, осуществляющего контрольные функции в со ответствии с законодательством, о приостановлении взыскивания;
при наличии судебного акта о приостановлении взыскания;
по иным основаниям, предусмотренным законодательством.
При расчетах платежными поручениями и расчетах по инкассо расчеты у поставщиков отражают как продажу продукции, т.е. с применением счетов 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др. Покупатель использует счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 51 «Расчетные счета» и др.
Аккредитивная форма расчетов применяется в двух случаях: когда она установлена договором и когда поставщик переводит покупателя на эту форму расчетов в соответствии с положениями о поставках продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления.
Особенность аккредитивной формы расчетов состоит в том, что оплату платежных документов производят по месту нахождения поставщика сразу после отгрузки им продукции.
Аккредитив – это условное денежное обязательство, принимаемое банком-эмитентом по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку произвести такие платежи.
Банки могут открывать следующие виды аккредитивов:
покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные);
отзывные и безотзывные (могут быть подтвержденными).
При открытии покрытого аккредитива банк-эмитент перечисляет за счет средств плательщика или предоставленного ему кредита сумму аккредитива в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия аккредитива.
При открытии непокрытого аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива в порядке, определенном соглашением между банками.
Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без предварительного согласования с получателем средств. Безотзывный аккредитив может быть отменен только с согласия получателя средств.
Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в основном договоре, в котором отражаются основные условия (наименование банков, получатель средств, сумма аккредитива, его вид, сроки действия, способ извещения получателя средств об открытии аккредитива, полный перечень и точная характеристика документов, представляемых получателем средств, и др.).
Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Условиями аккредитива может быть предусмотрен акцепт уполномоченного плательщиком лица. Форма аккредитива установлена Положением ЦБ РФ.
Выплаты по аккредитиву производят в течение срока его действия в банке поставщика в полной сумме аккредитива или по частям против представленных поставщиком реестров счетов и транспортных или приемо-сдаточных документов, удостоверяющих отгрузку товара. Реестры счетов должны сдаваться поставщиком в обслуживающее его учреждение банка, как правило, на следующий день после отгрузки (отпуска) товара.
Схема документооборота при покрытом аккредитиве представлена на рис. 10.2.
Аккредитив учитывают на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы».
Рис. 10.2. Документооборот при аккредитивной форме расчетов:
1 – аккредитивное заявление;
2 – поручение об открытии аккредитива;
3 – извещение об открытии аккредитива;
4 – отгрузка продукции и отправка соответствующих документов;
5 – предъявление реестра счетов для немедленной оплаты
Аккредитив может быть выставлен за счет собственных средств и за счет банковского кредита. В первом случае выставление аккредитива оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы»
Кредит счета 52 «Расчетные счета».
Когда аккредитив выставляют за счет банковского кредита, составляют следующую запись:
Дебет счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1
«Аккредитивы»
Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Оплату счетов поставщиков с аккредитивного счета оформляют следующей записью:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы»
Остаток неиспользованного аккредитива возвращают организации-покупателю и зачисляют на расчетный счет, если аккредитив выставлен за счет собственных средств, или перечисляют в погашение задолженности по ссуде, если аккредитив выставлен за счет банковского кредита.
К недостаткам аккредитивной формы расчетов следует отнести замораживание средств покупателей на период действия аккредити ва до его фактического использования, а также возможность задерж ки отгрузки продукции поставщиком до поступления аккредитива. Вместе с тем она гарантирует немедленную оплату счетов поставщи ков и способствует соблюдению расчетно-платежной дисциплины.
Расчеты чеками. Расчетный чек содержит письменное поручение владельца счета (чекодателя) обслуживающему его банку на перечисление указанной в чеке суммы денег с его счета на счет получателя средств (чекодержателя). Данная форма расчетов в последние годы все шире используется при одногородних расчетах (особенно для расчетов с транспортными организациями).
Порядок и условия использования чеков в платежном обороте регулируются ГК РФ, а в части, им не урегулированной, - другими законами и устанавливаемыми в соответствии с ними банковскими правилами.
Бланки чеков являются бланками строгой отчетности. Их хранение осуществляется в порядке, установленном нормативными актами ЦБ РФ.
В соответствии с Положением (37) для осуществления безналичных расчетов могут применяться чеки, выпускаемые кредитными организациями. Эти чеки могут использоваться клиентами данной кредитной организации, а также в межбанковских расчетах при наличии корреспондентских отношений. Вместе с тем они не могут применяться для расчетов через подразделения расчетной сети ЦБ РФ.
При поступлении товаров (оказании услуг) плательщик выписывает чек из книжки и передает представителю поставщика или подрядчика, который становится чекодержателем. Чекодержатель представляет выписанный чек в свое учреждение банка, как правило, на следующий день со дня выписки для зачисления денег на его расчетный счет.
Депонирование средств при выдаче чековых книжек у плательщика учитывается на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 2 «Чековые книжки», с кредита счетов 51 «Расчетные счета», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и других подобных счетов. По мере оплаты задолженности чеками их списывают с кредита счета 55 в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других подобных счетов.
10.2. Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Сроки расчетов и исковой давности
Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами.
Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.
Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками. Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, в фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательствами по распределению. Кредиторы, задолженность которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.
В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженности отражаются по их видам.
Дебиторская задолженность отражается в основном на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а кредиторская – на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Общий срок исковой давности установлен в три года (3, ст. 196). Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.
Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.
Списание задолженности оформляется приказом руководителя и следующими бухгалтерскими записями:
а) Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счетов 62, 76.
б) Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Кредит счетов 62, 76.
Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности дебетуют счета учета денежных средств (50, 51, 52) и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты и оформляется следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счетов 60, 76
Кредит счета 91.
10.3. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
В настоящее время в бухгалтерском учете при отгрузке продукции покупателям возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90 «Продажи».
При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств.
При продаже амортизируемого имущества, т.е. основных средств и нематериальных активов, а также другого имущества (кроме готовой продукции и товаров) стоимость имущества по ценам продажи списывают в дебет счета 62 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поступление платежей за проданное имущество отражают по дебету счетов по учету денежных средств (51, 52, 50, 55) и кредиту счета 62.
На счете 62 отражают суммы полученных авансов и предварительной оплаты за поставленную продукцию (работы, услуги), а также возникающие суммовые и курсовые разницы.
Суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитывают на счете 62 обособленно.
Положительные суммовые разницы, возникающие по обычным видам деятельности, отражают по дебету счета 62 и кредиту счета 90 «Продажи». Отрицательные суммовые разницы оформляют по этим счетам сторнировочной записью.
Положительные курсовые разницы учитывают по дебету счета 62 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а отрицательные – по дебету счета 91 и кредиту счета 62.
Невостребованная в срок задолженность покупателей и заказчиков списывается с кредита счета 62 в дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей – по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение данных по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 обособленно.
В организациях, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, проектные, научные, геологические и т.п.), для учета расчетов с заказчиками может использоваться счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ.
10.4. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа и др.) и выполняющие разные работы (капитальный и текущий ремонт основных средств и др.).
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению.
В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.
На предъявленные на оплату счета поставщиков кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и дебетуют соответствующие материальные счета (10, 11, 15 и др.) или счета по учету соответствующих расходов (20, 26, 97 и др.).
На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта. При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.
Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.
Помимо указанных расчетов на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражают выданные авансы под закупаемое имущество, суммовые и курсовые разницы, а также прекращение обязательств.
Выданные авансы учитывают по дебету счета 60 с кредита счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).
Суммовые разницы по приобретенному имуществу после его при-ходования или выполненным работам (услугам) учитывают на счетах 60 и 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве операционных доходов или расходов в зависимости от значения суммовых разниц.
Курсовые разницы по приобретенному имуществу (работам, услугам) также отражают на счетах 60 и 91 в качестве операционных доходов и расходов в зависимости от значения курсовых разниц.
Прекращение обязательств (помимо надлежащего исполнения) может осуществляться по следующим основаниям: при зачете взаимных требований, новации, прощении долга, ликвидации юридического лица (ст. 410, 414, 415, 419 ГК РФ).
Прекращение обязательств при зачете взаимных требований отражают по дебету счета 60 и кредиту счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Прощение долга по существу является одним из видов дарения. Прощенная сумма долга является внереализационным доходом и отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При прекращении обязательств новацией происходит замена одного обязательства другим. Эта замена на синтетических счетах не отражается; осуществляются отметки в аналитическом учете.
Прекращение обязательств вследствие ликвидации юридического лица и при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывают по дебету счета 60 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, осуществляют по результатам проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации.
При журнально-ордерной форме учета учет расходов с поставщиками ведут в журнале-ордере № 6. В данном журнале-ордере синтетический учет расчетов с поставщиками сочетается с аналитическим учетом. Аналитический учет расчетов с поставщиками при расчетах и порядке плановых платежей ведут в ведомости № 5, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 6.
При автоматизации учета на основании выписок банка составляются машинограммы синтетического и аналитического учета по каждому счету, применяемому для учета расчетов с поставщиками и покупателями («Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»). Эти машинограммы служат основанием для разработки машинограмм – оборотных ведомостей по счетам, по итоговым данным которых делаются записи в Главную книгу.
Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчетов в порядке плановых платежей – по каждому поставщику и подрядчику. Построение аналитического учета должно обеспечивать получение данных о задолженности поставщикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; по не оплаченным в срок расчетным документам; по неотфактурованным поставкам; авансам выданным; по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил; по просроченным векселям; по полученному коммерческому кредиту и др.
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется бухгалтерская отчетность, ведется на счете 60 обособленно.
10.5. Учет расчетов с использованием векселей
При вексельной оплате поступающих ресурсов или продаваемой продукции (работ, услуг) могут использоваться простые и переводные векселя.
Простой вексель – это письменное долговое денежное обязательство одной стороны (векселедателя) уплатить определенную сумму денег по наступлении срока платежа другой стороне (векселедержателю) по совершенным торговым сделкам или в уплату за выполненные работы или оказанные услуги.
В нем указывают место и дату выдачи, сумму обязательства в целом или с выделением обязательства по оплате процентов, срок и место платежа, наименование получателя, подпись векселедателя.
Переводный вексель (тратта) выписывается кредитором (трассантом) и содержит письменный приказ дебитору (трассату) уплатить указанную в векселе сумму третьему лицу (ремитенту) или предъявителю. Этот документ превращается в долговое обязательство после его акцепта трассатом. С помощью передаточной надписи (индоссамента) вексель может использоваться неоднократно, тем самым выполняя функцию универсального кредитно-расчетного документа. Существенно убыстряет оборот средств учет (дисконтирование) векселей в банках.
В этом случае векселедержатель посредством индоссамента передает вексель банку до наступления срока платежа и получает вексельную сумму за вычетом учетного процента в пользу банка, называемого дисконтом.
Учет расчетов векселями у получателей. В настоящее время учет расчетов с использованием векселей рекомендуется осуществлять по упрощенной схеме на тех же счетах, на которых отражаются расчеты без использования векселей. Выделение расчетов с использованием векселей осуществляется в аналитическом учете.
Выданные векселя под приобретение ТМЦ отражают по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или других подобных счетов. На этих счетах задолженность, обеспеченная векселем, числится до момента ее погашения. По мере погашения задолженности по векселям она списывается в дебет счета 60 с кредита счетов по учету денежных средств (50, 51, 52 и др.). Векселя с просроченным сроком оплаты отражаются в аналитическом учете отдельно. При выдаче векселей, предусматривающих выплату процентов за пользование полученным товаром без его оплаты в течение определенного периода, сумму уплачиваемых процентов относят на увеличение операционных расходов. При этом если начисленные проценты будут оплачены в текущем отчетном периоде, то они отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример. Выдан вексель в оплату поступивших товаров (на 60000 руб.) на сумму 65000 руб. Сумма процентов по векселю составляет 5000 руб. (65000 – 60000).
При операции выдачи векселя будет произведена бухгалтерская запись:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 60000 руб.
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» - 5000 руб.
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
субсчет «Векселя выданные» - 65000 руб.
При оплате векселя в сумме 65000 руб. со счетов учета денежных средств (51, 52) дебетуют счет 60, субсчет «Векселя выданные».
Если оплата по векселям будет производиться в следующем году, то начисляемые проценты по векселю целесообразно учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». В этом случае по выданному векселю составят бухгалтерскую запись:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 60000 руб.
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» - 5000 руб.
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
субсчет «Векселя выданные» - 65000 руб.
Оплата векселя в сумме 65000 руб. в следующем отчетном году будет отражена по дебету счета 60, субсчет «Векселя выданные», и кредиту счетов 51 и 52. Одновременно сумма уплаченных процентов по векселю списывается с кредита счета 97 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Учет векселей у поставщика. Организации, получившие векселя от покупателей, учитывают полученные векселя на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Векселя полученные». Счет 62 дебетуется на указанные в векселях суммы с кредита счетов учета продажи готовой продукции (90) или другого вида имущества (91).
Оплаченные векселя отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62.
В соответствии с ПБУ 9/99 (п. 6.2) при продаже продукции (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.
Это нововведение означает, что с 01.01.2000 г. (с момента ввода ПБУ 9/99 в действие) сумма процентов по векселю должна отражаться в составе выручки от продажи продукции (работ, услуг).
Пример. Отгружено продукции на 3 млн. руб. с отсрочкой платежа на 6 месяцев. От покупателя принят вексель на 3,75 млн. руб. (продукция отпущена в долг из расчета 50% годовых). Через 6 месяцев вексель был оплачен.
Бухгалтерские записи:
1) Дебет счета 62
Кредит счета 90
2) Дебет счета 51
Кредит счета 62
Следует отметить, что Инструкцией к новому Плану счетов (по счету 62) предусмотрено осуществлять учет процента по векселю на счете 91 «Прочие доходы и расходы». При погашении задолженности по полученному векселю на общую сумму задолженности рекомендовано дебетовать счета учета денежных средств (51, 52 и др.) и кредитовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (на сумму погашения задолженности) и счет 91 «Прочие доходы и расходы» (на величину процента).
Не оплаченные в срок векселя считаются отказными. Для официального удостоверения неполучения платежа по векселю в установленный срок вексель опротестовывают в нотариальной конторе по месту нахождения плательщика до 12 ч дня, наступающего через день после истечения срока платежа.
После того как вексель опротестован, подают иск в суд на погашение долговых обязательств векселедателями и индоссаментами, которые несут солидарную ответственность по обязательствам.
Номинальную сумму отказного векселя с процентами списывают со счета 62, субсчет «Векселя полученные», в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».
До наступления срока оплаты по векселю организация-векселедержатель может получить в банках ссуды под вексель. Полученные кредиты отражают по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52 и др.) в фактически полученных суммах. При этом задолженность по расчетам с покупателями, обеспеченная векселями, продолжает учитываться по счетам дебиторской задолженности (62 и др.).
При невыполнении векселедателем или другим плательщиком долговых обязательств организация-векселедержатель обязана возвратить полученные в результате дисконтирования векселей денежные средства банкам. Перечисленные средства списываются с кредита денежных счетов в дебет счета 66 или 67. Просроченные обязательства по векселям остаются на счетах учета дебиторской задолженности.
Для контроля за индоссированными векселями применяют забалансовый счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». На этом счете индоссированные векселя учитываются до истечения срока предъявления претензий по указанным векселям, получения извещения об их оплате или оплаты их организацией.
Организации, выдавшие поручительство по векселю, отражают его на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». С этого счета суммы обеспечения списывают по мере погашения задолженности.
Векселя, переданные банку в обеспечение ссуды или для инкассирования, учитываются у организации-векселедержателя с указанием в аналитическом учете банка, которому они переданы в залог или на инкассо.
10.6. Учет расчетов по посредническим операциям
Посреднические операции могут быть оформлены обычными договорами купли-продажи или посредническими договорами по комиссионной продаже товаров.
При купле-продаже организация осуществляет учет в порядке, установленном для организаций оптовой торговли.
Оприходованные товары отражают по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумму НДС по оприходованным товарам отражают по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.
При продаже товара выручку (включая сумму НДС) отражают по кредиту счета 90 и дебету счетов учета денежных средств или счета 62. После этого списывают стоимость проданных товаров с кре дита счетов 41 и 45 «Товары отгруженные» (в зависимости от усло вий договора поставки товаров) в дебет счета 90.
Затраты, связанные с доставкой, хранением и продажей товаров, вначале учитывают на активном счете 44, а затем списывают с этого счета в дебет счета 90.
Исчисленную с оборота по продаже товара сумму НДС отражают по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 68. Сумму НДС по приобретенному и оплаченному товару списывают с кредита счета 19 в дебет счета 68. Уплаченные организацией суммы НДС списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 68.
При комиссионной продаже товаров у комитента учет осуществляется в следующем порядке.
Для учета товара или готовой продукции, переданных комиссионеру, используют счет 45 «Товары отгруженные». Переданные комиссионеру товары или готовую продукцию списывают со счетов 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» в дебет счета 45.
Продажу товара (по отчету комиссионера) отражают по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Продажи».
Полученные от комиссионера денежные средства за проданный им товар (готовую продукцию) отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51 и др.) и кредиту счета 76. Проданные товары списывают с кредита счета 45 в дебет счета 90. Начисление НДС с оборотов по реализации товаров отражают по дебету счета 90 и кредиту счета 68 (или 76).
Сумму вознаграждения, выплачиваемую комитентом за оказанные посреднические услуги, комитент относит на издержки обращения (дебет счета 44, кредит счета 76). Начисленная сумма НДС по вознаграждению отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 76.
Сумму НДС, начисленную по комиссионному вознаграждению, принимают в зачет НДС за оказанную посредническую услугу и списывают с кредита счета 19 в дебет счета 68. Издержки обращения списывают с кредита счета 44 в дебет счета 90.
После отражения указанных хозяйственных операций определяют финансовый результат от продажи готовой продукции или товаров на комиссионных началах и списывают его со счета 90 на счет 99 «Прибыли и убытки».
Учет посреднических операций у комиссионера осуществляется с использованием забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию».
Принятые на комиссию товары учитывают на счете 004 в ценах, предусмотренных приемно-сдаточными актами. Аналитический учет принятых товаров осуществляется по видам товаров и комитентам. Проданные товары списывают со счета 004. Одновременно проданный товар отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 76 (на сумму задолженности перед комитентом).
Поступление денежных средств за указанный комиссионный товар отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51 и др.) и кредиту счета 62.
Комиссионное вознаграждение за оказанную комиссионером услугу относят на уменьшение кредиторской задолженности (дебет счета 76, кредит счета 90), с которого производят начисление НДС (дебет счета 90, кредит счета 68).
Перечисленные денежные средства списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 76, а уплаченные суммы НДС с вознаграждения – с кредита денежных счетов в дебет счета 68.
Финансовый результат посреднической деятельности комиссионера определяют по счету 90 и списывают его на счет 99.
10.7. Особенности учета импортных операций
Порядок учета импортных операций зависит от выбранной формы расчетов с иностранными поставщиками (инкассо, аккредитив, открытый счет и др.), условий поставки, содержания учетных партий. Содержание учетных партий определяется видом товара и способом доставки.
При импорте сырья, продовольствия и других товаров массового производства морским путем за учетную единицу принимают судно, товар, коносамент, а при доставке железнодорожным транспортом вагон, эшелон.
При импорте машин и оборудования, доставляемых морским путем, учетной единицей являются судно, заказ, транс, коносамент, а перевозимых железнодорожным транспортом – вагон, заказ, транс, международная железнодорожная накладная.
Если по условиям контракта поставщик выписывает счет покупателю на каждую транспортную партию, то учетной единицей считается партия, оформленная одним счетом.
Поступающие импортные товары принимают на учет по полной импортной стоимости. Она включает в себя контрактную цену товара и накладные расходы, оплаченные в иностранной валюте (обычно за границей) и в рублях.
К накладным расходам в иностранной валюте относят расходы по перевозке, перевалке, хранению на складах, естественную убыль в пределах установленных норм, брокерские и комиссионные, таможенные сборы в инвалюте.
Накладные расходы в рублях состоят из расходов по перевозке, перевалке, хранению на складах, естественной убыли в пределах установленных норм, пошлины, акцизов и таможенных сборов в рублях. Таможенная стоимость товара состоит из контрактной стоимости и накладных расходов в инвалюте, оплаченных за границей.
На таможне импортер платит по товару НДС в размере 10 или 20% от облагаемой базы, состоящей из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акциза по товару.
Контрактная цена на товары зависит от условий поставки. Например, при поставке товаров на условиях «СИФ» или «франко-граница страны покупателя» накладные расходы оплачиваются самим поставщиком и включаются им в контрактную цену товара. При отправке товара на условиях «ФОБ» в цену товара включаются расходы поставщика по транспортировке товара до порта отправления по погрузке на борт судна.
Порядок осуществления валютного контроля за обоснованностью оплаты резидентами импортируемых товаров определен совместной Инструкцией ЦБ РФ и Государственного таможенного комитета России от 04.10.2000 г., введенной в действие с 01.01.2001 г. В ней указаны основные документы, по которым осуществляется валютный контроль (паспорт импортной сделки, досье по импортной сделке, карточка платежа, учетная карточка импортируемых товаров, ведомость банковского контроля и отчет об операциях по импортным контрактам), приведены формы этих документов, указан порядок осуществления валютного контроля.
Паспорт импортной сделки содержит сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом и нерезидентом, предусматривающего оплату иностранной валютой, валютой Российской Федерации, векселями в иностранной валюте или в валюте Российской Федерации товаров, ввозимых на территорию России.
Досье по импортной сделке – это формируемая по каждому паспорту импортной сделки подборка документов.
Карточка платежа содержит сведения об осуществляемых в соответствии с контрактом платежах в счет обязательств импортера по контракту.
В учетной карточке импортируемых товаров приведены сведения из грузовой таможенной декларации об общей фактической стоимости импортируемых по контракту товаров.
Ведомость банковского контроля содержит данные об операциях по контракту, а отчет об операциях по импортным контрактам – сведения об оплате, о товарах, структуре платежей за отчетный период и о количественном составе информационной базы данных.
Синтетический учет расчетов с поставщиками по оплате импортных товаров осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Аналитический учет этих расчетов ведется отдельно по каждой поставке и каждому выданному авансу.
Для формирования информации о покупной стоимости импортных товаров целесообразно использовать синтетический счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», открыв к нему субсчет 2 «Приобретение импортных товаров». Аналитический учет по этому субсчету ведут по партиям и видам товаров.
Учет расчетов за услуги по доставке товаров следует осуществлять на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открыв к нему субсчета 1 «Расчеты в рублях» и 2 «Расчеты в иностранной валюте».
Учет расчетов с бюджетом по таможенной пошлине, акцизам и НДС осуществляют на соответствующих субсчетах счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
10.8. Понятие суммовых разниц и их отражение в учете покупателя и продавца
В соответствии с ПБУ 5/01, 6/01 и 10/99 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств и приобретение материально-производственных запасов определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия соответствующих объектов к учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
При покупке активов под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.
Указанные суммовые разницы отражаются по дебету счетов учета приобретаемых активов (08, 10, 11 и др.) и кредиту счетов 60 или 76.
При продаже готовой продукции (работ, услуг), товаров и других активов величина поступлений определяется также с учетом суммы разницы, возникающей в случае, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
При продаже активов под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.
Суммовые разницы, возникающие при продаже актива, учитывают по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 90 «Продажи» или счета 91 «Прочие доходы и расходы».
10.9. Учет резервов по сомнительным долгам
В настоящее время организации обязаны создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в установленные договором сроки и не обеспеченная соответствующими гарантиями.
Резервы сомнительных долгов создаются на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности.
Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации-должника и оценки вероятности погашения ею долга.
На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание невостребованных долгов, признанных сомнительными, отражают по дебету счета 63 с кредита счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Списанные долги должны учитываться в течение пяти лет на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли отчетного года и записываются в дебет счета 63 с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, отражается в балансе в оценке нетто, т.е. за вычетом сумм указанных резервов. Вследствие этого в бухгалтерском балансе сумма резервов сомнительных долгов отдельно не отражается.
10.10. Учет кредитов и займов
Понятие кредитов и займов, их отличительные особенности
Кредит в широком смысле – это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.
Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит – это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций.
Коммерческий кредит предоставляется одними организациями другим обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.
В отличие от банков коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.
Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предостав ления соответствующих документов и т.п.
Для учета операции по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды и займы отражают по кредиту счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашенные ссуды и займы – по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.
Учет кредитов банка
В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают краткосрочный и долгосрочный кредиты.
Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организации (необходимые для выполнения плана) и предоставляется, как правило, на срок до одного года.
Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации (для строительства и приобретения основных фондов, расширения и совершенствования производства и др.) и выдается на срок свыше одного года.
Для получения кредита организация направляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, расчетов, бухгалтерских и статистических отчетов и других данных, подтверждающих обеспеченность кредита и реальность его возврата.
Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций дифференцированно – в зависимости от срока пользования ссудой, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.
Конкретные процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.
На договорной основе между банком и организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты за хранение денежных средств в банке.
Для учета операций по получению и погашению кредитов используют пассивные счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Полученные ссуды отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд – по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств.
Начисленные проценты по полученным кредитам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/01 (20) и ПБУ 10/99 (15) его операционными расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счетов 66 и 67.
Из этого общего правила имеются два исключения. При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением МПЗ, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг, начисленные заемщиком проценты за использование заемных средств относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 66 и 67.
При поступлении МПЗ, выполнении работ и оказании услуг их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности (дебетуют счета 10,15 и др. и кредитуют счета 60 и 76).
Последующие начисления процентов за полученные кредиты под указанные объекты учитываются в общем порядке, т.е. включаются в состав операционных расходов.
Вторым исключением из общих правил является порядок начисления процентов по кредитам, полученным для финансирования инвестиционных активов (основных средств, имущественных комплексов и других аналогичных активов).
Начисленные проценты по кредитам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».
После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов к учету, а также в случае, если эти объекты используются при серийном выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты включаются в состав операционных расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).
При прекращении строительства на длительный период (свыше трех месяцев) начисляемые в этот период проценты включаются в состав операционных расходов. После возобновления строительных работ начисленные проценты вновь включают в первоначальную стоимость объеков, вплоть до их принятия к учету или их использования. Начисленные организации проценты за хранение денежных средств в банках отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91.
Учет дополнительных затрат, связанных с получением кредитов (расходы по исследованию рынка кредитных услуг, оплате нотариальных услуг, услуг связи и др.), осуществляют по дебету счета 91 в качестве операционных расходов с кредита счетов учета денежных средств или расчетов. Если указанные дополнительные затраты составляют значительную величину, то заемщик может учитывать их на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и затем равномерно списывать с кредита этого счета в дебет счета 91.
Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита и начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91, а отрицательные – по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.
Учет займов
Организации могут получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций предприятия, а также под векселя и другие обязательства.
Учет займов осуществляют на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». На первом счете отражают займы, полученные на срок до одного года, на втором – на срок более одного года.
Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если облигации размещаются по цене ниже номинальной их стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 66 или 67.
Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 или 67 и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков:
в общем порядке – по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;
при использовании займов для предварительной оплаты, выдачи авансов и задатков, связанных с приобретением материально-производственных запасов, предстоящим выполнением работ и оказанием услуг - на увеличение дебиторской задолженности (счета 60, 76), которая списывается на счета 10, 15 и др.;
при использовании займов на финансирование инвестиционных активов – на счета 07 и 08 (до принятия на учет соответствующих объектов или начала их использования).
Дополнительные затраты, связанные с получением займов, возникающие курсовые и суммовые разницы отражаются по займам таким же образом, как и по кредитам.
Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.
При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.
Поступившие денежные средства или иное имущество по договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и др.) с кредита счетов 66 и 67. Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 50, 51, 52, 07, 10 и др.
Полученные заимодавцем проценты являются его операционным доходом и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. Начисленный НДС по процентам отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 68.
10.11. Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам
Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, предназначаются счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».
Счет 19 имеет следующие субсчета:
1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»;
2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;
3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».
По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам организация-заказчик отражает суммы налога по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
По основным средствам, нематериальным активам и МПЗ после их принятия на учет сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается с кредита этого счета в зависимости от направления использования приобретенных объектов в дебет счетов:
68 «Расчеты по налогам и сборам» (при производственном использовании);
учета источников покрытия затрат на непроизводственные нужды (29, 91, 86) – при использовании на непроизводственные нужды;
91 «Прочие доходы и расходы» - при продаже этого имущества.
Суммы налога по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списывают в дебет счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.), а по основным средствам и нематериальным активам – учитывают вместе с затратами по их приобретению.
При продаже продукции или другого имущества исчисленная сумма налога отражается по дебету счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» (при продаже «по отгрузке»), или счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (при продаже «по оплате»). При использовании счета 76 сумма НДС как задолженность перед бюджетом будет начислена после оплаты продукции покупателем (дебет счета 76, кредит счета 68). Погашение задолженности перед бюджетом по НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счетов учета денежных средств.
Учет акцизов осуществляется в основном аналогично учету НДС с использованием счетов 19 и 68.
Учет расчетов по налогу на прибыль. Порядок учета расчетов по налогу на прибыль определен ПБУ 18/02. Данным ПБУ в учетную практику введено девять новых показателей, каждый из которых увеличивает или уменьшает облагаемую налогом прибыль или подлежащий уплате налог:
постоянные разницы;
временные разницы;
постоянные налоговые обязательства;
отложенный налог на прибыль;
отложенные налоговые активы;
отложенные налоговые обязательства;
условный доход;
условный расход;
текущий налог на прибыль.
Постоянные разницы – это доходы и расходы, которые учитываются в бухгалтерском учете, но не принимаются во внимание в налоговом учете. К постоянным разницам относят:
суммы превышения фактических расходов, отражаемых в бухгалтерском учете, над расходами подкормам, принимаемым для целей налогообложения (по суточным, представительским расходам, расходам по некоторым видам добровольного страхования и некоторым видам рекламы, процентам по займам и кредитам);
расходы по безвозмездной передаче имущества;
убыток, перенесенный на будущее, но который по истечении времени не может быть принят для целей налогообложения;
другие виды постоянных разниц.
Пример 1. Представительские расходы организации за I кв. составили 10000 руб.; расходы на оплату труда работников – 150000 руб. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в размере 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ) или в сумме 6000 руб. (150000 руб. х 4%). Сумма превышения фактических представительских расходов над их нормируемой величиной в 4000 руб. (10000 - 6000 руб.) является в бухгалтерском учете постоянной разницей.
По безвозмездно переданному имуществу величина постоянных разниц определяется суммированием стоимости переданного имущества с расходами, связанными с этой передачей.
Пример 2. Остаточная стоимость безвозмездно переданных в I кв. основных средств составила 30000 руб., а расходы по их передаче – 3000 руб. Совокупная сумма 33000 руб. в бухгалтерском учете будет считаться постоянной разницей.
При определении постоянной разницы по убытку, перенесенному на будущее, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 283 НК РФ организации могут уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму ранее полученного убытка в течение 10 лет, в размере до 30% налоговой базы ежегодно. По истечении 10 лет оставшийся убыток учитывается в качестве постоянной разницы.
Пример 3. Убыток организации в 1994 г. составил 150000 руб. и не был погашен до 2003 г. При получении прибыли в 2003 г. в 200000 руб. и в 2004 г. в 250000 руб. на погашение убытка могут быть направлены соответственно 60000 руб. (200000 руб. х 30%) и 75000 руб. (250000 руб. х 30%). Непогашенная сумма убытка в 15000 руб. (150000 руб. - 135000 руб.) будет считаться в 2004 г. постоянной разницей.
Постоянные разницы могут учитываться по первичным документам, в бухгалтерских регистрах или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Однако в аналитическом учете они должны отражаться обособленно. Для обособленного учета постоянных разниц целесообразно открыть два субсчета по учету нормируемых расходов (для учета расходов в пределах норм и учета сверхнормативных расходов). В этом случае по представительским расходам будут составлены две бухгалтерские записи.
Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»,
субсчет «Расходы без постоянных разниц»
Кредит счета 76 «Расчет с разными дебиторами и
кредиторами»
Дебет счета 26, субсчет «Постоянные разницы»
Кредит счета 76
Постоянное налоговое обязательство – это налог на прибыль по постоянной разнице. Сумма этого обязательства определяется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и учитывается на субсчете «Постоянное налоговое обязательство» счета 99 «Прибыли и убытки».
По данным примера 1 сумма налогового обязательства составила 960 руб. (4000 руб. х 24%) и на эту сумму должна быть составлена бухгалтерская проводка:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Временные разницы – это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в других отчетных периодах. Указанные разницы признаются в бухгалтерском и налоговом учете в разных отчетных периодах.
Временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль, т.е. суммы, которая увеличивает или уменьшает налог на прибыль, подлежащий уплате в следующих отчетных периодах.
Временные разницы, в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль, делятся на два вида:
вычитаемые;
налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы – это доходы и расходы, уменьшающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в следующих отчетных периодах. Они образуются в следующих случаях:
при использовании различных методов амортизации по амортизируемым активам в бухгалтерском и налоговом учете;
при разных способах признания коммерческих и управленческих расходов;
при наличии убытка, перенесенного на будущее;
по кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
в других случаях.
При использовании различных методов начисления амортизации по амортизируемым активам вычитаемая временная разница возникает в том случае, если сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации, исчисленную в налоговом учете.
Пример 4. По основным средствам стоимостью в 200000 руб. и сроком службы в 5 лет в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка, а в налоговом учете – линейным способом. В бухгалтерском учете за первый год эксплуатации основных средств сумма амортизации составит 66667 руб. (200000 руб. х 5 лет : 15 лет), в налоговом учете – 40000 руб. (200000 руб.: 5 лет). Вычитаемая временная разница составит за год 26667 руб. (66667 - 40000).
В I кв. суммы амортизации и вычитаемой разницы составят соответственно 16667 руб., 10000 руб. и 6667 руб.
Вычитаемая временная разница вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете возникает в том случае, если в бухгалтерском учете эти расходы списываются сразу, а в налоговом учете – постепенно.
По убытку, перенесенному на будущее, вычитаемая временная разница определяется вычитанием из всей суммы убытка суммы убытка, принятой для уменьшения налоговой базы.
Пример 5. Убыток организации составил в 2003 г. 20000 руб. В I кв. 2004 г. налогооблагаемая прибыль составила 50000 руб. Уменьшить налогооблагаемую прибыль организация за первый квартал может на 15000 руб. (50000 руб. х 30%). Убыток в 5000 руб. (20000 руб. - 15000 руб.) должен учитываться в бухгалтерском учете в I кв. 2004 г. в качестве временной разницы.
Вычитаемая временная разница по кредиторской задолженности приобретенные товары (работы, услуги) может возникнуть у организаций, признающих доходы и расходы кассовым методом.
Пример 6. В организацию поступили материалы на сумму 200000 руб. во II кв. и в этом же квартале они были израсходованы. Оплата за материалы осуществлена в III кв. При этом для целей налогообложения доходы и расходы признаются организацией кассовым методом.
В бухгалтерском учете стоимость использованных материалов списывается на себестоимость продукции во II кв., а в налоговом учете стоимость материалов признается в качестве расходов в III кв. В этих условиях стоимость списанных материалов в 200000 руб. во II кв. будет учтена в качестве вычитаемой временной разницы.
Как уже отмечалось, вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы – это доходы и расходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в текущем отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль – в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы возникают при:
использовании различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (когда сумма амортизации в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете);
различных способах признания выручки и процентных доходов в бухгалтерском и налоговом учете в организациях, признающих доходы и расходы кассовым методом;
прочих аналогичных различиях.
Пример 7. Организация, признающая доходы и расходы кассовым методом, отгрузила продукции в I кв. на 400000 руб. Платежи поступили: в I кв. – на 350000 руб., во II кв. – на 50000 руб. В бухгалтерском учете должна быть отражена вся сумма выручки от продажи продукции, а в налоговом учете только фактически поступившие платежи. Недополученная часть выручки (50000 руб.) отражается в бухгалтерском учете как налогооблагаемая временная разница.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, подлежащего к уплате в следующих отчетных периодах.
В бухгалтерском учете вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы учитываются обособленно на отдельных субсчетах счетов активов и обязательств, использованных для учета соответствующих операций.
По данным последнего примера будут произведены бухгалтерские записи:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями
и заказчиками»
Кредит счета 90 «Продажи»
Дебет счета 62
Кредит счета 90
Отложенный налоговый актив – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах. Сумму отложенного налогового актива определяют умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль.
Пример 8. По данным примера 4 вычитаемая временная разница, образовавшаяся вследствие применения различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, составила в I кв. 6667 руб. Отложенный налоговый актив составляет 1600 руб. (6667 руб. х 24%).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по всем вычитаемым временным разницам, за исключением временных разниц, по которым существует вероятность того, что они не будут уменьшены или погашены в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».
По дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода отчетного периода.
По отложенному налоговому активу в 1600 руб. (пример 8) может быть составлена следующая бухгалтерская проводка:
Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом»,
субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
По кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.
При выбытии соответствующих активов отложенные налоговые активы по ним также должны списываться.
Если приобретенные по данным примера 4 основные средства через год их эксплуатации проданы, то отложенный налоговый актив в сумме 6400 руб. также должен быть списан в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Отложенные налоговые обязательства – это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога в последующие отчетные периоды. Они признаются в том отчетном периоде, в котором возникают налогооблагаемые временные разницы.
Величина отложенных налоговых обязательств определяется умножением суммы налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на установленную ставку налога на прибыль.
Пример 9. По данным примера 7 налогооблагаемая временная разница составила 50000 руб. Величина отложенного налогового обязательства составит 12000 руб. (50000 руб. х 24%).
Для синтетического учета отложенных налоговых обязательств используют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Возникновение отложенных налоговых обязательств оформляют бухгалтерской записью:
Дебет счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»,
субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Аналитический учет отложенных налоговых обязательств осуществляют по видам активов и обязательств, по которым возникла налогооблагаемая временная разница.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в последующих отчетных периодах соответственно уменьшаются или погашаются отложенные налоговые обязательства. По данным операциям дебетуют счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Отложенное налоговой обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Если некоторые активы, по которым возникли налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, в организацию не поступают, то увеличения налогооблагаемой прибыли в отчетном и последующих отчетных периодах не происходит. Отложенное налоговое обязательство по таким активам списывают на счет 99 «Прибыли и убытки».
Пример 10. Если по данным примера 7 покупатель примет решение об оплате во II кв. части поступившей продукции (на 30000 руб.), а остальную продукцию вернет поставщику (на 20000 руб.), то на эту сумму у поставщика налоговая база во II кв. увеличиваться не будет. Отложенное налоговое обязательство с этой суммы – 4800 руб. (20000 руб. х 24%) должно быть списано бухгалтерской записью:
Дебет счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
Условный расход или условный доход – это сумма налога на прибыль или убытки, исчисляемые по бухгалтерской прибыли или убытку (т.е. определяемые по данным бухгалтерского учета). Величину условного дохода или расхода определяют умножением суммы бухгалтерской прибыли или убытка на ставку налога на прибыль.
Пример 11. По данным бухгалтерского учета сумма прибыли за первый квартал 2003 г. составила 100000 руб. Условный расход составит 24000 руб. (100000руб. х 24%).
Сумму начисленного условного расхода по налогу на прибыль отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Условные расходы», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумма начисленного условного дохода отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет «Условные доходы».
Текущий налог на прибыль – это налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде. Исчисляют его исходя из величины условного расхода, скорректированного на суммы постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода. Текущий налоговый убыток – это налог на прибыль, исчисляемый исходя из условного дохода и указанных корректирующих величин.
Порядок расчета текущего налога на прибыль и текущего налога на убыток можно представить следующим образом:
= + + –
Пример расчета налоговых активов и налоговых обязательств в I кв. 2003 г. приведен в табл. 10.1. По данным бухгалтерского учета прибыль за 1 кв. составила 100000 руб., а налог на прибыль – 24 000 руб.
По данным приведенной таблицы сумму текущего налога на прибыль можно исчислить по данным:
о налоговых активах и налоговых обязательствах;
о разницах, возникающих в отчетных периодах.
При первом варианте исчисления текущего налога на прибыль эта величина исчисляется следующим образом:
24000 руб. + 960 руб. + 7920 руб. + 1600 руб. - 12000 руб. = 22480 руб.
При втором варианте текущий налог на прибыль определяют, используя следующие расчеты:
100000 руб. + 4000 руб. + 33000 руб. + 6667 руб. - 50000 руб. = 93667 руб.; 93667 руб. х 24% = 22 480 руб.
Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как внеоборотные активы и долгосрочные обязательства. Они могут отражаться в балансе в «свернутом виде», т.е. с указанием в балансе только их сальдо, при соблюдении следующих условий:
наличие у организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при расчете налога на прибыль.
Таблица 10.1
РАСЧЕТ НАЛОГОВЫХ АКТИВОВ И НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (РУБ.)
Доходы и расходы
Суммы, учитываемые
Разницы, возникшие в отчетном периоде
Налоговые активы и налоговые обязательства
в бухгал-терском учете
в нало-говом учете
Представительские расходы
10000
6000
4000 (постоянная разница)
960 (постоянное налоговое обязательство)
Безвозмездно переданные основные средства
33000
-
33000 (постоянная разница)
7920 (постоянное налоговое обязательство)
Сумма амортизации
16667
10000
6667 (вычитаемая временная разница)
1600 (отложенный налоговый актив)
Стоимость отгруженной продукции
400000
350000
50 000 (налогооблагаемая временная разница)
12000 (отложенное налоговое обязательство)
Наряду с отражением в балансе отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства указываются в отчете о прибылях и убытках. В этом отчете содержатся также данные о постоянных налоговых обязательствах.
При корректировке налога на прибыль в бухгалтерском учете составляют пояснительную записку с указанием в ней всех сумм и описанием всех показателей, на которые скорректирована бухгалтерская прибыль.
При начислении налога на прибыль дебетуют счет 99 «Прибыли и убытки» и кредитуют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Причитающиеся налоговые санкции оформляют такой же бухгалтерской записью. Перечисленные суммы налоговых платежей списывают с расчетного счета или других подобных счетов в дебет счета 68.
Учет налога на доходы физических лиц. Порядок расчетов и уплаты данного налога рассмотрен в главе 6. В этой же главе изложен порядок учета единого социального налога.
Учет налога на имущество. Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество организаций ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» на отдельном субсчете «Расчеты по налогу на имущество».
Начисленная сумма налога отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Перечисление суммы налога на имущество в бюджет отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
10.12. Учет расчетов с учредителями и акционерами
Все виды расчетов с учредителями (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и др.) по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов и т.п. учитывают на счете 75 «Расчеты с учредителями».
К счету 75 могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;
2 «Расчеты по выплате доходов» и др.
При создании организации на установленную сумму вкладов учредителей в уставный капитал дебетуют счет 75-1 и кредитуют счет 80 «Уставный капитал».
Фактически внесенные вклады учредителей отражают по дебету соответствующих материальных, денежных и других счетов (10, 15, 51, 50 и др.) и кредиту счета 75-1.
С 01.01.2000 г. основные средства и нематериальные активы при внесении их в качестве вкладов в уставный капитал организации предварительно отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При этом на стоимость внесенных активов составляют бухгалтерские записи:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями»
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Дебет счета 04 «Нематериальные активы»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал, осуществляется по договорной стоимости, а имущества, предоставленного в пользование организации, - в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом, исчисленной на установленный учредителями срок.
Если акции акционерного общества реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью учитывается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал».
На субсчете 2 «Расчеты по выплате доходов» счета 75 учитывают расчеты с учредителями по выплате им доходов, если они не являются работниками предприятия.
Начисление доходов от участия .в организации отражают по кредиту счета 75-2 и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Начисление доходов от участия в организации работникам организации отражают по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и дебету счета 84.
При начислении дивидендов с юридических и физических лиц удерживают налог на доход. Начисленные суммы налога отражают по дебету счетов 75 или 70 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Выплаченные участникам организации суммы доходов списывают с кредита счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счетов 75 или 70. При выплате доходов продукцией (работами, услугами) организации их списывают с кредита счета 90 «Продажи» в дебет счетов 75 или 70.
Аналитический учет по счету 75 ведут по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами – собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
Учет расчетов с учредителями (участниками) в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 75 обособленно.
10.13. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Для учета различных расчетных отношений с другими предприятиями, организациями, отдельными лицами используют активно-пассивный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
К счету 76 могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;
2 «Расчеты по претензиям»;
3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
4 «Расчеты по депонированным суммам» и др.
На субсчете 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» отражают расчеты по страхованию имущества и персонала организации, в котором организация выступает страхователем.
Начисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 76, субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или других источников страховых платежей (08, 23, 25, 26, 29 и др.).
Перечисленные суммы страховых платежей страхователям списывают с кредита счетов по учету денежных средств (51, 52, 55) в дебет счета 76-1.
Потери ТМЦ по страховым случаям списывают с кредита счетов 10, 43 и др. в дебет счета 76-1. По дебету счета 76-1 отражают сумму страхового возмещения, причитающуюся по договору страхования работнику организации (кредитуют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»).
Суммы страхового возмещения, полученные организацией от страховых организаций, отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 52, 55) и кредиту счета 76-1. Некомпенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списывают в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет по счету 76-1 ведут по страховщикам и отдельным договорам страхования.
На субсчете 2 «Расчеты по претензиям счета» 76 отражают расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам.
В дебет этого счета списывают причиненный организации ущерб по вине поставщиков материальных ресурсов, подрядчиков, учреждений банков и других организаций с кредита следующих счетов:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на суммы несоответствия цен и тарифов, качества, арифметических ошибок и т. п. по уже оприходованным ценностям;
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других счетов учета затрат – за брак и потери, возникшие по вине поставщиков и подрядчиков;
учета денежных средств и кредитов банка (51, 52, 66, 67 и др.) – по суммам, ошибочно списанным со счетов организации;
91 «Прочие доходы и расходы» - по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей услуг за несоблюдение договорных обязательств.
Суммы удовлетворенных претензий списывают с кредита счета 76-2 в дебет счетов учета денежных средств (51, 52 и др.). Суммы неудовлетворенных претензий, как правило, списывают с кредита счета 76-2 в дебет тех счетов, с которых они были списаны на счет 76-2 (60, 10, 20, 23 и др.).
Уплаченные организацией разные штрафы, пени и неустойки списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
На субсчете 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитывают расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору 'Простого товарищества.
Подлежащие получению доходы отражают по дебету счета 76-3 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Полученные доходы записывают по дебету счетов учета активов (51, 52 и др.) и кредиту счета 76-3.
На субсчете 4 «Расчеты по депонированным суммам» счета 76 учитывают расчеты с работниками организации по невыплаченным в установленный срок суммам из-за неявки получателей.
Депонированные суммы отражают по кредиту счета 76-4 и дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». При выплате депонированных сумм получателю кредитуют счета учета денежных средств и дебетуют счет 76-4.
Аналитический учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ведут по каждому дебитору и кредитору. Сальдо по счету 76 определяют по оборотной ведомости по аналитическим счетам счета 76.
Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 обособленно.
10.14. Учет расчетов с подотчетными лицами
Подотчетными суммами называются денежные авансы, выдаваемые работникам организации из кассы на мелкие хозяйственные расходы и на расходы по командировкам. Порядок выдачи денег под отчет, размер авансов и сроки, на которые они могут быть выданы, установлены правилами ведения кассовых операций.
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 г. № 93 с 01.01.2002 г. оплата суточных производится в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке.
Расходы по проезду к месту командировки и обратно и оплата найма жилого помещения оплачиваются по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (с учетом установленных ограничений на использование соответствующего транспорта).
Руководители организаций могут разрешить, в порядке исключения, производить дополнительные выплаты, связанные с командировками, сверх установленных норм. Дополнительные выплаты относят на себестоимость продукции. Однако для целей налогообложения затраты на командировки принимаются в установленных пределах.
Подотчетные суммы учитывают на активном синтетическом счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Выдачу денежных авансов подотчетным лицам отражают по дебету счета 71 и кредиту счета 50 «Касса».
Расходы, оплаченные из подотчетных сумм, списывают с кредита счета 71 в дебет счетов 10 «Материалы», 26 «Общехозяйственные расходы» и других в зависимости от характера расходов. Возвращенные в кассу остатки неиспользованных сумм списывают с подотчетных лиц в дебет счета 50 «Касса». Аналитический учет расходов с подотчетными лицами ведут по каждой авансовой выдаче.
Не возвращенные подотчетными лицами суммы авансов списывают со счета 71 в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Со счета 94 суммы авансов списывают в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (если они не могут быть удержаны из суммы оплаты труда работников).
Особенности учета подотчетных сумм при командировке работников за границу. При командировке работников за границу им выдается аванс в валюте страны командирования исходя из установленных норм суточных и квартирных.
Полученную в банке валюту приходуют по счету 50 «Касса» с кредита счета 52 «Валютные счета». Выданная под отчет валюта списывается со счета 50 в дебет счета 71 и отражается в учете в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ на момент выдачи.
При возвращении из командировки и сдаче авансового отчета с приложением оправдательных документов задолженность подотчетных лиц списывается с кредита счета 71 в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и других счетов в зависимости от вида расходов по курсу на день представления отчета. При изменении за период командировки курса валют курсовая разница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»: положительная – на доходы (дебет счета 71, кредит счета 91), отрицательная – на расходы (дебет счета 91, кредит счета 71).
Аналитический учет по счету 71 ведут по каждой сумме, выданной под отчет.
10.15. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям
Для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда, с подотчетными лицами и депонентами, используют синтетический счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Расчеты по предоставленным займам»;
2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и др.
На субсчете 1 «Расчеты по предоставленным займам» учитывают расчеты с работниками по предоставленным им займам (на индивидуальное жилищное строительство, приобретение садового домика и др.).
Сумму предоставленного работнику займа отражают по дебету счета 73-1 с кредита счетов учета денежных средств (50, 51 и др.).
При погашении займа кредитуют счет 73 и дебетуют счета учета денежных средств (50, 51 и др.) или счет 70 в зависимости от принятого порядка платежа.
При невозвращении работником выданного ему займа задолженность списывается с кредита счета 73-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
На субсчете 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитывают расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате хищений и недостач товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба.
Суммы, подлежащие взысканию с работников организации, списывают в дебет счета 73-2 с кредита счетов 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей», 98 «Доходы будущих периодов», 28 «Брак в производстве» и др. Взысканные с работников суммы удержаний относят в кредит счета 73-2 и дебет счетов 70 (на сумму удержаний из заработной платы), 91 (при отказе во взыскании ввиду необоснованного иска) и др.
К счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» может быть открыт субсчет «Расчеты за товары, проданные в кредит». На этом субсчете учитывают расчеты с персоналом организации по приобретенным в кредит отдельным категориям товаров.
Операция по оформлению кредита работнику отражается по дебету счета 73, субсчет «Расчеты за товары, проданные в кредит», и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Удержания из заработной платы работников в погашение задолженности по кредитам учитывают по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и кредиту счета 73, субсчет «Расчеты за товары, проданные в кредит». При погашении задолженности по кредитам дебетуют счета 66 или 67 и кредитуют счет 51 «Расчетные счета».
Аналитический учет по счету 73 ведут по работникам организации.
10.16. Учет операций по доверительному управлению имуществом
Учет у учредителя доверительного управления
Переданное в доверительное управление имущество списывают по учетной стоимости на дату вступления договора в силу. Стоимость переданного имущества отражают по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», и кредиту счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 58 «Финансовые вложения» и др. Суммы амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация материальных активов» с кредита счета 79-3. Начисление дохода учредителю управления отражается по дебету счета 79-3 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Денежные средства, полученные учредителем управления в счет причитающейся прибыли по договору, учитывают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 79-3.
Причитающиеся учредителю управления суммы возмещения убытков, причиненных утратой или повреждением имущества, а также упущенной выгоды от доверительного управления отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При получении указанных средств учредителем управления они отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76.
По окончании договора доверительного управления имуществом возвращенное учредителю управления имущество отражается у него по дебету счетов 01, 04, 58 и других и кредиту счета 79 в оценке, по которой оно было отражено по отдельному балансу доверительного управления на дату прекращения договора (т.е. за вычетом начисленной амортизации).
Одновременно на суммы начисленной амортизации кредитуют счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и дебетуют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее включаются показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей. В балансе учредителя управления данные по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты но договору доверительного управления имуществом», не включают.
Учет у доверительного управляющего
Доверительный управляющий должен обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего. Для каждого договора доверительного управления открывается отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», внутри которого по каждому договору ведется аналитический учет в разрезе учредителя управления и выгодоприобретателя.
Имущество, полученное от учредителя управления, отражается по дебету соответствующих счетов учета имущества (01, 04, 58 и др.) и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», по учетной стоимости учредителя на дату вступления договора в силу. Одновременно на сумму начисленной амортизации кредитуют счета 02 и 05 и дебетуют счет 79-3.
Учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, формирование и учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), расчет и учет финансовых результатов осуществляются в общеустановленном порядке. Обязательным условием при этом является открытие отдельного банковского счета для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом.
Начисление амортизации по полученному от учредителя имуществу осуществляется в общеустановленном порядке способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем. Начисленная сумма амортизации отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов 02 и 05.
Учет приобретения или создания новых объектов долгосрочных вложений ведется также в общеустановленном порядке.
Имущество, возвращаемое учредителю управления по окончании договора, списывают с кредита счетов учета имущества в дебет счета 79, субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».
Причитающиеся доверительному управляющему суммы вознаграждения и возмещения необходимых расходов по управлению имуществом учитывают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а при фактическом перечислении указанных сумм – по дебету счета 76 с кредита счетов учета денежных средств.
Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности в сроки и порядке, установленные договором доверительного управления (в пределах сроков, установленных законом о бухгалтерском учете).
Кроме того, доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности, включая доверительное управление имуществом, в общеустановленном порядке.
Учет у выгодоприобретателя
Причитающийся выгодоприобретателю доход учитывается у него по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные доходы.
Поступившие денежные средства отражаются по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76.
Причитающиеся выгодоприобретателю суммы возмещения упущенной выгоды отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». При получении денежных средств от доверительного управляющего дебетуют счета учета денежных средств и кредитуют счет 76.
Выгодоприобретатель представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности с учетом финансовых результатов, полученных по договору доверительного управления имуществом, в общеустановленном порядке.
10.17. Учет расчетов с дочерними и зависимыми организациями
По новому Плану счетов внутригрупповые расчеты учитываются в обычном порядке, установленном для расчетов по группе счетов раздела VI «Расчеты».
Если организация – член группы выступает в роли поставщика, то другие организации этой группы учитывают расчеты с данной организацией на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Расчеты с организациями, являющимися покупателями, учитывают на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Расчеты, связанные с формированием уставного капитала члена группы и с распределением доходов внутри группы, осуществляют на счете 75 «Расчеты с учредителями», а прочие внутригрупповые расчеты – на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
К указанным счетам можно открывать субсчета или использовать иные способы для обеспечения данных о состоянии расчетов между членами группы и осуществления необходимых корректировок при доставлении сводной бухгалтерской отчетности.
10.18. Учет внутрихозяйственных расчетов
Бухгалтерский учет у юридических лиц, имеющих филиалы (представительства) или иные структурные подразделения, может осуществляться в различных формах в зависимости от назначения структурных подразделений, источников финансирования их расходов, структуры управления ими, территориального расположения и других особенностей. Порядок ведения бухгалтерского учета у головной организации зависит также от наличия или отсутствия банковского счета у филиалов и отдельного баланса.
Если филиалы, представительства и другие обособленные подразделения выделены на отдельный баланс, то для расчетов головной организации с обособленными подразделениями используют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».
К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Расчеты по выделенному имуществу»;
2 «Расчеты по текущим операциям»;
3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом» и др.
На субсчете 1 «Расчеты по выделенному имуществу» учитывают состояние расчетов с обособленными подразделениями организации, выделенными на самостоятельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.
Переданное имущество списывают с кредита соответствующих счетов (01 «Основные средства», 10 «Материалы» и др.) в дебет счета 79-1.
Принятое имущество подразделения организации приходуют по дебету соответствующих счетов (01, 10 и др.) с кредита счета 79-1.
На субсчете 2 «Расчеты по текущим операциям» учитывают состояние всех прочих расчетов организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы, - по взимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, выплате заработной платы работникам подразделений и т.п.
Счет 79 является активным, поэтому отпущенные подразделениям материальные ценности списывают у организации с кредита материальных счетов (10, 43 и др.) в дебет счета 79-2, а полученные от подразделений ценности приходуют по дебету материальных счетов с кредита счета 79-2. С использованием субсчета 2 счета 79 отражают остальные хозяйственные операции организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы.
В балансе организации внутрихозяйственные расчеты не отражаются, т.е. в отчетности организации остатки по счетам обособленных балансов присоединяются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.
Аналитический учет по счету 79 ведут по каждому обособленному подразделению организации.
Филиалы и другие обособленные подразделения отражают полученное от головной организации имущество по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 79. Возвращенное головной организации имущество списывают с кредита счетов учета имущества в дебет счета 79. Хозяйственные операции по приобретению имущества, учету затрат на производство, продаже продукции и др. оформляются у обособленных подразделений обычными бухгалтерскими записями.
Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса, то для учета их операций открывают субсчета к счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
10.19. Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности и отражение ее результатов в учете
Инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками и другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
На основании данных проведенной инвентаризации дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются на уменьшение резервов по сомнительным долгам или на финансовые результаты организации.
Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, списываются на финансовые результаты организации.
Бухгалтерские записи по списанию дебиторской и кредиторской задолженности по истечении сроков исковой давности приведены в данной главе.
10.20. Раскрытие информации о расчетах в бухгалтерской отчетности
Сведения о движении дебиторской и кредиторской задолженности (остаток на начало отчетного года, возникновение обязательств, их погашение и остаток на конец года) приведены в разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).
Из общих сумм дебиторской и кредиторской задолженностей выделяется просроченная задолженность, а из нее – задолженность длительностью свыше трех месяцев.
В справке к разделу 2 приведены данные о наличии и движении векселей (выданных и полученных). Кроме того, в справке содержится перечень организаций-дебиторов и организаций-кредиторов, имеющих наибольшую задолженность на конец года, в том числе длительностью свыше трех месяцев.
В бухгалтерском балансе на начало и конец отчетного периода приводятся данные об общей сумме долгосрочной и краткосрочной задолженности с выделением задолженностей по покупателям и заказчикам, векселям к получению, дочерним и зависимым обществам, авансам выданным и прочим дебиторам.
В пассиве баланса приведены общая сумма кредиторской задолженности и ее виды (по поставщикам и подрядчикам, векселям и др.).
Раскрытие информации, связанной с проведением внутрихозяйственных расчетов, в составе пояснительной записки к годовому отчету осуществляется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000.
Глава 11 Учет финансовых результатов
11.1. Понятие и классификация доходов организации
В соответствии с ПБУ 9/99 (14) «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
сумм НДС, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
задатка;
в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие поступления.
Доходы от обычных видов деятельности – это выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг; отражаются на счете 90 «Продажи». К прочим поступлениям относятся доходы:
операционные;
внереализационные;
чрезвычайные доходы.
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.
Состав остальных операционных и внереализационных доходов будет изложен в п. 11.5.
11.2. Признание доходов
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;
г) право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.
Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия подпунктов «а»,.«б» и «в» п. 12 ПБУ 9/99.
Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.
Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:
штрафы, пени, неустойки – в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, - в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;
суммы дооценки активов – в отчетном периоде к которому относится дата переоценки;
иные поступления – по мере образования (выявления).
11.3. Учет продажи продукции (работ, услуг), связанных с обычными видами деятельности
Назначение счета «Продажи» и его структура
Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу.
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Выручка»;
2 «Себестоимость продаж»;
3 «Налог на добавленную стоимость»;
4 «Акцизы»;
9 «Прибыль/убыток от продаж».
Сумма выручки от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту субсчета 1 «Выручка» счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ и услуг и др. списывается с кредита счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. в дебет субсчета 2 «Себестоимость продаж» счета 90 «Продажи».
Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услугам) суммы НДС и акцизов отражают по дебету субсчетов 3 «Налог на добавленную стоимость» и 4 «Акцизы» счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Организации – плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 5 «Экспортные пошлины» для учета сумм экспортных пошлин.
Субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 1-5 счета 90 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 2, 3, 4 и 5 и кредитового оборота по субсчету 1 счета 90 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают со счета 90-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 9), закрываются внутренними записями на счет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т.п.).
Варианты учета продажи продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения
Порядок синтетического учета продажи продукции зависит от выбранного метода учета продажи продукции. Организациям разрешается определять выручку от продажи продукции для целей налогообложения либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.
В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю).
Именно поэтому при использовании обоих методов продажи продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи».
Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 43 «Готовая продукция».
С суммы выручки организации исчисляют НДС и акцизный налог (по установленному перечню товаров).
При методе продажи «по отгрузке» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этой проводкой отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая потом погашается перечислением денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных средств).
При методе продажи «по оплате» задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90 и кре диту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Поступившие платежи за проданную продукцию отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и других счетов с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». После поступления платежей организации, применяющие метод продажи «по оплате», отража ют задолженности по НДС перед бюджетом:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой:
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.
Таким образом, разница в методах продажи продукции для целей налогообложения заключается в следующем. При методе продажи «по отгрузке» задолженность перед бюджетом по НДС оформляется сразу одной проводкой: дебет счета 90, кредит счета 68. При продаже «по оплате» по НДС составляют две проводки:
а) дебет счета 90, кредит счета 76 (отражена сумма НДС по проданной продукции);
б) дебет счета 76, кредит счета 68 (отражена задолженность по НДС перед бюджетом).
Особенности бухгалтерских записей по обоим методам продажи продукции представлены в табл. 11.1.
Таблица 11.1
МЕТОДЫ ПРОДАЖИ ПРОДУКЦИИ
№ п/п
Операции
«По оплате»
«По отгрузке»
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
1
Отгрузка продукции по цене продажи (включая НДС)
62
90
62
90
2
Списывается производственная
себестоимость отгруженной
продукции
90
43
90
43
3
Списываются расходы по продаже
90
44
90
44
4
Отражена сумма НДС по отгруженной продукции
90
76
90
68
5
Поступили платежи за реализованную продукцию
51,52
62
51,52
62
6
Начислена задолженность бюджету по НДС
76
68
-
-
7
Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом
68
51
68
51
8
Списывается финансовый результат от продажи продукции: прибыль убыток
90
99
99
90
90
99
99
90
Особенности учета продажи продукции (товаров) в сельскохозяйственных и торговых организациях
В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается выручка от продажи продукции в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
В дебет счета 90 списывают фактическую себестоимость продукции с кредита счетов учета затрат на производство продукции. В тех отраслях, где фактическую себестоимость продукции определяют в конце года (растениеводство и др.), в течение года на счет 90 списывают плановую себестоимость продукции. По окончании года определяют отклонение фактической себестоимости продукции от плановой, и выявленное отклонение списывают в дебет счета 90 с кредита счетов учета затрат на производство продукции (дополнительной проводкой или способом «красное сторно»).
В организациях, занятых оптовой торговлей, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи стоимость товаров списывают со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи товаров в течение определенного времени не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания эти товары учитывают на счете 45 «Товары отгруженные» (кредитуется счет 41). После момента признания выручки товары списываются со счета 45 в дебет счета 90.
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету – их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 «Торговая наценка»).
Расходы, связанные с продажей товаров в торговых организациях, списывают со счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».
11.4. Особенности учета экспортных операций
Порядок учета экспортных операций зависит от порядка реализации товаров (непосредственно самой организацией-изготовителем или через посредническую внешнеэкономическую организацию), а также от порядка оплаты за реализуемые товары.
Оплата экспортных товаров может осуществляться за наличные, в счет государственного кредита Российской Федерации, предоставленного стране иностранного покупателя, на условиях коммерческого кредита, в виде бартерной сделки. Экспорт может производиться также в счет оказания помощи.
Все расчеты по внешнеэкономическим операциям между юридическими лицами – резидентами осуществляются в свободно конвертируемой валюте либо в валюте Российской Федерации в порядке, установленном ЦБ РФ, если иное не предусмотрено в международных договорах с участием Российской Федерации.
Основными документами по экспорту товаров являются контракт на поставку товаров, паспорт сделки, досье, ведомость банковского контроля, грузовая таможенная декларация, учетные карточки таможенно-банковского контроля, счета-фактуры, товарно-транспортные накладные и др.
Паспорт сделки составляется организацией-экспортером в двух экземплярах и передается для проверки и подписания в уполномоченный банк. В паспорте указывается информация, необходимая банку для осуществления валютного контроля за поступлением выручки по соответствующему контракту. После подписания банком один экземпляр паспорта возвращается организации.
По каждому паспорту сделки банк формирует отдельное досье, в которое помещаются оригинал паспорта сделки, копии контракта, копии разрешений, представленных экспортером в банк, копии межбанковских сообщений, подтверждающих поступление в пользу экспортера денежных средств по контракту.
Ведомость межбанковского контроля содержит сведения об операциях по контракту. Она подписывается ответственным лицом банка и заверяется печатью банка.
Копия паспорта вместе с грузовой таможенной декларацией направляется организацией в таможню до предъявления товара к таможенному оформлению. При поступлении экспортного товара таможня сверяет данные паспорта сделки и таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Копию таможенной декларации передают экспортеру. В течение 15 дней с даты принятия решения о выпуске товара из таможни копию таможенной декларации передают в уполномоченный банк.
На основании данных таможенных деклараций, поступающих от таможен, государственный таможенный орган составляет учетные карточки таможенно-банковского контроля, содержание сведений по произведенным отгрузкам экспортных товаров, а также о поступлении выручки. Эти карточки в течение 30 календарных дней, следующих за датой принятия решения о выпуске товаров, направляются в соответствующие банки.
При реализации товаров организацией-изготовителем в учете отражают все хозяйственные операции по реализации продукции, начиная от определения затрат на маркетинговые исследования до установления цены за реализуемый товар. При реализации продукции через внешнеэкономическую организацию наиболее важным является установление размера комиссионного вознаграждения (бонуса) за услуги внешнеэкономической организации.
Аналитический учет экспортных товаров осуществляется организацией по партиям в разрезе стран и контрактов. Под учетной партией обычно понимают однородные товары, отфактурованные одним счетом, отправленные по одним или нескольким транспортным документам в одном направлении. Если не представляется возможность сохранить первоначальную партию, то устанавливают новую учетную партию по этапам движения товаров. В этом случае в учете открывают новые аналитические счета.
На стоимость отгруженных товаров организация выписывает счет по контрактной стоимости, обычно с отсрочкой платежа.
Синтетический учет экспортных операций осуществляется с применением субсчетов первого и второго порядков.
Синтетический учет отгруженных на экспорт товаров осуществляется либо на счете 45 «Товары отгруженные», либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Счет 45 используется для учета отгруженной продукции в случаях, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от организации к покупателю.
При осуществлении экспортных операций через внешнеторговую организацию последняя завозит экспортируемые товары на свои склады и затем реализует их. Возможен другой вариант: поставщик сам отгружает товар иностранному покупателю, выписывает в его адрес копию счета от имени посредника и направляет в его адрес отгрузочные документы. Посредник акцептует поступившие документы и уже от своего имени выставляет платежные документы иностранному покупателю. Посредник может нести дополнительные расходы (по страхованию груза и т.п.), которые подлежат возмещению экспортерами.
Экспортная выручка поступает на транзитный валютный счет. Из выручки-брутто могут оплачиваться накладные расходы по экспорту в инвалюте.
Вычитанием указанных накладных расходов из выручки-брутто определяют чистую выручку (выручку-брутто). Часть чистой выручки подлежит продаже по курсу валютной биржи. Остальная часть чистой выручки зачисляется на текущий счет организации с кредита транзитного валютного счета.
11.5. Учет операционных и внереализационных доходов и расходов
Назначение счета 91 «Прочие доходы и расходы». Открытие субсчетов по данному счету и порядок их закрытия
Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Прочие доходы»;
2 «Прочие расходы»;
9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
На субсчете 1 «Прочие доходы» учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами (за исключением чрезвычайных).
На субсчете 2 «Прочие расходы» учитывают операционные и внереализационные расходы, признаваемые прочими расходами (за исключением чрезвычайных).
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 1 и 2 счета 91 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, на отчетную дату счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо не имеет.
По окончании отчетного года субсчета 1 и 2 закрываются внутренними записями на субсчет 9 счета 91.
Учет операционных доходов и расходов
Состав операционных доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 (14 и 15).
Основную часть операционных доходов и расходов составляют доходы и расходы от выбытия имущества (кроме продажи готовой продукции (работ, услуг и товаров)) и от участия в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).
Учет доходов и расходов от продажи активов (за исключением готовой продукции и товаров)
При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования и по другим причинам, безвозмездной передачи сумму амортизации основных средств и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств»,05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы». Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).
При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 91.
Учет прочих операционных доходов и расходов
При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91; обратное соотношение – по дебету счета 91 и кредиту счета 58).
Доходы от участия в других организациях можно учитывать:
1) по фактическому поступлению денежных средств;
2) по предварительному начислению доходов и записи на счетах.
При первом варианте по мере поступления денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы».
При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов)
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на всю сумму начисленных доходов).
Поступившие платежи по доходам отражают по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 76.
Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставление в пользование денежных средств организации, обычно списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств.
Отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обеспечение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам) отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам». Неиспользованные резервы в периоде, следующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14, 59 и 63 с кредита счета 91.
Учет внереализационных доходов и расходов
В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 внереализационными доходами и расходами являются:"
штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, полученные и уплаченные;
активы, полученные и переданные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
поступления в возмещение и возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, и убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы кредиторской, депонентской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;
прочие внереализационные доходы и расходы.
Поступления от уплаты штрафов, пеней, различных неустоек и других видов санкций отражают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» и дебету счетов учета денежных средств и расчетов с дебиторами.
Уплаченные организацией суммы штрафов, пеней, неустоек и суммы от других санкций отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счетов учета денежных средств. При этом суммы, внесенные в бюджет в виде санкций, в состав расходов от внереализационных операций не включают, а относят на уменьшение прибыли (т.е. на счет 99 «Прибыли и убытки»).
Прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году, отражают по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы»; убытки оформляют обратной бухгалтерской проводкой.
Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списывают в дебет счета 76 и кредит счета 91. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается с кредита счета 76 на счет средств резерва сомнительных долгов (счет 63) или в дебет счета 91.
Положительные курсовые разницы в зависимости от объекта учета оформляют следующими бухгалтерскими записями:
Дебет счета 58 «Финансовые вложения» (на разницу по операциям
с финансовыми вложениями)
Дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютные счета» (на разницу
по денежным средствам в валюте)
Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (по операциям
выдачи валюты под отчет) и других счетов
Кредит счета 91.
По задолженности перед поставщиками и подрядчиками положительную курсовую разницу отражают по кредиту счета 91 и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Отрицательные курсовые разницы оформляют обратными бухгалтерскими проводками по отношению к положительной курсовой разнице.
В дебет счета 91 с кредита различных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий – спорта, отдыха, развлечений, культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
Прочие внереализационные расходы и потери списываются с дебета или кредита соответствующих счетов в момент их выявления на счет 91.
Например, затраты по аннулированным производственным заказам списывают в дебет счета 91 с кредита счетов 20 «Основное производство» (на стоимость неиспользованных полуфабрикатов, деталей и узлов), 97 «Расходы будущих периодов» (на сумму затрат по подготовке производства, относящихся к аннулированным заказам) и др.
Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции..
11.6. Учет недостач и потерь от порчи ценностей
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей используют счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». На этом счете учитывают недостачи и потери от порчи материальных и иных, ценностей, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, подлежащие отнесению на счета учета затрат на производство, расходов на продажу и на виновных лиц. Потери ценностей, возникающие в результате стихийных бедствий, относят на счет 99 «Прибыли и убытки».
В дебет счета 94 с кредита счетов недостающих или полностью испорченных ценностей списывается их фактическая себестоимость (по товарно-материальным ценностям) или остаточная стоимость (по основным средствам и нематериальным активам). По частично испорченным материальным ценностям в дебет счета 94 списывают сумму определившихся потерь.
При выявлении недостач или порчи при приемке материальных Ценностей от поставщиков сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин покупатель предъявляет поставщику или транспортной организации и учитывает по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям») и кредиту счета 60. При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций эти суммы списывают со счета 76 на счет 94. Если суд принял решение о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин, то поставщик сторнирует ранее отраженную сумму продажи на сумму недостач и потерь (дебетует счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитует счет 90 «Продажи»), а также обороты по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 сумма недостач списывается затем в дебет счета 94 с кредита счета 43.
С кредита счета 94 недостачи и потери от порчи ценностей списывают следующим образом:
недостачи и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин – на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении);
недостачи и порчи ценностей в пределах норм естественной убыли – на затраты на производство и расходы на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли, потери от порчи – в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);
недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли и потери от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых по дебету данного счета. На счетах учета затрат и расходов на продажу недостающие или испорченные материальные ценности списывают по их фактической себестоимости.
При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между их стоимостью, зачисленной на счет 73, и их стоимостью, отраженной на счете 94, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновных лиц причитающихся сумм эти суммы списывают в дебет счета 98 и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Недостачи ценностей, выявленные в отчетном периоде, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 и кредиту счета 98. Одновременно на эти суммы дебетуют счет 73 (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитуют счет 94. По мере погашения задолженности дебетуют счет 98 и кре дитуют счет 91.
11.7. Учет резервов предстоящих расходов
Резервы предстоящих расходов создаются в организациях в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.
Организации могут создавать следующие резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на покрытие расходов по ремонту основных средств, на возмещение производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным производством, на покрытие затрат по ремонту предметов проката, на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные законодательством, нормативными документами Минфина РФ или отраслевыми особенностями состава затрат, утвержденными соответствующими ведомствами по согласованию с Минэкономики РФ и Минфином РФ.
Порядок создания указанных резервов регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами.
Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов используют пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Операции по начислению резервов отражают по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и издержек обращения (20, 23, 25, 26 и т.п.).
Фактические расходы и платежи, осуществленные за счет резервных сумм, списывают на уменьшение резервов (дебетуют счет 96) с кредита счетов по учету списываемых расходов (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.).
Для создания соответствующих резервов организация должна предусмотреть их создание в учетной политике на соответствующий год, составить расчет ежемесячных отчислений на текущий год и остатка резерва на начало следующего года.
Например, если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, то она может иметь остаток резерва на начало года. Сумму резерва уточняют исходя из количества дней неиспользуемого отпуска, среднедневных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений на социальные нужды.
Остаток резерва на ремонт основных средств на конец года допускается в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
В конце года после инвентаризации расчетов начисленные суммы резервов доводят до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляют дополнительную проводку по доначислению резервов. Обратная разница оформляется сторнировочной записью.
Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.
11.8. Учет расходов будущих периодов
Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы по оплате аренды объектов основных средств или их отдельных частей (помещений), расходы на рекламу, на приобретение лицензий, расходы, связанные с оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды, и др.
Учет расходов будущих периодов осуществляют по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51, 70, 69, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и других счетов. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями.
Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года на счете 97, списывают ежемесячно, либо пропорционально объему производства по месяцам, либо пропорционально плановым затратам на ремонт основных средств, либо равномерно по месяцам.
Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 «Основное производство» отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы будущих периодов списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.
Расходы на рекламу, относящиеся к будущим периодам, также учитываются по дебету счета 97 и кредиту счета 76, с последующим списанием расходов с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на производство и расходов на продажу.
ПБУ 14/2000 не включает в состав нематериальных активов расходы, связанные с приобретением лицензий. В связи с этим расходы по приобретению лицензий целесообразно учитывать на счете 97 в качестве расходов будущих периодов. С кредита счета 97 стоимость лицензий в течение срока их действия списывается равномерно по месяцам на счета 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу».
11.9. Учет доходов будущих периодов
Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют счет 98 «Доходы будущих периодов», который является пассивным. По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью.
По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 «Прочие доходы и расходы». К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты следующие субсчета:
1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
2 «Безвозмездные поступления»;
3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.
На субсчете 1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, - арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражают по кредиту счета 98, субсчет 1, и дебету счетов учета денежных средств и расчетов; списание доходов на расходы наступившего отчетного периода – по дебету субсчета 1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов.
На субсчете 2 «Безвозмездные поступления» учитывают стоимость безвозмездно полученных активов.
Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и других счетов) с кредита счета 98-2.
Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит счета 98-2 и де бет счета 86 «Целевое финансирование».
Суммы, учтенные на кредите счета 98, списывают в дебет этого счета с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере их списания на производство или при продаже.
На субсчете 3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы» счета 98 учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту счета 98-3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы суммы недостач, признанных виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи от потери и порчи ценностей». Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют счет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно оплаченную задолженность отражают по дебету счета 98, субсчет 3, и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
На субсчете 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью.
Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4, и дебету счета 73, субсчет 2. При погашении задолженности по выявленной разнице кредитуют счет 73-2 и дебетуют счет учета денежных средств или другого имущества. Одновременно погашенную часть разницы списывают в дебет счета 98-4 и кредит счета 91.
Аналитический учет по счету 98 осуществляют:
по субсчету 1 – по каждому виду доходов;
по субсчету 2 – по каждому безвозмездному поступлению ценностей;
по субсчету 3 – по каждому виду недостач;
по субсчету 4 – по видам недостающих ценностей.
11.10. Учет прибылей и убытков
Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету – расходы и убытки.
Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т.е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.
Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:
финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части операционных доходов и расходов);
операционных доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества);
внереализационных прибылей и убытков;
чрезвычайных доходов и расходов.
Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают на счет 99.
Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.
Кроме того, по дебету счета 99 отражают суммы начисленного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 99 и 68.
К чрезвычайным доходам ПБУ 9/99 относит поступления, возникающие как последствия обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.
Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств, приходуют до дебету материальных, расчетных и других счетов с кредита счета 99 «Прибыли и убытки». Например, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания пришедшего в негодность по чрезвычайным обстоятельствам имущества, приходуют по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 99.
В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражают расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).
Потери и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами, списывают в дебет счета 99 с кредита счетов материальных ценностей (утраченных или израсходованных при ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств), расчетов с персоналом по оплате труда (по работникам, занятым ликвидацией последствий стихийных бедствий), денежных средств и др.
При списании стоимости имущества, утраченного в результате чрезвычайных обстоятельств, амортизируемое имущество относят в дебет счета 99 по остаточной стоимости (с кредита счетов 01 и 04), а остальное имущество – по фактической себестоимости (с кредита счетов 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 50, 58 и др.). При этом организации, учитывающие материалы по учетным ценам, к бухгалтерской записи по списанию материалов по учетным ценам (дебет счета 99, кредит счета 10) составляют дополнительную бухгалтерскую запись на списание отклонений, приходящихся на утраченные материалы. Суммы отклонений списывают на счет 99 со счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятым в организации способом.
В дебет счета 99 списывают не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев (со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), а также стоимость животных, павших или забитых в связи с эпизоотией, стихийными бедствиями и иными чрезвычайными обстоятельствами (с кредита счета 11 «Животные на выращивании и откорме»).
Порядок закрытия счета 99 «Прибыли и убытки»
По окончании отчетного года счет 99 «Прибыли и убытки» закрывают. Заключительной записью декабря сумму чистой прибыли списывают с дебета счета 99 в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумму убытка списывают с кредита счета 99 в дебет счета 84.
Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
11.11. Раскрытие информации о доходах в бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 9/99 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
о порядке признания выручки организации;
о способе определения готовности работ, услуг, продукции; выручка от выполнения, оказания продажи которых признается по мере готовности.
Выручка, операционные и внереализационные доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов за отчетный период, показываются по каждому виду деятельности. Соответственно доходам по каждому виду деятельности должны быть отражены в отчетности и расходы по видам деятельности (требования ПБУ 10/99).
По выручке, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств неденежными средствами, должна быть раскрыта следующая информация:
общее количество организаций, с которыми заключены указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Прочие доходы организации за отчетный период, незачисляемые на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Основные составляющие финансового результата организации приведены в отчете о прибылях и убытках.
Операционные и внереализационные доходы могут отражаться в отчете о прибылях и убытках за вычетом расходов, относящихся к этим доходам, когда:
соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение доходов;
доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
13PAGE 15
13PAGE 14515
13PAGE 15
на первона-чальную стоимость
на первона-чальную стоимость
ежемесячно на сумму амортизации
ежемесячно на сумму амортизации
на превона-чальную стоимость
на превона-чальную стоимость
на превона-чальную стоимость
на сумму выданной продукции, товаров материалов натуре по ценам реализации, включая НДС и акцизный налог
на сумму начисленной
заработной платы
на производственную себестоимость готовой продукции, фактическую себестоимость товаров и материалов, выданных в порядке натуральной оплаты
10000 руб.
(100000 – 90000)
15000 руб.
(105000 – 90000)
5000 руб.
(110000 – 105000)
2000 руб.
(112000 – 110000)
На балансовую стоимость акций
На продажную стоимость акций
60000 руб.
40000 руб.
На сумму дохода по облигациям
(20000 руб.)
предоставление суммы займа
начислены проценты по предоставленному займу
возвращены суммы займа
получены проценты по займу
начислены штрафные санкции за невозвращение в срок займа
поступили суммы штрафов
1
Покупатель
5
4
7
2
3
Отделение банка, обслуживающее покупателя
Отделение банка, обслуживающее поставщика
6
Поставщик
4
Поставщик
Покупатель
1
3
5
2
Отделение банка, обслуживающее покупателя
Отделение банка, обслуживающее поставщика
На стоимость продукции, включая проценты по, векселю, - 3,75 млн. руб.
На сумму, поступившую в оплату
векселя, - 3,75 млн. руб.
6000 руб.
4000 руб.
на неоплаченную часть выручки – 50000 руб.
на оплаченную часть выручки – 350000 руб.
4800 руб.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток
Отложенное
налоговое обязательство
Отложенный налоговый актив
Постоянное налоговое обязательство
.<> Заголовок 1 Заголовок 2 Заголовок 315